III SA/Wr 650/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sędziowie Sędzia Anna Moskała, WSA Maciej Guziński (sprawozdawca), Sędzia WSA Małgorzata Malinowska – Grakowicz, Protokolant Aneta Szmyt, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 17 listopada 2016 r. sprawy ze skargi B. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L., z dnia [...] marca 2016 r. Nr [...] w przedmiocie ustalenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu oraz określenia terminu naliczania odsetek I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza P. nr [...] z dnia [...] stycznia 2016 r.; II. zasądza od Samorządowego Kolegium odwoławczego w L. na rzecz strony skarżącej kwotę 4.095 (cztery tysiące dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postepowania sądowego. Decyzją z dnia [...] maja 2015 r. (nr [...]) działający z upoważnienia Burmistrza P. - Inspektor Kultury i Oświaty, ustalił: 1. wysokość dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego przez organ prowadzący [...]Przedszkole "A"- B.C.(dalej strona; skarżąca), przypadającą do zwrotu, udzielonej w roku 2013 na kwotę ogółem [...] zł; 2. określił terminy naliczenia odsetek należnych od kwoty określonej w pkt 1 liczonych jak dla zaległości podatkowych od dnia niedokonania zwrotu dotacji w terminie, tj. od dnia 1 lutego 2014 r. do dnia dokonania zwrotu dotacji; 3. ustalił wysokość dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego przez organ prowadzący [...]Przedszkole "A", przypadającą do zwrotu do budżetu, udzielonej w roku 2013 na kwotę ogółem [...] zł; 4. określił terminy naliczania odsetek należnych od kwoty z pkt 3 liczonych jak dla zaległości podatkowych od dnia niedokonania zwrotu dotacji w terminie, tj. od dnia 1 lutego 2014 r. do dnia dokonania zwrotu dotacji; 5. ustalił wysokość dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego przez organ prowadzący [...]Przedszkole "A", przypadającą do zwrotu do budżetu, udzielonej w 2013 r. na kwotę [...] zł; 6. określił terminy naliczania od odsetek należnych od kwoty z pkt 5 liczonych jak dla zaległości podatkowych od dnia niedokonania zwrotu dotacji w terminie, tj. od dnia 1 lutego 2014 r. do dnia dokonania zwrotu dotacji; 7. ustalił wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem przez organ prowadzący [...]Przedszkole "A", przypadającą do zwrotu do budżetu, wydatkowaną w roku 2013 na kwotę [...] zł; 8. określił terminy naliczania odsetek należnych od kwoty z pkt 7 liczonych jak dla zaległości podatkowych od dnia przekazania środków z kolejnych części dotacji na rachunek bankowy, do dnia dokonania zwrotu dotacji. Rozpatrując odwołanie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L., decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. (nr [...]), uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Kolegium uznało, że konieczny do wyjaśnienia zakres okoliczności faktycznych ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy co do jej istoty. Pełnomocnik w toku postępowania odwoławczego przedstawił nowe dowody w sprawie, które w świetle art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 kpa, nie mogą zostać pominięte bez ich wszechstronnego wyjaśnienia. Do odwołania załączył bowiem wygenerowany elektronicznie wyciąg sald z rachunków bankowych, potwierdzenia przelewów i salda rachunków wskazujące, że dotowany podmiot dokonywał zapłaty za towary i usługi zgodnie z otrzymywanymi rachunkami i fakturami. W wyniku ponownego rozpatrzenie sprawy decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. (nr [...]), działający z upoważnienia Burmistrza P., Dyrektor Wydziału Oświaty i Kultury ustalił kwotę dotacji przypadającej do zwrotu do budżetu przez stroną - prowadzącą [...]Przedszkole "A", w wysokości [...] zł z tytułu wykorzystania części dotacji niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2013 i określił termin naliczania odsetek należnych od tej kwoty naliczanych jak od zaległości podatkowych. Pełnomocnik strony w odwołaniu wniósł o uchylenie decyzji Burmistrza P. (nr [...]) z dnia [...] stycznia 2016 r., w sprawie ustalenia wysokości dotacji przypadającej do zwrotu jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie [...] zł. Decyzji powyższej zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 roku o systemie oświaty (j.t. Dz. U. z 2015 r., poz. 2156), zwanej dalej w skrócie także: u.s.o.) oraz przepisów art. 124 ust. 3, art. 131, art. 152 ust. 4, art. 252 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885z późn. zm.), zwanej dalej też: u.f.p., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, iż wydatki ponoszone przez organ prowadzący na rzecz przedszkola nie stanowią wydatku bieżącego, który może być pokryty z udzielonej dotacji, podczas gdy zgodnie z przepisami jest to wydatek bieżący, który może być pokrywany z dotacji udzielanych na podstawie art. 90 u. s. o., jako realizujący cele należące do zadań szkół z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, o których mowa w art. 90 ust. 3d u. s. o. i dopuszczony przez ten przepis, 2. art. 90 ust. 3d u.s.o., poprzez zastosowanie tego przepisu w brzmieniu nieobowiązującym na dzień wydawania obu zaskarżonych decyzji oraz brak jego zastosowania w brzmieniu ustalonym na dzień ich wydania, pomimo norm interpretacyjnych nakazujących takie zastosowanie przepisu w brzmieniu na dzień wydania decyzji, 3. naruszenie przepisu art. 61 § 4 kpa, poprzez brak zawiadomienia strony o wszczęciu postępowania i zakresu, w jakim postępowanie będzie prowadzone, 4. naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 6, art. 7, art. 8, art. 9, art. 10, art. 75, art. 77, art. 80, art. 107 kpa, poprzez działanie niezgodne z prawem, brak dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, w tym stanu faktycznego i prawnego, podejmowanie działań sprzecznych z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do władz publicznych, brak informowania strony, nieuwzględnienie jako dowodów podstawowych dokumentów w sprawie, mianowicie protokołów kontroli przeprowadzanych w placówkach strony, dokumentacji wpisu do ewidencji placówek oświatowych, 5. brak należytego i pełnego rozpoznania sprawy oraz zgromadzonych dowodów, co stanowi naruszenia art. 75, art. 77, art. 78 i art. 80 kpa, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, 6. wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 6 kpa w zw. z art. 8 kpa, polegającym na nie zastosowaniu jako podstawy prawnej do rozstrzygnięcia stanu prawnego na dzień wydania obu zaskarżonych decyzji, lecz poprzednio obowiązującego stanu prawnego oraz rozstrzygnięciu konkretnej sprawy w oparciu o podstawę spoza art. 87 Konstytucji RP, przez co organ nie uczynił zadość zasadzie legalizmu, wskutek czego prowadził postępowanie w sposób nie budzący zaufania. W uzasadnieniu podniesiono także brak uwzględnienia złożonej korekty rozliczenia. Korekta została złożona [...] października 2015 na formularzu wraz z załącznikiem - wykazem dowodów księgowych, zgodnie z wymogami uchwały rady miejskiej. Organ bezzasadnie, nie mając żadnych podstaw prawnych, w decyzji stwierdził, że nie uznaje złożonej korekty. Stanowi to, w ocenie pełnomocnika, rażące naruszenia przepisów kpa, szczególnie odnoszących się do postępowania dowodowego, m.in. art. 75, art. 77, art. 78 oraz at.7 i art. 8 kpa. Podniesiono nieprawidłowego określenia daty odsetek i ich "oderwania" do rzeczywistych dat przekazania dotacji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. nie podzielając argumentacji odwołania zaskarżonym rozstrzygnięciem z dnia [...] marca 2016 r. (Nr [...]) utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, podstawy prawne mające zastosowanie w sprawie, przedstawił przebieg sprawy. W zakresie zarzutów odwołania odnośnie zastawania przepisów ustawy o systemie oświaty w niniejszej sprawie. Podniesiono, że przepis art. 90 ust. 3d u.s.o., uległ dwukrotnej zmianie: na mocy ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 827 ze zm.); na mocy ustawy dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw ( Dz.U. 2015 poz. 357). Wskazano w tym zakresie, że przepis ten ma niewątpliwie charakter materialnoprawny. Wskazuje bowiem na uprawnienia podmiotu otrzymującego dotacje w zakresie wykorzystania tej dotacji. Początkowo w sposób ogólny, a następnie w sposób enumeratywny określa, na jakie cele dotacja może być przeznaczona, a na jakie cele przeznaczona być nie może. Ponieważ ma on charakter decydujący o prawach i obowiązkach podmiotu pozostającego w stosunku administracyjnoprawnym, to jego brzmienie musi być stosowane w połączeniu z okresem czasu, w jakim ten stosunek był realizowany. Wynika to z ogólnej zasady nie działania prawa wstecz. O treści stosunku muszą decydować przepisy obowiązujące w chwili jego powstania. Stronie przysługują takie prawa i obowiązki, jakie były przewidziane przez przepisy prawa w chwili, gdy następowała ich realizacja. Jedynym odstępstwem od tej zasady byłoby wprowadzenie przepisów przejściowych. Takich jednak w niniejszej sprawie brak. Za stosowaniem przepisów obowiązujących w dacie wypłaty dotacji decyduje również deklaratoryjny charakter decyzji. Zobowiązanie do zwrotu dotacji powstaje z mocy prawa, stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 252 ust. 1 ustawy o finansach publicznych. Podniesiono w uzasadnieniu, że na podstawie przedłożonych dokumentów stwierdzić należy, że organ I instancji prawidłowo uznał, iż poniesiona z dotacji na wynagrodzenia kwota [...] zł wynikająca z listy płac, znajduje potwierdzenie na kwotę [...] zł. Dlatego też kwotę [...] zł należy uznać za część dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem (brak dowodów potwierdzających wykorzystanie). Ponadto, wymienione w decyzji organu I instancji wydatki poniesione z dotacji w łącznej kwocie [...] zł, których szczegółowy opis znajduje się w pkt 1 - pkt 5 (str. 12-17 decyzji), nie zostały wydatkowane na cel wynikający z art. 90 ust. 3d u.s.o. Organ II instancji podziela w tej kwestii wyniki szczegółowej analizy wydatków dokonaną przez organ. Tym samym uznać należy, że organ I instancji, prawidłowo uznał, iż część dotacji w kwocie łącznej [...] zł została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. W odniesieniu natomiast do zarzutu nieuwzględnienia korekty rozliczenia dotacji za 2013 r., złożonej w dniu [...] października 2015 r. Wskazano w uzasadnieniu, z powołaniem na z § 7 ust. 1 uchwały Rady Miejskiej w P. Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r., w sprawie trybu udzielania i rozliczania oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji niepublicznych szkół, przedszkoli i innych form wychowania przedszkolnego na terenie Gminy P. prowadzonych przez osoby prawne lub fizyczne inne niż jednostka samorządu terytorialnego, że w terminie do 15 stycznia roku następnego należy złożyć pisemne rozliczenie z wykorzystania dotacji otrzymanej w roku poprzednim. Ustawa o systemie oświaty wskazuje możliwość dokonania korekty danych stanowiących podstawę naliczenia dotacji, ale jedynie gdy idzie o liczbę uczniów jako podstawę udzielenia dotacji. Tym samym, pozbawione jest podstawy prawnej żądanie uwzględnienia korekty z dnia [...] października 2015 r. a dot. rozliczenia środków dotacji wypłaconych w 2013 r. Podniesiono, że zarzut nieprawidłowego określenia daty odsetek i ich "oderwania" do rzeczywistych dat przekazania dotacji jest gołosłowny. W skardze na decyzję Kolegium do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, pełnomocnik strony zarzucił jej i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, naruszenie przepisów: Postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: naruszenie przepisu art. 61 § 4 kpa, poprzez brak zawiadomienia strony o ponownym wszczęciu postępowania i zakresie, w jakim postępowanie będzie prowadzone, wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 6 kpa w zw. z art. 8 kpa, polegającym na nie zastosowanie jako podstawy prawnej do rozstrzygnięcia stanu prawnego na dzień wydania obu zaskarżonych decyzji, lecz poprzednio obowiązującego stanu prawnego, oraz rozstrzygnięciu konkretnej sprawy w oparciu o podstawę spoza art. 87 Konstytucji RP, przez co organ nie uczynił zadość zasadzie legalizmu, wskutek czego prowadził postępowanie w sposób niebudzący zaufania; wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 7 i 8 kpa, poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, w tym stanu faktycznego i prawnego, oraz podejmowanie działań sprzecznych z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do władz publicznych polegającym na niepodjęciu wszelkich czynności wymaganych od organu, a niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz na działaniu w sposób rażąco naruszający zaufanie do władzy publicznej; wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 6 kpa w sytuacji, gdy organ II instancji uznał, że decyzja organu I instancji oparta na przepisie art. 251 u.f.p. nie jest właściwa, gdyż zastosowanie winny mieć przepisy art. 252 u.f.p., a pomimo tego utrzymanie decyzji w mocy zamiast jej uchylenia lub stwierdzenia jej nieważności ze względu na brak podstawy prawnej; wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 75 i 77 w zw. z art. 7 kpa, polegającym na pominięciu przedstawianych dowodów, nieuwzględnienie jako dowodów dokumentów w sprawie, niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy pomimo tego, iż organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy; wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 75, 77 i 80 w zw. z art. 7 kpa, poprzez nieuwzględnienie złożonej przez stronę korekty rozliczenia, co narusza zasadę prawdy obiektywnej oraz dopuszczenia i przeprowadzenia kompleksowego postępowania dowodowego na podstawie wszystkich zebranych i przedstawionych przez stronę oraz znanych z urzędu dowodów; wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 80 kpa, poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie, co doprowadziło organ do poczynienia w zaskarżonej decyzji całkowicie dowolnych i błędnych ustaleń faktycznych i prawnych; wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem reguł wskazanych w art. 107 § 1 i 3 kpa, poprzez brak wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej tej decyzji, co stanowi naruszenie przepisu, uniemożliwia właściwe zapoznanie się z motywami działania organu pierwszej instancji i zrozumienie tych motywów, oraz w stopniu istotnym wpływa na wynik sprawy. 2. Prawa materialnego, poprzez błędną ich wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie: art. 90 ust. 3d u.s.o., poprzez zastosowanie tego przepisu w brzmieniu nieobowiązującym na dzień wydawania obu zaskarżonych decyzji oraz brak jego zastosowania w brzmieniu ustalonym na dzień ich wydania, pomimo norm interpretacyjnych nakazujących takie zastosowanie przepisu w brzmieniu na dzień wydania decyzji; art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, iż pewne wydatki, które zostały zakwalifikowane do tzw. wydatków organu prowadzącego, nie stanowią wydatku bieżącego, który może być pokryty z udzielonej dotacji, podczas gdy zgodnie z przepisami jest to wydatek bieżący, który może być pokrywany z dotacji udzielanych na podstawie art. 90 u.s.o. jako realizujący cele należące do zadań szkół z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. i dopuszczony przez ten przepis; art. 90 ust. 3d u.s.o., poprzez nieuwzględnienie złożonej korekty rozliczenia, co stoi w sprzeczności z zasadą udokumentowania wydatków na cele określone w ustawie; art. 126, art. 131 i art. 252 ust. 1 pkt ustawy o finansach publicznych, poprzez brak odpowiedniego zastosowania lub poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że dotacja oświatowa udzielona skarżącej została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem; art. 81 ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 60 i art. 67 ustawy o finansach publicznych, poprzez brak uwzględnienia korekty rozliczenia, do którego ma prawo strona zgodnie z przepisami ordynacji podatkowej i ustawy o systemie oświaty. W skardze wniesiono o: uchylenie zaskarżanej decyzji i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; względnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji, z przyczyn wskazanych w art.156 kpa. W uzasadnieniu, odnośnie braku zawiadomienia strony o wszczęciu i zakresie prowadzonego postępowania. Podniesiono, że po uchyleniu decyzji przez SKO w dniu [...]lipca 2015 r., organ I instancji winien zawiadomić o wszczęciu postępowania oraz zakresie, w jakim będzie prowadzone. Organ tego nie uczynił. Strona nie została poinformowana, czy postępowanie prowadzone ma być pod kątem wydatkowania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, czy też jako pobranej w nadmiernej wysokości, a także w jakich kwotach, czy może jako niewykorzystanej do końca roku. Odnośnie określenia dat odsetek. Podniesiono, że art. 252 ust. 6 ustawy o finansach publicznych określa terminy, od których należy liczyć odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Wskazanie terminów odsetek nie spełnia kryterium określonego w powyższym przepisie, jest oderwane do rzeczywistych dat przekazania dotacji, to organ winien udowodnić i udokumentować prawidłowość określenia dat biegu odsetek, a nie strona. W zakresie brak uwzględnienia złożonej korekty rozliczenia dotacji. Wskazano, że dopuszczalność składania korekty rozliczenia była przedmiotem wielu rozstrzygnięć. Natomiast w sprawie, bez rozpatrzenia i uwzględnienia złożonej korekty rozliczenia oraz dokumentów księgowych objętych korektą, nie jest możliwe prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, gdyż szereg dowodów księgowych i wydatków, przyjętych przez organ do rozliczenia, zostało skorygowanych przez stronę w toku postępowania. Podniesiono w tym zakresie, że ustawa o finansach publicznych w art. 60 określa, że do niepodatkowych należności budżetowych należą kwoty dotacji podlegające zwrotowi. Z kolei art. 67 tej ustawy, do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, odsyła do przepisów działu III ustawy - Ordynacja podatkowa. Natomiast zgodnie z art. 81 tej ustawy, dopuszczalna jest korekta złożonej deklaracji. Skoro ordynacja podatkowa dopuszcza złożenie korekty, a przepisy ustawy o systemie oświaty jej nie zabraniają, to zgodnie z prawem, złożenie deklaracji rozliczenia dotacji jest jak najbardziej dopuszczalne. Odnośnie zarzut wydatkowania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Podniesiono, że w zakresie wydatków na wynagrodzenie pracowników, złożona przez stronę korekta dotacji dotyczyła m.in. listy płac nr [...] z [...].09.2013 r., ta okoliczność nie została wzięta pod uwagę przez organ, który błędnie, wbrew złożonej korekcie, liczył wynagrodzenia pracowników z uwzględnieniem skorygowanych i wycofanych wynagrodzeń listy płac. Natomiast w zakresie innych wydatków, decyzja błędnie, wbrew dokumentacji, stwierdza brak potwierdzenia dokonania wydatków. W odniesieniu do zastosowanie nieobowiązujących przepisów ustawy dotyczących wydatkowania dotacji. Wskazano, że od roku 2013, a więc roku, w którym udzielono przedmiotowej dotacji, do dnia wydania decyzji, przepisy art. 90 ust. 3d ustawy oświatowej uległy dwukrotnej zmianie. Po raz pierwszy, na mocy ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw, która rozszerzyła znacząco ten przepis. Po raz kolejny, ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw, która weszła w życie z dniem 31 marca 2015 r. Obecna treść art. 90 ust. 3d ustawy oświatowej wprost przewiduje finansowanie z dotacji tak zwanych wydatków organu prowadzącego. Podniesiono, z powołaniem na orzecznictwo sądów administracyjnych, że utrwalił się pogląd, że jeżeli ustawodawca w drodze zmiany legislacyjnej doprecyzowuje przepis, to dokonuje jak gdyby wykładni autentycznej, a więc również wcześniejszy, niejasny przepis należy zawsze rozumieć zgodnie z duchem nowelizacji. Taka interpretacja nie narusza zakazu działania prawa wstecz, oznacza zaś jedynie opowiedzenie się ustawodawcy za jednym z możliwych sposobu rozumienia przepisu przed nowelizacją. Odnośnie tzw. "wydatków niekwalifikowalnych" - rozdział wydatków na przedszkole i organ prowadzący. Podniesiono, że decyzja zawiera w uzasadnieniu bezpodstawny rozdział wydatków dokonywanych na placówkę oświatową, od wydatków ponoszonych przez organ prowadzący. Ta wykładnia jest błędna i niemożliwa w świetle wytycznych, aby stosować przepis art. 90 ust. 3d ustawy oświatowej w obecnym brzmieniu, oraz zgodnie z obecną wykładnią i linią orzeczniczą. Wskazano dodatkowo, że wbrew swojemu dotychczasowemu stanowisku, organ kwestionuje w zasadzie wszystkie wydatki, ponoszone na funkcjonowanie placówki. Poprzednio kwestionowane były jedynie wydatki na wynagrodzenie osoby prowadzącej, pełniącej funkcję dyrektora. Natomiast obecnie organ kwestionuje podstawowe wydatki ponoszone na funkcjonowanie placówki, jak wydatki na utrzymanie pomieszczeń przedszkola, prowadzenie księgowości, podnoszenie kwalifikacji personelu przez szkolenia, wydatki na bezpieczeństwo i higienę pracy, wydatki obowiązkowe na badania lekarskie, nakazane przez przepisy kodeksu pracy, na ubezpieczenia dzieci i pracowników. W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi w całości, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie, wraz z argumentacją. Podniesiono, odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów o wszczęciu postepowania, że decyzja organu I instancji (z dnia [...] stycznia 2016 r.) została podjęta na skutek decyzji kasacyjnej Kolegium. Tak więc, zarzut strony o naruszeniu art. 61 § 4 kpa, poprzez brak zawiadomienia strony o wszczęciu postępowania, ze wskazaniem zakresu w jakim postępowanie będzie prowadzone, jest bezpodstawny. Odnośnie, zarzutu braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, poprzez nieuwzględnienia korekty rozliczenia dotacji za 2013 r. Wskazano w uzasadnieniu, że zgodnie z § 7 ust. 1 uchwały Rady Miejskiej w P. Nr [...]z dnia [...] sierpnia 2013 r., w sprawie trybu udzielania i rozliczania oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji niepublicznych szkół, przedszkoli i innych form wychowania przedszkolnego na terenie Gminy P. prowadzonych przez osoby prawne lub fizyczne inne niż jednostka samorządu terytorialnego (Dz. Urz. Woj. Doln. z 2013 r., poz. 4814 z późn. zm.), podmioty, w terminie do 15 stycznia roku następnego, składają pisemne rozliczenie z wykorzystania dotacji otrzymanej w roku poprzednim. Podniesiono, że dowody księgowe dotyczące konkretnego okresu, nie mogą być dowolnie zmieniane, czy usuwane z dokumentacji po terminie złożonego rozliczenia dotacji, tym bardziej, iż stanowiły one już element kontroli. Kontrola rozliczenia dotacji za rok 2013 obejmowała konkretne, wykazane przez stronę wcześniej dokumenty, które odpowiadały konkretnym kwotom i rodzajom wydatków. Dokumenty ujęte do rozliczenia dotacji, przekazane podczas kontroli oraz w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego, stanowią dowody wiążące obie strony. Zatem żądanie ich zmiany jest konsekwencją niemożności wykazania faktycznego wydatkowania środków na cele uprzednio udokumentowane. Wobec powyższego, zdaniem organu, uznać również należy za nietrafny zarzut naruszenia art. 67 ustawy o finansach publicznych, który odsyła do stosowania działu III Ordynacji podatkowej. Idzie bowiem o odpowiednie stosowanie tych przepisów. Przez deklarację w rozumieniu art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej należy uznać: zeznania, wykazy, zestawienia oraz informacje, do których składania zobowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci. W tym katalogu nie wymienia się rozliczenia dotacji, a tym samym nie stanowi ono deklaracji w rozumieniu tych przepisów. W zakresie zarzutu, jaki przepis powinien być stosowany w niniejszej sprawie, a w szczególności, jakie jego brzmienie powinno stać się podstawą orzeczenia organu administracji. Podniesiono w odpowiedzi, iż o zakresie uprawnień strony skarżącej do wykorzystania kwot pochodzących z dotacji muszą decydować normy prawne w brzmieniu obowiązującym w czasie, gdy skarżąca otrzymała przedmiotowe dotacje i kiedy dochodziło do ich realizacji, a więc w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2014 r Odnośnie zarzutu nieprawidłowego określenia daty odsetek. Podniesiono, że w skardze nie wskazano, od jakiej daty powinny zostać naliczone odsetki, ani też nie zakwestionowano wyliczeń przedstawionych przez organ. Zdaniem organu, określenie konkretnej daty, od której naliczane są odsetki od wydatkowanej niezgodnie z przeznaczeniem dotacji nie jest elementem koniecznym sentencji decyzji nakazującej zwrot tego rodzaju dotacji. Niemniej jednak, sposób wyliczenia odsetek w sprawie został szczegółowy przedstawiony w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, oddzielnie dla każdej kwoty, począwszy od dnia przekazania środków finansowych z kolejnych części dotacji na rachunek bankowy [...]Przedszkola "A". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów ad-ministracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości – między innymi – poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres sądowej kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, zwanej dalej – w skrócie – "p.p.s.a."), w tym także na decyzje wydawane przez samorządowe kolegia odwoławcze. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego każdej decyzji administracyjnej, która dotknięta jest co najmniej jednym z uchybień wymienionych w art. 145 § 1 p.p.s.a. Z drugiej jednak strony, sądy te są zobowiązane do oddalenia skarg na decyzje zgodne z prawem (art. 151 tej samej ustawy). Dla realizacji zasadniczego celu postępowania administracyjnego jakim jest rozstrzygnięcie sprawy, pierwszorzędne znaczenie ma ustalenie obowiązującej normy prawa, odpowiedniej dla rozstrzygnięcia danej sprawy, co nieodzownie wiąże się z koniecznością prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W doktrynie podkreśla się wynikający dla organów administracji publicznej z tej zasady nakaz wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Tym samy w sprawie, rozstrzygniecie w przedmiocie ustalenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu z tytułu wykorzystania części dotacji niezgodnie z przeznaczeniem w 2013 r. wymagało: właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, tak aby nie budziła wątpliwości ocena wykorzystania tej dotacji zgodnie z przeznaczeniem; ustalenie obowiązujących przepisów w zakresie oceny wydatkowania dotacji. Biorąc pod uwagę przytoczone zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, należy stwierdzić, że postepowanie w przedmiotowej sprawie w powyżej wskazanym zakresie ma wady uniemożliwiające jednoznaczną ocenę zaskarżonej decyzji i poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji, dlatego skarga zasługiwała na uwzględnienie. Istotną w sprawie jest kwestia podstaw prawnych, brzmienia przepisów jakie winny być zastosowane w zakresie rozliczenia wydatkowania dotacji udzielonej w 2013 roku. Jak wskazał organ odwoławczy, o zakresie uprawnień strony skarżącej do wykorzystania kwot pochodzących z dotacji muszą, decydować normy prawne w brzmieniu obowiązującym w czasie, gdy skarżąca otrzymała przedmiotowe dotacje i kiedy dochodziło do ich realizacji, a więc w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2014 r. Zdaniem skarżącej natomiast, jeżeli ustawodawca w drodze zmiany legislacyjnej doprecyzowuje przepis, to dokonuje jak gdyby wykładni autentycznej, a więc również wcześniejszy, niejasny przepis należy zawsze rozumieć zgodnie z duchem nowelizacji. W tym zakresie, wskazać należy, że zgodnie z art. 90 ust. 3d ustawy oświatowej, w wersji obowiązującej do dnia 1 stycznia 2014 r. dotacje, min. dla niepublicznych przedszkoli, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Natomiast od tej daty, na mocy ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 827 ze zm.), przepis ten uzyskał brzmienie: "Dotacje, o których mowa w ust. la-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania." Przepis ten uległ kolejnej nowelizacji od dnia 31 marca 2015 r. na mocy ustawy dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw ( Dz.U. 2015 poz. 357 ), otrzymując brzmienie: dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na: a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego. Istotną zmianą z punktu widzenia niniejszej sprawy jest wprowadzenie przepisu art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. b, który pozwala na wykorzystanie dotacji również na sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań podmiotu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty. W projekcie uzasadnienia pierwszej zmiany art. 90 ust. 3d wskazano, że zmiana art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty polega na zdefiniowaniu wydatków, które mogą być pokrywane z dotacji. Natomiast w projekcie do uzasadniania zmiany art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. wskazano, że: proponowana zmiana brzmienia ma charakter doprecyzowujący, potwierdzając (zgodnie z dotychczasową praktyką w interpretacji tego przepisu), że w ramach wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, które mogą być pokrywane z dotacji, można uwzględniać również wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty. Wskazać należy, że pierwszą decyzję w sprawie organ wydał [...] maja 2015 r., zaskarżoną decyzję wydano [...] marca 2016 r., a więc po wejściu w życie tych przepisów . Z zaprezentowanych powyżej nowelizacji, uzasadnienia tych zmian wynika, że zmiany polegały na dookreśleniu, na jakie cele mogą być przeznaczane środki pochodzące z dotacji przekazywanych przez organy samorządu terytorialnego dla jednostki prowadzącej szkołę. Wskazuje to, że w drodze zmiany legislacyjnej ustawodawca doprecyzował wcześniejsze zapisy art. 90 ust. 3d ustawy oświatowej, dokonując jak gdyby wykładni autentycznej tego przepisu. Tym samym wcześniejszy, niejasny przepis w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2014 r. należy rozumieć zgodnie z duchem nowelizacji. Taka interpretacja nie narusza zakazu działania prawa wstecz, oznacza zaś jedynie opowiedzenie się ustawodawcy za jednym z możliwych sposobu rozumienia przepisu przed nowelizacją. W konsekwencji, nie negując oceny wydatkowania środków z dotacji w świetle art. 90 ust. 3 d ustawy oświatowej według stanu prawnego obowiązującego w dacie ponoszenia tych wydatków, uznać należy, że interpretacja celu, zakresu na jaki mogą być wydatkowane środki dotacyjne winna być dokonywana z uwzględnieniem późniejszych (wskazanych powyżej) zmian tego przepisu. Podnieść należy, że ustawodawca w obu wskazanych nowelach (z dnia 13 czerwca 2013 r. i 20 lutego 2015 r.) nie przewidział przepisów przejściowych, w drodze których reguluje się zdarzenia prawne, gdy ustawodawca nie chce zachować powstałych uprawnień, obowiązków lub kompetencji albo chce się je zmienić, albo też gdy chce uznać dokonane czynności za bezskuteczne. Zatem, wobec braku przepisów intertemporalnych (przejściowych) zaistniała podstawa do przyjęcia, że wolą ustawodawcy było zastosowanie wprowadzonych zmian do stosunków prawnych trwających już w dacie wejścia w życie znowelizowanej ustawy. W tej sytuacji zastosować należało w przedmiotowej sprawie przepisy w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania. Skoro bowiem ustawodawca nie wprowadził przepisów przejściowych do istniejących już stosunków prawnych, a zatem nie unormował wpływu zmienionych przepisów na stosunki powstałe pod działaniem dotychczasowej ustawy, to przyjąć należało, że jego wolą było stosowanie do istniejących stosunków prawnych już nowych (zmienionych) przepisów, co uzasadnia w konsekwencji, że zmiany tych przepisów nie wyrażały nowości normatywnej nie związanej bezpośrednio z treścią dotychczasowych przepisów (art. 90 ust. 3d i art. 5 ust. 7 ustawy oświatowej). W prawie administracyjnym przyjmuje się bowiem obowiązywanie przepisów nowych chyba, że ustawodawca na mocy wyraźnych postanowień (np. przepisów intertemporalnych) przewiduje w określonych sytuacjach stosowanie przepisów dotychczas obowiązujących (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6.10.2016 r., VIII SA/Wa 896/15). Tym samym właściwe było zastosowanie przepisu art. 90 ust. 3d ustawy oświatowej w rozumieniu nadanym wskazanymi nowelizacjami, dla oceny w sprawie wydatkowania dotacji zgodnie z przeznaczeniem. W rozpatrywanej sprawie tego nie uczyniono. Niezależnie od powyższego, należy zauważyć, o czym była mowa wcześniej, że ocena wykorzystania części dotacji niezgodnie z przeznaczeniem w 2013 r. wymaga właściwego ustalenia stanu faktycznego. Wskazać należy, że zgodnie z § 7 ust. 1 uchwały Rady Miejskiej w P. Nr [...]z dnia [...] sierpnia 2013 r., w sprawie trybu udzielania i rozliczania oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji niepublicznych szkół, przedszkoli i innych form wychowania przedszkolnego na terenie Gminy P. prowadzonych przez osoby prawne lub fizyczne inne niż jednostka samorządu terytorialnego, podmioty prowadzące niepubliczne placówki oświatowe w terminie do 15 stycznia roku następnego zobowiązane są do składania pisemnego rozliczenie z wykorzystania dotacji otrzymanej w roku poprzednim. Stosownie do § 6 pkt 13 tej uchwały winny to czynić poprzez przedłożenie stosownych dokumentów. Rozliczanie wykorzystania dotacji, jak z powyższego wynika, następuje w oparciu o dokumenty przedłożone przez skarżącą. W tym zakresie wskazać należy, że sprawa zwrotu części przedmiotowej dotacji udzielonej w 2013 r. była już rozpatrywane przez organy administracyjne. Decyzją z dnia 21 maja 2015 r. (nr Os.4431.8.2014) organ pierwszej instancji, ustalił: wysokość dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego (w łącznej kwocie [...] zł); wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem (w kwocie [...] zł), udzielonej skarżącej w 2013 r.; określił terminy naliczania odsetek należnych od wskazanych kwot. Rozpoznając odwołanie SKO w L., decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. ([...]), uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Kolegium wskazało w uzasadnieniu tej decyzji, że pełnomocnik w toku postępowania odwoławczego przedstawił nowe dowody w sprawie, które w świetle art. 7, art. 77 § 1, i art. 80 kpa, nie mogą zostać pominięte bez ich wszechstronnego wyjaśnienia. Do odwołania załączył bowiem wygenerowany elektronicznie wyciąg sald z rachunków bankowych, potwierdzenia przelewów i salda rachunków, które miały, jednoznacznie potwierdzają, że dotowany podmiot dokonywał zapłaty za towary i usługi zgodnie z otrzymywanymi rachunkami i fakturami. Kolegium uznało, że nie sposób pominąć tego dowodu w sprawie, bowiem kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. W między czasie, przed ponownym rozpoznanie przedmiotowej sprawy, przez organ pierwszej instancji, skarżąca złożyła w dniu [...]października 2015 r. korektę rozliczenia dotacji za 2013 r. Rozpoznając ponownie sprawę, zgodnie z zaleceniami organu odwoławczego, organ pierwszej instancji decyzją z dnia[...] stycznia 2016 r. ustalił kwotę dotacji przypadającej do zwrotu z tytułu i wykorzystanej jej części niezgodnie z przeznaczeniem w 2013 r. (w kwocie [...] zł), określił terminy naliczania odsetek należnych od wskazanych kwoty. Decyzja ta została utrzymana w mocy zaskarżaną w sprawie decyzją organu drugiej instancji z dnia [...] marca 2016 r. Korekta ta nie została jednak uwzględniona przez organy rozstrzygające ponownie sprawę. W uzasadnieniu stanowiska podniesiono, że w terminie do [...] stycznia roku następnego należy złożyć pisemne rozliczenie z wykorzystania dotacji otrzymanej w roku poprzednim. Ustawa o systemie oświaty nie wskazuje możliwość dokonania korekty danych stanowiących podstawę naliczenia dotacji. To zachowanie organów pozostaje w sprzeczności z stanowiskiem organu odwoławczego wyrażonym w sprawie. Stanowiskiem wskazującym, że dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. Stanowiskiem tam zawartym, że złożone w toku postępowania odwoławczego materiały dowodowe, w świetle art. 7, art. 77 § 1, i art. 80 kpa, nie mogą zostać pominięte bez ich wszechstronnego wyjaśnienia. Zdaniem Sądu rozpatrującego sprawę, skoro raz w ramach prowadzonego w przedmiotowej sprawie postępowania organ dopuścił możliwość składania i uwzględnienia dowodów złożonych wraz odwołaniem, to konsekwentnie winień dopuścić kolejne dowody w ramach ponownego rozgrywania tej sprawy i rozważyć czy mają, czy też nie znaczenie dla wyjaśnienia przedmiotowej sprawy. A nie - jak w sprawie - uznać tym razem, że dowody dotyczące konkretnego okresu, nie mogą być dowolnie zmieniane, modyfikowane w dokumentacji po terminie złożenia rozliczenia dotacji i ich nie dopuścić. Takie zachowanie organów rozpoznających ponownie sprawę, pozostaje w kolizji z wcześniejszym stanowiskiem, że złożone w toku postępowania odwoławczego materiały dowodowe, w świetle art. 7, art. 77 § 1, i art. 80 kpa, nie mogą zostać pominięte bez ich wszechstronnego wyjaśnienia. W konsekwencji narusza także zasadę prowadzenia postepowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej. W tym stanie, zdaniem Sądu, nie można uznać w sprawie został ustalony w sposób właściwy stan faktycznego sprawy, dla oceny wykorzystania tej dotacji zgodnie z przeznaczeniem. Niewątpliwe przedkładane w ramach korekty rozliczenia dotacji, dokumenty i dowody musza dotyczyć konkretnego okresu rozliczania dotacji. Dokumentowania wydatki faktycznie poniesione w okresie rozliczeniowym. W świetle powyższych ustaleń, uznając, że inne zarzuty skargi nie maja istotnego znaczenia dla rozpoznania sprawy, odstąpiono od ich rozważenia. Dotychczasowe rozważania dowodzą, iż poddane kontroli rozstrzygnięcia naruszają prawa w stopniu uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu. Kierując się przeto dyspozycją art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) c), Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą decyzję organu pierwszej instancji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do art. 200 i art. 205 p.p.s.a.