III SA/Wr 652/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz Sędzia NSA Józef Kremis Protokolant Halina Rosłan po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 10 lutego 2010 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego I. oddala skargę; II. przyznaje doradcy podatkowemu A. L. od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu – kwotę 292,80 zł (dwieście dziewięćdziesiąt dwa złote i osiemdziesiąt groszy) tytułem nieopłaconej pomocy prawnej. Dyrektor Izby Skarbowej we W., działając między innymi na podstawie art. 18 i art. 59 § 1, § 4 i § 5 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez M. G. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - [...] z dnia [...] r. nr [...] o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanego na podstawie tytułu wykonawczego o numerze [...], obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. w kwocie [...] zł - utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. - [...] prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec zobowiązanego, dokonując w jego toku licznych zajęć wierzytelności, jednakże tylko zajęcie przysługującego zobowiązanemu świadczenia rentowego, w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych Oddział we W., okazało się skuteczne. Celem ustalenia stanu majątkowego zobowiązanego, organ ten pismem z dnia [...]r. nr [...] wystąpił do Sądu Rejonowego dla W. S. [...] Wydział Cywilny z wnioskiem o wyjawienie majątku zobowiązanego. W dniu [...] r. Sąd sporządził wykaz majątku, z którego wynika, iż dłużnik nie posiada ruchomości ani praw majątkowych, do których można byłoby skierować skuteczną egzekucję administracyjną, posiada natomiast nieruchomość - w rozumieniu przepisów u.p.e.a. - tj. własnościowe prawo do lokalu spółdzielczego. Pismem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. - [...] wystąpił do Komornika Sądowego Rewiru IX przy Sądzie Rejonowym dla W. S. z wnioskiem o przeprowadzenie egzekucji z nieruchomości. W stosunku do ww. nieruchomości dwukrotnie, tj. w [...] i [...] r. był sporządzany opis i oszacowanie. Ponadto w dniu [...] r. Sąd Rejonowy - Wydział Ksiąg Wieczystych we W. - [...] wpisał hipotekę na nieruchomości położonej we W. przy ul. [...], na wniosek z dnia [...] r., celem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji z dnia [...] r. nr [...]. Relacjonując dalszy przebieg postępowania przytoczono, że pismem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wycofał od Komornika Sądowego wniosek o przeprowadzenie egzekucji z nieruchomości z uwagi na treść art. 70 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia wniosku w tej sprawie), zgodnie z którym niedopuszczalne było prowadzenie egzekucji z nieruchomości przy jednoczesnym egzekwowaniu zaległości z innego majątku (w tym przypadku z renty zobowiązanego). W dniu [...] r. poborca skarbowy sporządził ze zobowiązanym protokół o stanie majątkowym, z którego wynika, że oprócz świadczenia [...], jedynym składnikiem majątkowym zobowiązanego jest własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu położonego we W. przy ul. [...]. Pismem z dnia [...]r. zobowiązany skierował do Dyrektora Izby Skarbowej we W. wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego, podnosząc okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego przedmiotowym tytułem wykonawczym. Opisanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. - [...] odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanego na podstawie tytułu wykonawczego o numerze [...]. W uzasadnieniu organ wskazał, iż z uwagi na fakt zabezpieczenia rzeczonej należności hipoteką, po dniu [...] r. zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji z dnia [...] r. nr [...] objętej tytułem wykonawczym o numerze [...] może być dochodzone jedynie z przedmiotu hipoteki, tj. z ze spółdzielczego mieszkania własnościowego położonego we W. przy ul. [...]. Ponadto instytucja przedawnienia dotyczy jedynie zobowiązań podatkowych. A zatem do powstałych w toku egzekucji kosztów egzekucyjnych nie ma zastosowania instytucja przedawnienia. Koszty te pozostają zatem do uregulowania. Ponadto organ egzekucyjny przeanalizował także pozostałe przesłanki wskazane w treści art. 59 § 1 i 2 u.p.e.a., nie znajdując zaś podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego, odmówił jego umorzenia. Rozpoznając wniesione zażalenie, Dyrektor Izby Skarbowej we W. po analizie całokształtu materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie zauważył, że stosownie do treści art. 59 § 1 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się w następujących wypadkach: 1. jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania, 2. jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał, 3. jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa, 4. gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego, 5. jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny, 6. w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego, 7. jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo że obowiązek taki ciążył na wierzycielu, 8. jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem roku od dnia zgłoszenia tego żądania, 9. na żądanie wierzyciela, 10. w innych przypadkach przewidzianych w ustawach. Zauważając, że przedstawiony katalog przyczyn umorzenia postępowania egzekucyjnego ma charakter obligatoryjny, co oznacza, iż w sytuacji, gdy zaistnieje jakakolwiek z przestawionych przesłanek, postępowanie egzekucyjne podlega umorzeniu - Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał działanie organu egzekucyjnego w niniejszej sprawie za prawidłowe. Zakwestionowane zaś postanowienie organu pierwszej instancji zawiera w jego ocenie pełne uzasadnienie faktyczne i prawne, gdyż organ pierwszej instancji w sposób wyczerpujący wyjaśnił przesłanki, jakimi kierował się przy wydawaniu rozstrzygnięcia. Prawidłowo bowiem organ egzekucyjny oparł się na przepisie art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej O.p.), z którego wynika że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Jak wynika z akt sprawy, hipoteka na przedmiotowej nieruchomości została wpisana przez Sąd Rejonowy - Wydział Ksiąg Wieczystych we W. - [...] dnia [...] r., co wynika z treści postanowienia o założeniu księgi wieczystej i zawiadomienia o wpisach z tego samego dnia nr [...]. Oceny tej nie zmienia także okoliczność, iż dniem, po którym można dochodzić rzeczone zobowiązanie jedynie z przedmiotu hipoteki, jest dzień [...] r., a nie jak wskazał organ egzekucyjny dzień [...] r. Okoliczność ta bowiem, bez wątpienia, nie ma wpływu na wynik sprawy, a tylko tego rodzaju okoliczność mogłaby podważyć merytoryczną poprawność zakwestionowanego przez zobowiązanego rozstrzygnięcia. Należy mieć bowiem na uwadze fakt, iż zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Norma powołanego powyżej przepisu wskazuje z jakim dniem zobowiązanie przedawnia się i w jaki sposób liczyć bieg terminu przedawnienia. Nie wskazuje natomiast, z jakim dniem rozpoczyna się bieg terminu przedawnienia. Zgodnie z przyjętą w praktyce orzeczniczej zasadą, uznać należy, iż bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się następnego dnia po dniu, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego. Tym samym również w przypadku, gdy środek egzekucyjny zastosowano w tym samym roku w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, należy uznać, iż bieg terminu przedawnienia został przerwany z dniem zastosowania tego środka egzekucyjnego. Niemniej jednak z uwagi na treść art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe nie może przedawnić się wcześniej niż przed upływem wskazanego w tym przepisie terminu tj. z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Konstatując powyższe Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że w sprawie będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia - dla oceny tego terminu - bez znaczenia pozostaje zastosowany w dniu [...] r. środek egzekucyjny, gdyż termin ten nie może ulec skróceniu. Tym samym mając na uwadze treść art. 70 § 1 O.p. dniem, po którym przedmiotową zaległość podatkową można dochodzić z przedmiotu hipoteki jest właśnie dzień [...] r. Ponadto instytucja przedawnienia, o której mowa w treści art. 70 § 1 O.p. nie odnosi się do powstałych w toku postępowania egzekucyjnego kosztów egzekucyjnych. Koszty egzekucyjne, przypadające na rzecz organu egzekucyjnego, nie są tego samego rodzaju należnością, co zobowiązanie podatkowe przypadające na rzecz Skarbu Państwa. Z tych też względów, tj. w szczególności z uwagi na fakt, iż do kosztów egzekucyjnych nie ma zastosowania uregulowana w przepisach O.p. instytucja przedawnienia, koszty te nadal pozostają wymagalne i podlegają egzekucji. Organ II instancji nie zgodził się również z argumentem zażalenia o nieistnieniu należności objętej rzeczonym tytułem wykonawczym. Zaległość ta wynika z decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...], która jest ostateczna. Tym samym jej podważanie nie znajduje żadnego uzasadnienia. Kwestia mogła być bowiem weryfikowana jedynie na etapie zwyczajnego lub nadzwyczajnego postępowania zmierzającego do ustalenia kwoty tejże należności. Ustosunkowując się natomiast do podniesionych przez zobowiązanego kwestii związanych z jego sytuacją materialną i tym samym zaistnieniem przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej we W., również w tym względzie podzielił stanowisko zaprezentowane przez organ pierwszej instancji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postępowanie egzekucyjne, z uwagi na nieściągalność należności od zobowiązanego, może zostać umorzone wówczas, gdy w prowadzonym postępowaniu nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Tymczasem z akt sprawy wynika, że kwota wydatków - rozumianych w myśl przepisu art. 64b u.p.e.a. - wynosi [...] zł. Wskutek zaś zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia świadczenia emerytalnego uzyskano kwotę 27.754,35 zł. Tym samym nie można uznać, by w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 59 § 2 u.p.e.a., a zatem odmowa umorzenia postępowania egzekucyjnego także z tej przyczyny była jak najbardziej uzasadniona. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej we W. podał, że zbadał także z urzędu, czy nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 59 § 1 i 2 u.p.e.a. i nie znalazł podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie wymienionego przepisu. W skardze na to rozstrzygnięcie M. G. domagał się powołania biegłego z zakresu księgowości, aby wyjaśnił w jaki sposób inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej naliczył powstały dług i podniósł, że postępowanie karne skarbowe zostało umorzone. Reprezentujący skarżącego, ustanowiony z urzędu doradca podatkowy w piśmie procesowym wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, powołując się na brzmienie art. 64e ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zarzucając jego naruszenie. Przepis ten przewiduje umorzenie kosztów egzekucyjnych, jeżeli stwierdzono nieściągalność od zobowiązanego obowiązku lub gdy zobowiązany wykaże m.in., o czym mowa w pkt 1 cytowanego przepisu, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej. Wywodząc na poparcie swego stanowiska o uznaniowym charakterze rozstrzygnięcia podejmowanego na mocy art. 64e u.p.e.a. zarzucono, że orzekające w sprawie organy egzekucyjne nie podjęły odpowiednich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nie zbadały istnienia ustawowych przesłanek umorzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.") umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno orzeczenia uchybiającego prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania. W tym ostatnim przypadku chodzi jednak wyłącznie o sytuacje, gdy uchybienie przepisom prawa procesowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Mając na względzie przywołane regulacje prawne należało przyjąć, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, Sąd nie dopatrzył się bowiem naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. W kontekście podniesionych zarzutów należy przede wszystkim zauważyć, że przedmiotem kontroli Sądu jest ostateczne w administracyjnym toku instancji postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej podjęte na mocy art. 59 cytowanej wyżej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepis ten normuje instytucję umorzenia postępowania egzekucyjnego. Godzi się podkreślić, że w postępowaniach inicjowanych na wniosek uprawnionego podmiotu to treść żądania wyznacza zakres wszczętego postępowania i jego przedmiot. We wniosku zaś skarżącego z dnia [...] r. ewidentnie zostało zawarte żądanie umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na upływ – jak podał skarżący – 10 letniego terminu od dokonania pierwszego zajęcia egzekucyjnego, czyli zważywszy na spełnienie w jego ocenie przesłanki przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie wynika z jego sformułowań by żądanie swe opierał na normie art. 64e ustawy, regulującej problematykę umarzania kosztów egzekucyjnych. Analogicznie, z treści zażalenia na postanowienie organu I instancji nie sposób wywieść by skarżący modyfikował swe pierwotne żądanie i domagał się orzeczenia w przedmiocie umorzenia kosztów postępowania egzekucyjnego. Tym samym, skoro nie zachodziły podstawy do orzekania w rozpatrywanej sprawie na mocy art. 64e u.p.e.a. – nie można skutecznie zarzucać organom naruszenia zawartych w tym przepisie norm prawnych. Zaskarżone postanowienie prawidłowo zostało oparte na regulacji z art. 59 u.p.e.a. Organy – pierwszej i drugiej instancji – rozeznały w pełni stan faktyczny sprawy i wyczerpująco rozważyły, czy zaistniały w przypadku skarżącego wymienione w tym przepisie przesłanki do umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego, zasadnie przyjmując ich brak, o czym mowa w spełniających wymogi prawne, niewadliwych uzasadnieniach postanowień obu instancji. W aspekcie art. 59 u.p.e.a. skarżący formułuje jedynie zarzut przedawnienia lub nieistnienia zobowiązania podatkowego, względnie podważa określenie obwowiązku. Tymczasem na drodze postępowania egzekucyjnego, w tym o jego umorzenie, nie można podważać skutków prawnych wynikających z ostatecznych decyzji organów administracji publicznej (podatkowej) tudzież prawomocnych orzeczeń sądów powszechnych. Temu służą odrębne procedury prawne, wymagające we właściwych postępowaniach wnoszenia przez zainteresowane strony środków zaskarżenia, czy to w trybie zwykłym, czy nadzwyczajnym (jak wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności etc.) zaś z akt wynika, że skarżący takich kroków prawnych celem zniesienia z obrotu prawnego ostatecznej decyzji Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającej dochodzone w drodze prowadzonej egzekucji zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. - nie podejmował. Nie podważył także skutecznie prawomocnego wpisu do ksiąg wieczystych hipoteki ustawowej na nieruchomości skarżącego. W aspekcie zgłaszanego zarzutu przedawnienia trzeba wskazać, że przepis art. 70 powoływanej wyżej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ulegał zmianom. Zgodnie z treścią art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., "nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki". Po nowelizacji, na mocy ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 zwana dalej "ustawą zmieniającą"), dotychczasową regulację przeniesiono do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, który aktualnie brzmi następująco: "nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu." Ustawa zmieniająca weszła w życie w dniu 1 stycznia 2003 r. Według zaś art. 20 tej ustawy, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. Zgodnie z § 2 "jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy." Mając na uwadze zaistniałe zmiany stanu prawnego trzeba zatem stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok [...] nie uległo przedawnieniu, a to wskutek dokonania wpisu hipoteki do ksiąg wieczystych, w dniu [...] r., na mocy art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. O tym, czy zobowiązanie podatkowe jest zabezpieczone hipoteką (art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej) przesądza wpis w księdze wieczystej zgodnie z art. 67 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 z późn. zm.). Skuteczność wpisu następuje od daty złożenia wniosku (art. 29 powołanej ustawy o księgach wieczystych i hipotece). Zgodnie z poglądem wyrażonym w orzecznictwie - zabezpieczenie hipoteką powoduje tzw. "wyłączenie" przedawnienia. Treść zaś art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej (obowiązującego od 1 stycznia 2003 r.) stanowiącego, że "nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką..." jest tak jednoznaczna, że nie wymaga żadnych zabiegów interpretacyjnych (wyrok NSA z dnia 19 października 2006 r. II FSK 1003/06). Pomimo zatem upływu 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wbrew twierdzeniom skargi, organy podatkowe są nadal uprawnione do dochodzenia zobowiązania podatkowego zabezpieczonego hipoteką - z przedmiotu zabezpieczenia. W powyższym świetle, skoro – jak trafnie wywiodły organy - nie zaistniały przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego na gruncie art. 59 u.p.e.a., skarga podlegała oddaleniu na mocy art. 151 p.p.s.a. Orzeczenie o przyznaniu wynagrodzenia doradcy podatkowemu znajduje wsparcie w art. 250 p.p.s.a. w związku z § 2 pkt 2 rozp. Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2003 r. Nr 212, poz. 2075).