III SA/Wr 683/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska Sędziowie Sędzia NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Sędzia WSA Marcin Miemiec Protokolant Monika Mikołajczyk po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 29 maja 2007 r. sprawy ze skargi S. K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 10 października 2006 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wyłączenia z okresu naliczenia odsetek za zwłokę okresów wstrzymania wykonania decyzji oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Celnej we W. – powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej w skrócie "O.p."), art. 242 § 3, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm., zwanej dalej w skrócie "Kcel") oraz art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623) – utrzymał w mocy postanowienie tegoż organu z dnia 4 lipca 2006 r. (Nr [...]) odmawiające wyłączenia z okresu naliczania odsetek za zwłokę okresów wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia 30 stycznia 2003 r. (Nr [...]). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Celnej we W. wyjaśnił, że w piśmie z dnia 15 marca 2006 r. S. K. zawarł wniosek o stwierdzenie na podstawie art. 72 O.p. nadpłaty wynikłej z pobrania odsetek za zwłokę w okresie wstrzymania wykonania decyzji, powołując się przy tym na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r. (III RN 62/01, OSNP 2003, Nr 5, poz. 111) oraz na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 marca 2004 r. (SA/Bk 1316/03, ONSAiWSA 2005, Nr 2, poz. 26). Efektem wszczętego postępowania były postanowienia Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 4 lipca 2006 r. Pierwszym (Nr [...]) organ administracji celnej odmówił wszczęcia postępowania w trybie przepisów art. 72-75 O.p. o stwierdzenie nadpłaty z tytułu pobranych odsetek za zwłokę od należności celnych wymierzonych decyzją Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia 30 stycznia 2003 r. (Nr [...]), drugim zaś (Nr [...]) odmówił wyłączenia z okresu naliczania odsetek za zwłokę okresów wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia 30 stycznia 2003 r. (Nr [...]). W zażaleniu obejmującym postanowienie z dnia 4 lipca 2006 r. (Nr [...]) odmawiające wyłączenia z okresu naliczania odsetek za zwłokę okresów wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia 30 stycznia 2003 r. (Nr [...]) skarżący zarzucił organowi naruszenie: • § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczenia odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063), poprzez naliczenie i pobranie odsetek za zwłokę wynikających z decyzji z dnia 30 stycznia 2003 r. (Nr [...]) za okres jej wykonania; • art. 120 i nast. O.p. poprzez brak wydania i doręczenia postanowienia w kwestii zaliczenia wpłat i nieprawdziwe twierdzenie, że S. K. otrzymał wydruk komputerowy dotyczący rozliczenia dokonanych przez niego wpłat; • art. 120 i nast. O.p. poprzez niesumienne rozpoznanie wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty, przy jednoczesnym braku przekonywujących argumentów uzasadniających negatywne rozpoznanie w sytuacji, gdy zaskarżone postanowienia odnoszą się do decyzji z dnia 31 maja 2005 r. (Nr [...]) w miejsce decyzji z dnia 30 stycznia 2003 r. (Nr [...]). S. K. wniósł także o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 30 stycznia 2003 r. (Nr [...]), jako wydanej – zdaniem strony – po upływie terminu przedawnienia, i zwrot nienależnie pobranego długu celnego wraz z odsetkami. Odnosząc się do zarzutów strony, Dyrektor Izby Celnej we W. podkreślił, że na podstawie art. 242 § 2 Kcel, od kwot należności celnych nie uiszczonych w terminie pobiera się odsetki według zasad i w wysokości określonej w odrębnych przepisach dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych, tj. według uregulowań zawartych w art. 53, 55 i 56 O.p. oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie naliczania odsetek za zwłokę: • z dnia 24 grudnia 2002 r., które utraciło moc prawną z dniem wejścia w życie rozporządzenia z dnia 22 sierpnia 2005 r.; • z dnia 22 sierpnia 2005 r., obowiązującego od 1 września 2005 r. Ostatnie rozporządzenie nie zawiera przepisów przejściowych, które regulowałyby zasady naliczania odsetek za zwłokę. W takich przypadkach należałoby stosować zasadę bezpośredniego działania nowego aktu prawnego. Paragraf 9 nowego rozporządzenia ma takie samo brzmienie jak § 8 poprzedniego rozporządzenia, na które powołuje się strona. Jednakże regulacje tam zawarte nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem nie było ani odroczenia lub rozłożenie na raty należności celnej, ani też decyzji odmawiającej odroczenia lub rozłożenia należności celnej na raty. Strona była więc zobowiązana do uiszczenia całej należności w terminie określonym w decyzji wymiarowej. Dokonując częściowych wpłat należności, strona powinna była uiszczać odsetki za zwłokę od terminu płatności zobowiązania do dnia wpłaty. Każdą wpłatę zarachowywano na należność główną i odsetki proporcjonalnie do stosunku w jakim w dniu wpłaty pozostawała kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Rozliczenia wpłat dokonywano komputerowo, wykorzystując obowiązujący we wszystkich izbach celnych program finansowo-księgowy A. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej we W., dwukrotne wstrzymanie wykonania decyzji (przez Naczelnika Urzędu Celnego i Naczelny Sąd Administracyjny) nie wstrzymało biegu odsetek za zwłokę. Wśród przewidzianych w art. 58 O.p. wyjątków od zasady naliczania odsetek od zaległości podatkowych nie ujęto wstrzymania wykonania decyzji przez uprawniony organ. Ustosunkowując się do powołanego przez stronę wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r., Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, że orzeczenie to odnosi się do sytuacji zaistniałej jeszcze pod rządami ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych i wydanego na jej podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Paragraf 11 ust. 6 tego rozporządzenia stanowił, że odsetek za zwłokę nie pobiera się w razie wstrzymania wykonania decyzji w sprawie wysokości zobowiązania, od kwoty objętej wstrzymaniem wykonania. Wstrzymanie wykonania decyzji przez uprawniony organ powodowało, że w okresie wstrzymania wykonania decyzji zobowiązanie nie podlegało wykonaniu i w tym okresie dłużnik nie pozostawał w zwłoce z zapłatą zobowiązania. Wskutek tego – stosownie do dyspozycji § 11 ust. 6 wspomnianego rozporządzenia – za okres wstrzymania wykonania decyzji nie pobierano odsetek za zwłokę. Obowiązująca od dnia 1 stycznia 1998 r. Ordynacja podatkowa nie zawiera analogicznego unormowania. Odnosząc się do zarzutu braku wydania i doręczenia postanowienia co do zaliczenia wpłat, Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że przy rozliczeniu poszczególnych wpłat zobowiązanego organ celny nie miał obowiązku wydawania każdorazowo postanowienia w tej sprawie. Według bowiem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2005 r. (FSK 1297/04), art. 62 O.p. reguluje zasady rozliczania wpłat z różnych tytułów podatkowych, nakazując wydawanie postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty do poszczególnych zobowiązań (art. 62 § 4 O.p.). Przepis ten nie ma natomiast zastosowania wówczas, gdy w grę wchodzi zobowiązanie z jednego tytułu. Tak też się stało w sprawie S. K., który dokonywał wpłat z jednego tytułu, a mianowicie z zobowiązania celnego ujętego w decyzji z dnia 30 stycznia 2003 r. (Nr [...]). Dyrektor Izby Celnej we W. przyznał, że przypisanie w zaskarżonym postanowieniu decyzji Nr [...] niewłaściwej daty (31 maja 2005 r., zamiast 30 stycznia 2003 r.), jest jedynie błędem pisarskim. Ustosunkowując się do wniosku S. K. o stwierdzenie nieważności decyzji wymierzającej należności celne, Dyrektor Izby Celnej zauważył, że kwestia ta może być rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu wszczętym z inicjatywy strony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu S. K. zakwestionował zarówno postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 10 października 2006 r. (Nr [...]), uchylające postanowienie z dnia 4 lipca 2006 r. (Nr [...]) i umarzające postępowanie, jak i postanowienie tegoż organu z dnia 10 października 2006 r. (Nr [...]), utrzymujące w mocy postanowienie z dnia 4 lipca 2006 r. (Nr [...]) odmawiające wyłączenia z okresu naliczania odsetek za zwłokę okresów wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia 30 stycznia 2003 r. (Nr [...]). Zaskarżając obydwa rozstrzygnięcia, S. K. domagał się ich uchylenia w całości, uznania stanowiska skarżącego za prawidłowe oraz zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Nieformułując osobnych zarzutów względem każdego z postanowień, skarżący zarzucił łącznie obu aktom obrazę prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 242 § 2 Kcel w związku z art. 54 § 1 pkt 8 i art. 72 O.p. oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynika postępowania, a mianowicie art. 120 i art. 121 O.p. przez nieudzielenie skarżącemu informacji w zakresie wstrzymania naliczania odsetek, a przez to naruszenia słusznego interesu podatnika. W uzasadnieniu skargi S. K. wywiódł, że ze względu na akcesoryjny charakter odsetek i ich ścisłe powiązanie z zobowiązaniem głównym (o czym świadczą regulacje zawarte w art. 67a § 2, art. 62 i art. 33 § 3 O.p.), wstrzymanie wykonania decyzji określającej zobowiązanie główne powoduje również wstrzymanie odsetek, zwłaszcza wobec braku wyraźnego przepisu co do zakazu wstrzymania odsetek. Skarżący podkreślił, że dopiero od dnia 1 września 2005 r., tj. od wejścia w życie noweli Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199), wprowadzono jednoznaczną regulację, według której wstrzymanie wykonania decyzji nie ma wpływu na naliczenie odsetek za zwłokę. Dopiero od tej daty usprawiedliwione prawnie jest – zdaniem skarżącego – twierdzenie zawarte w postanowieniu Dyrektora Izby Celnej, gdy tymczasem stan faktyczny sprawy odnosi się do okresu sprzed wspomnianej nowelizacji. Argumentem na rzecz takiego zapatrywania ma być również stanowisko Sądu Najwyższego, który w wyroku z dnia 7 maja 2002 r. (III RN 62/01) stwierdził, że wstrzymanie wykonania decyzji w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego powoduje definitywne zwolnienie podatnika z obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę za okres wstrzymania decyzji. Według skarżącego, organ administracji naruszył ogólne zasady postępowania podatkowego, tj. art. 120 i art. 122 O.p., gdyż – będąc zobligowany do udzielenia skarżącemu niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach związanych z przedmiotem postępowania – zaniechał tego obowiązku. Skarżącego nie poinformowano ponadto o ewentualnych pozaustawowych konsekwencjach wstrzymania wykonania decyzji, co odnosi się do kwestii naliczania odsetek od zaległości. Zdaniem skarżącego, wobec braku wyraźnych uregulowań prawnych co do relacji między zobowiązaniem głównym i akcesoryjnym (odsetki), czynności dyspozytywne w stosunku do należności głównej odnoszą swój skutek w stosunku do należności płynącej z odsetek za to zobowiązanie. W ocenie skarżącego, konsekwencją błędnego rozumienia prawa obowiązującego przed dniem 1 września 2005 r. było wadliwe zastosowanie w sprawie art. 242 § 2 Kcel w związku z art. 54 § 1 pkt 1 O.p. i błędne naliczenie odsetek od kwoty należności głównej, której wykonalność została wstrzymana. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W uzupełnieniu skargi (pismo z dnia 17 stycznia 2007 r., k. 15 akt sądowych) S. K. wskazał ponownie na naruszenie przez organy administracji art. 120 i 121 O.p. przez nieudzielanie skarżącemu informacji w zakresie wstrzymania naliczania odsetek, czym uchybiono słusznemu interesowi podatnika. Brak takiego pouczenia nie mógł wywołać negatywnych skutków u skarżącego. Zdaniem skarżącego, ze względu na przyjętą w Konstytucji RP zasadę demokratycznego państwa prawa, przepisy prawa nie mogą mieć mocy wstecznej. Ogólne zasady tworzenia prawa przewidują wprowadzenie przepisów przejściowych w ustawach zmieniających poprzednie uregulowania. Błędy ustawodawcy w tym zakresie nie mogą negatywnie oddziaływać na stronę postępowania. Prawidłowym jest więc ustalenie, że odsetki w niniejszej sprawie stanowią nadpłatę podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "u.p.p.s.a.") oraz na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 3 u.p.p.s.a.). Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno postanowienia uchybiającego prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy [art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)], jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego [lit. b)], a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy [lit. c)]. Sąd rozpoznający sprawę w jej granicach nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 u.p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sporu zaistniałego w rozpoznawanej sprawie sprowadza się w istocie do odpowiedzi na pytanie, czy wstrzymanie wykonania – w okresach od 24 lutego do 23 kwietnia 2003 r. i od 15 września 2003 r. do 13 stycznia 2005 r. – decyzji Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia 30 stycznia 2003 r. (Nr [...]) określającej zobowiązanie celne S. K., miało wpływ na naliczenie odsetek za zwłokę. Według skarżącego, ze względu na silny związek między zobowiązaniem głównym a odsetkami należy wnioskować, że skoro wstrzymano wykonanie decyzji określającej zobowiązanie główne, to wstrzymaniu podlegały również odsetki, zwłaszcza wobec braku wyraźnego przepisu zakazującego wstrzymania odsetek. Dopiero obowiązująca od 1 września 2005 r. nowelizacja Ordynacji podatkowej przewidziała jednoznacznie, że wstrzymanie wykonania decyzji nie ma wpływu na naliczanie odsetek za zwłokę. Odmienny pogląd na tę kwestię zaprezentował Dyrektor Izby Celnej we W. wywodząc, że pod rządami Ordynacji podatkowej utracił moc prawną § 11 ust. 6 – wydanego na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych – rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, który stanowił, że odsetek za zwłokę nie pobiera się w razie wstrzymania wykonania decyzji określającej zobowiązanie, natomiast Ordynacja podatkowa takiej regulacji nie przewidziała. Odnosząc się do tej kwestii należy zauważyć, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 1998 r., w razie wstrzymania wykonania decyzji za okres odpowiadający czasowi wstrzymania wykonania decyzji, nie należało naliczać zobowiązania z tytułu odsetek (§ 11 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 1995 r.). Po wejściu w życie Ordynacji podatkowej i wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych, wydane uprzednio przepisy wykonawcze – w tym wspomniany § 11 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 1995 r. – utraciły moc. W nowym stanie prawnym zabrakło unormowań analogicznych do obowiązujących przed 1 stycznia 1998 r. W art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej sformułowano zasadę, według której od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54 tej ustawy, naliczane są odsetki za zwłokę. Wśród zaś przewidzianych w art. 54 O.p. wyjątków od tej reguły, kiedy to nie nalicza się odsetek za zwłokę, nie wymieniono wprost przypadku wstrzymania wykonania decyzji określającej zobowiązanie. Ponieważ – stosownie do dyspozycji art. 242 § 2 Kcel – od kwot należności celnych nieziszczonych w terminie pobiera się odsetki według zasad i w wysokości określonej w odrębnych przepisach dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych, przeto Dyrektor Izby Celnej prawidłowo wskazał na regulacje zawarte w art. 53-56 O.p. i wywiódł, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie było podstaw prawnych do nienaliczania odsetek za zwłokę za okres wstrzymania wykonania decyzji. Również w orzecznictwie podkreślano, że wstrzymanie wykonania decyzji nie uchylało obowiązku uiszczenia zaległości podatkowej (zob. wyrok NSA z 12 października 2001 r., I SA/Lu 1066/00, POP 2002, Nr 5, poz. 125 a także S. Presnarowicz [w;] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006). Taki kierunek rozumowania i wykładni wspomnianych unormowań znalazł potwierdzenie w § 2 dodanym do art. 224b O.p., według którego wstrzymanie wykonania decyzji nie ma wpływu na naliczanie odsetek za zwłokę. W kontekście poczynionych uwag nie można podzielić stanowiska strony skarżącej, która w swej argumentacji odwołuje się do orzeczeń odnoszących się do sytuacji zaistniałych przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu także pozostałe zarzuty skargi nie znajdują uzasadnienia. Nie jest trafny zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej we W. art. 242 § 2 Kcel, skoro organ ten – stosując się do dyspozycji tego przepisu – niewadliwie wskazał na regulacje Ordynacji podatkowej dotyczące zasad pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych. Niezrozumiały jest przy tym zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej art. 54 § 1 pkt 8 O.p., zwłaszcza że strona skarżąca nie wskazała jakaż to odrębna ustawa nie przewiduje obowiązku naliczania odsetek w stanie faktycznym zaistniałym w rozpoznawanej sprawie. Chybiony jest również zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej we W. art. 72 O.p. jeśli się zważy, że sformułowane w art. 262 Kcel odesłanie do Ordynacji podatkowej nie obejmuje tego przepisu. Nie sposób wreszcie zgodzić się z zarzutem naruszenia przez autora kwestionowanego rozstrzygnięcia przepisów art. 120 i art. 121 O.p. przez nieudzielanie skarżącemu informacji w zakresie wstrzymania naliczenia odsetek, skoro z decyzji określającej należność celną niedwuznacznie wynikał obowiązek terminowego spełnienia świadczenia wraz z ewentualnymi odsetkami za zwłokę. Ponieważ ocena legalności zaskarżonego postanowienia nie dała Sądowi dostatecznych podstaw do postawienia Dyrektorowi Izby Celnej we W. skutecznego zarzutu naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, czy też naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, przeto – stosownie do dyspozycji art. 151 u.p.p.s.a. – należało orzec, jak w sentencji.