III SA/Wr 66/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankowska-Szostak, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), , Protokolant sekretarz sądowy Ewa Zawal, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 8 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi Z. C.-T., D. T. – "A" s.c. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. – obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2016 r. Nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 5057 (słownie: pięć tysięcy pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem kosztów postępowania. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn. Skarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. (dalej: Dyrektor IC) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. (dalej: Naczelnik UC), mocą której na A Spółka Cywilna z/s w S. (dalej: spółka, strona, skarżąca) nałożono karę pieniężną w kwocie 48.000 zł, w związku z eksploatacją czterech automatów do gier poza kasynem gry. Jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: o.p.). Z akt sprawy wynika, że funkcjonariusze celni przeprowadzili w lokalu przy ul. K. [...] w W. (pasaż [...]) kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r., Nr 201, poz. 1540 ze zm. - dalej: u.g.h.). Stwierdzili, że w lokalu znajdują się cztery automaty do gier. W następstwie czynności procesowych, obejmujących oględziny automatów oraz eksperyment - odtworzenie gry na automatach, uznali, że gra na automatach wyczerpuje znamiona definicji gry na automacie, zawartej w art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. Ustalili, że lokal nie jest kasynem gry, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.g.h. Naczelnik UC wszczął w stosunku do spółki - z urzędu - postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu prowadzenia działalności w zakresie urządzania gier na automatach poza kasynem gry bez koncesji lub zezwolenia. Do postępowania - jako dowód - włączył opinie biegłego sądowego (z zakresu informatyki) z ekspertyzy w/w automatów, wykonane w - prowadzonym równolegle - postępowaniu karnym skarbowym. Opinie te potwierdziły, że prowadzone na automatach gry spełniają kryteria gier na automatach w rozumieniu u.g.h. Zdaniem Naczelnika UC, zebrany w sprawie materiał dowodowy przesądził, że na automatach urządzane są gry hazardowe, o których mowa w art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. Ustalenia i rozstrzygnięcia Naczelnika UC znalazły potwierdzenie w decyzji tego organu, nakładającej na spółkę karę pieniężną w wysokości 48.000 zł, w związku z eksploatacją przedmiotowych automatów do gier poza kasynem gry. Materialno-prawną podstawę tej decyzji stanowiły m.in. art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.g.h. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, skarżoną decyzją adresowaną do spółki, Dyrektor IC utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W skardze, wspólnicy wnieśli o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora IC i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UC (ewentualnie uchylenie obu decyzji w całości) oraz zasądzenie kosztów. Zarzucili naruszenie: 1. art. 2 ust. 6 u.g.h. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z pominięciem tego przepisu, tj. z pominięciem ustalenia, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 są grą na automacie w rozumieniu ustawy; 2. art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h poprzez przyjęcie, że skarżący mogą być uznani za urządzających gry w rozumieniu ustawy i wymierzenie im kary pieniężnej w sytuacji, w której gier tych oni nie urządzali; 3. art. 2 ust. 3, 4 i 5, art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do wymierzenia kary; 4. rażącą obrazę przepisów art. 120 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 91 w zw. z art. 2 ust. 6 u.g.h. poprzez zaniechanie obligatoryjnego zawieszenia postępowania, gdy rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych - czy gra na przedmiotowych urządzeniach stanowi grę na automacie w rozumieniu przepisów u.g.h.; 5. art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 6. prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni i zastosowaniu przepisów art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 91 u.g.h. mimo braku notyfikacji projektu ustawy wymaganej przez art. 8 ust. 1 i art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r.; 7. przepisów art. 187 § 1, art. 191, art. 192 w zw. z art. 120 oraz 121 § 1 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez dokonanie całkowicie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu i ich wybiórczą ocenę; 8. art. 216 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 o.p. w zw. z art. 2, art. 14 i art. 89 u.g.h. poprzez przyjęcie - bez przeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego - że gra na spornych urządzeniach jest grą, która - w świetle u.g.h. - prowadzona może być wyłącznie w kasynie gry; 9. art. 120 o.p. w zw. z art. 2 ust. 6 w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez uznanie i przyjęcie, że gra na spornych automatach jest grą na automatach w rozumieniu art. 2 u.g.h. mimo braku ustawowych kompetencji do rozstrzygania w tym zakresie; 10. przepisów art. 216 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 284a § 2-3 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h. w zw. z art. 36 ust. 5 w zw. z art. 54 i art. 55 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej oraz art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez dokonanie ustaleń w postępowaniu na podstawie materiałów pochodzących z niedopuszczalnych czynności; 11. art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. przez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że skarżący winni podlegać karze za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w wysokości 12.000 zł od każdego automatu (przy założeniu, że skarżący urządzali gry na automatach), zamiast zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.; 12. art. 180 § 1 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego celem wyjaśnienia wysokości kary pieniężnej, jaka ewentualnie może być nałożona na skarżących według przepisów art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.g.h.; 13. art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych poprzez jego niezastosowanie w sprawie; 14. art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez przyjęcie, że skarżący mogli być zobowiązanymi do poniesienia kary pieniężnej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym, strona uzupełniła skargę oraz wniosła o zawieszenie postępowania, który to wniosek Sąd na rozprawie oddalił. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - dalej: u.p.p.s.a.), uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Kognicję Sądu doprecyzowuje art. 134 § 1 u.p.p.s.a., zgodnie z którym, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany wskazanymi przez stronę skarżącą zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Podkreślenia wymaga, że art. 135 § 1 u.p.p.s.a. stanowi, że Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Rozpatrując wniesioną skargę w tak zakreślonych granicach kontroli Sąd uznał, że skarżona w sprawie decyzja narusza prawo. Przedmiotem kontroli Sądu jest wydana - na mocy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. - decyzja Dyrektora IC wymierzająca spółce cywilnej karę pieniężną w związku z urządzaniem przez tę spółkę gier na automatach poza kasynem gry. W pierwszej kolejności należało rozważyć, czy - na tle art. 6 ust. 1 i 6 u.g.h. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. - na spółkę cywilną można nałożyć odpowiedzialność administracyjną z wymienionego tytułu. Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.g.h., działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna wyłącznie w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl stanowiącego materialno-prawną podstawę wydanych w sprawie decyzji art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Z brzmienia tego ostatniego przepisu, organ celny zasadnie wywiódł, że karze z art. 89 u.g.h. podlega "każdy", kto urządza gry hazardowe wbrew przepisom ustawy. Zatem, naruszenia przepisów u.g.h. może dopuścić się osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, która urządza gry na automatach poza kasynem gry. Jednakże inna sytuacja ma miejsce w przypadku spółki cywilnej. Należy bowiem zauważyć, że urządzanie gier wbrew wymogom u.g.h., także na automatach do gier poza kasynem gry, oznacza prowadzenie wprawdzie nielegalnej, ale jednak faktycznej działalności gospodarczej. Zatem, jeżeli organ stwierdzi, że urządzającym grę jest spółka cywilna, to z punktu widzenia prawnego - dla przypisania odpowiedzialności za omawiany delikt administracyjny - należy zastosować regułę wynikającą z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2015, poz. 584 ze zm.), według której, za przedsiębiorców uznaje się wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Wypada podkreślić, że spółka cywilna jest umownym stosunkiem cywilnoprawnym o charakterze obligacyjnym, na mocy którego wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów, o czym stanowi art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego. Spółka ta jest organizacją wspólników, związanych wspólnością celu gospodarczego i współwłasnością łączną w odniesieniu do zgromadzonego majątku spółki. Co do zasady zatem, spółka cywilna nie może być podmiotem praw i obowiązków. Podmiotami takimi w stosunkach, w których spółka ta występuje, są jej wspólnicy i to im może przysługiwać status strony określonego postępowania. Jakkolwiek w obowiązującym porządku prawnym występują wyjątkowe regulacje, na mocy których za adresatów obowiązków publicznoprawnych uznaje się w pewnych sytuacjach spółki cywilne - przykładowo traktuje się ich niekiedy jako podatników na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o podatku akcyzowym, czy też spółce takiej przysługuje status producenta rolnego w przypadku grupy osób związanych umową spółki cywilnej na gruncie ustawy o krajowym systemie ewidencji producentów, ewidencji gospodarstw rolnych oraz ewidencji wniosków o przyznanie płatności - wszakże w odróżnieniu od tych regulacji w u.g.h. brak jest unormowań, na podstawie których można byłoby konstruować odrębną i samoistną podmiotowość spółki cywilnej dla celów tej ustawy, w tym kształtujących odpowiedzialność za delikt administracyjny z art. 89 u.g.h. Wobec tego należy - zdaniem Sądu - zastosować wykładnię systemową zewnętrzną i przyjąć zasadę opisaną w w/w art. 4 ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Spółka cywilna nie może być zatem stroną postępowania administracyjnego w omawianej materii, w rozumieniu art. 133 o.p., gdyż interes prawny nie dotyczy jej lecz bezpośrednio wspólników tej spółki, gdyż - z racji uregulowania art. 4 ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej - to oni mają status przedsiębiorców w zakresie wykonywanej działalności gospodarczej. Tym samym tylko oni mogą występować jako strony postępowania administracyjnego (urządzający grę) i na wspólników wyłącznie może zostać nałożony obowiązek poniesienia kary pieniężnej, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Tymczasem, w wydanych w sprawie decyzjach w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na wskazanej podstawie prawnej z u.g.h., organy obu instancji ewidentnie - jako ich adresata, tj. jako stronę w ujęciu zarówno materialnym, jak i procesowym - oznaczyły spółkę cywilną nie zaś jej wspólników. Doszło więc tym samym do naruszenia przez organy art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., stąd - wydane w obu instancjach -decyzje należało wyeliminować z obrotu prawnego. W zaistniałej sytuacji, rozpoznawanie pozostałych zarzutów skargi było bezprzedmiotowe. W ponownie prowadzonym postępowaniu należy prawidłowo określić stronę postępowania. W świetle powyższych rozważań - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 u.p.p.s.a. - należało orzec jak w punkcie I sentencji wyroku. Na zasądzoną kwotę kosztów sądowych wynoszącą [...] zł (pkt II sentencji wyroku) składają się: wpis sądowy od skargi ([...] zł), koszty zastępstwa prawnego ([...] zł) i opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł). Powyższe znajduje podstawy prawne w art. 200 i 205 § 2 u.p.p.s.a. w zw. z § 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.) zmienionego przez rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1667; § 1 pkt 1 tego rozporządzenia) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 i poz. nr IV załącznika ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 1827 ze zm.).