III SA/Wr 709/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz Sędziowie: Sędzia NSA Józef Kremis Sędzia WSA Maciej Guziński (sprawozdawca) Protokolant: Renata Pawlak po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 19 listopada 2013 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie dokonania korekty wykazu punktów gier na automatach o niskich wygranych I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] kwietnia 2011 r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych kosztów postępowania; III. określa, że wymienione w punkcie I postanowienia nie podlegają wykonaniu do dnia prawomocności wyroku. Decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. udzielił A Sp. z o. o. (dalej: strona skarżąca) zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 167 punktach gier zlokalizowanych na terenie województwa d. Decyzja ta – w ramach postępowania wznowieniowego - została uchylona w całości decyzją Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. (nr [...]). Organ ten także umorzył postępowanie w sprawie udzielenie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie z dnia [...] r. W międzyczasie - w dniu [...] r. do organu celnego wpłynął wniosek strony skarżącej o dokonanie korekty wykazu punktów gier określonego w decyzji z dnia [...] r. Rozpoznając powyższy wniosek, postanowieniem z dnia [...] r. (nr [...]), Dyrektor Izby Celnej we W. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie dokonania korekty wykazu punktów gier określonego w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej we W., po rozpatrzeniu zażalenia strony skarżącej, zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. (nr [...]) utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie z dnia [...] r. W uzasadnieniu organ przytoczył art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Skoro zatem organ celny uchylił w całości zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, postępowanie w sprawie korekty wykazu punktów gier nie mogło być wszczęte. Dalej wskazano w uzasadnieniu, że od decyzji uchylającej w całości zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych spółka złożyła odwołanie, a postępowanie odwoławcze zostało zakończone w dniu [...] r. wydaniem decyzji utrzymującej w mocy pierwszioinstancyjne rozstrzygnięcie. Niemniej, złożenie przez stronę skarżącą odwołania od decyzji z dnia [...] r., uchylającej w całości decyzję z dnia [...] r. udzielającą zezwolenia, nie powoduje, że spółka posiada zezwolenie na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa dolnośląskiego. Skoro strona skarżąca nie posiada takiego zezwolenia, to postępowanie w zakresie korekty wykazu punktów gier nie może być wszczęte, bowiem nie można zmienić decyzji, która została uchylona. Organ w uzasadnieniu przywołał także art. 239a Ordynacji podatkowej, uznając, że przepis ten jednoznacznie wskazuje, że wyłącznie decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu. Pozostałe decyzje nieostateczne podlegają zatem wykonaniu. Opierając się na brzmieniu art. 2, art. 3 i art. 3a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), organ stwierdził w uzasadnieniu, że decyzja nieostateczna, dotycząca uchylenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych podlega wykonaniu, albowiem nie nakłada obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wojewódzki Sąd Administracyjny – wyrokiem z dnia [...] r. (sygn. akt [...]) oddalił skargę na powyższe postanowienie z dnia [...] r. W uzasadnieniu wskazano, że strona złożyła wniosek o zmianę zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (o dokonanie korekty punktów gier), które – jeszcze przed złożeniem tego wniosku – zostało cofnięte decyzją wydaną w pierwszej instancji. Decyzja ta stała się ostateczna przed rozpatrzeniem w drugiej instancji zażalenia strony skarżącej na postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania o zmianę zezwolenia. Po wniesieniu skargi na tę ostateczną decyzję (w sprawie cofnięcia zezwolenia) i po wydaniu zaskarżonego postanowienia – organ wstrzymał jej wykonanie. Sąd I instancji przywołał się w uzasadnieniu na treść art. 239a i art. 239e Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że tylko decyzje ostateczne podlegają wykonaniu, co wynika także z zasady trwałości decyzji ostatecznych sformułowanej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że "wykonalność" decyzji dotyczy zagadnienia jej przymusowego egzekwowania, tzn. problemu, czy taka decyzja może stanowić tytuł egzekucyjny. Niewykonalna decyzja nie może być podstawą wdrożenia egzekucji i przymusowej realizacji decyzji. Podniósł dalej w uzasadnieniu, że od daty doręczenia, jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania. Doręczenie powoduje bowiem utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym. Organ musi zatem uwzględniać skutki prawne, jakie wynikają z treści rozstrzygnięć wprowadzonych do obrotu prawnego. Tym samym, orzekając w pierwszej instancji odnośnie wniosku strony skarżącej, organ był związany treścią wprowadzonej do obiegu prawnego decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, gdyż nie została ona zmieniona ani uchylona w postępowaniu odwoławczym. Natomiast w chwili wydania zaskarżonego postanowienia decyzja ta była już ostateczna i w dalszym ciągu wiązała organ. Istniała wobec tego formalna przeszkoda do procedowania w sprawie zmiany zezwolenia, skoro zostało ono cofnięte. W tym stanie rzeczy – w świetle art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej – zasadnie odmówiono stronie skarżącej wszczęcia postępowania. Merytoryczne orzekanie w przedmiocie zmiany zezwolenia, które zostało cofnięte decyzją ostateczną, oznaczałoby brak respektowania przez organ treści tej decyzji, z ewidentnym naruszeniem art. 212 Ordynacji podatkowej. Przestał już bowiem istnieć – w znaczeniu materialnym – przedmiot postępowania o zmianę elementów administracyjnego stosunku prawnego. W skardze kasacyjnej strona skarżąca podniosła, że wprawdzie decyzją z dnia [...] r. organ celny I instancji cofnął stronie skarżącej w całości zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych – jednakże orzeczenie to zostało zaskarżone i nie wywołało skutku w postaci utraty prawa do prowadzenia działalności. Strona skarżąca nadal więc realizowała owo zezwolenie. Zmiana sytuacji nastąpiła dopiero po doręczeniu stronie skarżącej wydanej w II instancji decyzji z dnia [...] r., gdyż od tej chwili skarżąca zmuszona była wstrzymać swoją działalność. Był to jednak stan tymczasowy, albowiem mocą postanowienia organu celnego z dnia [...] r. o wstrzymaniu wykonania własnej decyzji, strona skarżąca odzyskała prawo dalszego wykonywania tego zezwolenia. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej strony skarżącej NSA, wyrokiem z 16 lipca 2013 r.(II GSK 451/12), uchylił zaskarżony wyrok WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd administracyjny jest sądem kasacyjnym, sądem prawa. Sąd ten nie dokonuje ustaleń faktycznych w sprawie służących merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej, ale winien ocenić prawidłowość ustaleń dotyczących stanu faktycznego dokonanych przez organ. W niniejszej sprawie Sąd I instancji dokonując tej kontroli nieprawidłowo przyjął, iż: "W niniejszej sprawie strona złożyła wniosek o zmianę zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, które – jeszcze przed złożeniem tego wniosku – zostało już cofnięte decyzją wydaną w pierwszej instancji. Decyzja ta stała się ostateczna przed rozpatrzeniem w drugiej instancji zażalenia strony skarżącej na postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania o zmianę zezwolenia. Po wniesieniu skargi na tę ostateczną decyzję (w sprawie cofnięcia zezwolenia) i po wydaniu zaskarżonego postanowienia – organ wstrzymał jej wykonanie." Do tak przyjętego stanu faktycznego sprawy Sąd I instancji odniósł swojej argumenty prawne, w tym ocenę subsumcji takiego stanu faktycznego pod przepisy prawa materialnego. Tymczasem, jak dalej stwierdził NSA, w niniejszej sprawie stan faktyczny był następujący: organ wstrzymał wykonanie ostatecznej decyzji (w sprawie cofnięcia zezwolenia) postanowieniem z dnia [...] r., czyli przed wydaniem zaskarżonego postanowienia w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie dokonania korekty wykazu punktów gier na automatach o niskich wgranych (postanowienie z dnia [...] r.). W konsekwencji zaskarżony wyrok i wskazane w nim argumenty prawne dotyczące oceny stanu faktycznego sprawy i prawidłowości subsumcji tego stanu faktycznego pod wskazane przez Sąd I instancji przepisy prawa materialnego uchylają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponadto wskazać należy, że wyrokiem z dnia [...] r.(sygn. akt III [...]) Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalił skargę w, na decyzję z dnia [...] r. (nr [...]) w przedmiocie uchylenia decyzji z dnia [...] r. w sprawie udzielenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Rozpoznając kasacje, NSA – wyrokiem z dnia 20 czerwca 2013 r. (II GSK 2434/11) - uchylił ten wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W konsekwencji, WSA we W. wyrokiem z dnia [...] r. (sygn. akt. [...]) uchylił decyzję dnia [...] r. i poprzedzającą ją decyzję z dnia [...] r. w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie udzielenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.") umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno orzeczenia uchybiającego prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania. W tym ostatnim przypadku chodzi jednak wyłącznie o sytuacje, gdy uchybienie przepisom prawa procesowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Rozpatrując ponownie sprawę, należy zauważyć, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną wcześniej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny, niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej; nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego. Uwzględniając przytoczone zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, należy stwierdzić, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Jak już wskazano, w wyroku z dnia 16 lipca 2013 r. NSA stwierdził, że sąd administracyjny jest sądem kasacyjnym, sądem prawa. Sąd ten nie dokonuje ustaleń faktycznych w sprawie służących merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej, ale winien ocenić prawidłowość ustaleń dotyczących stanu faktycznego dokonanych przez organ. W niniejszej sprawie organ celny przyjął, że w związku z tym, że organ celny uchylił w całości zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa dolnośląskiego, postępowanie w sprawie korekty wykazu punktów gier określonego w tym zezwoleniu nie może być wszczęte Wskazać należy, że w niniejszej sprawie stan faktyczny przedstawiła się następujący: organ wstrzymał wykonanie ostatecznej decyzji z dnia [...] r. (w sprawie cofnięcia zezwolenia) postanowieniem z dnia [...] r., czyli przed wydaniem zaskarżonego postanowienia w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie dokonania korekty wykazu punktów gier na automatach o niskich wgranych (postanowienie z dnia [...] r.). Organ celny nie rozważył w sprawie okoliczności faktycznej jaką było wstrzymanie wykonania decyzji w przedmiocie cofnięcia zezwolenia, przy rozstrzygnięcia w zakresie odmowy wszczęcia postępowanie w przedmiocie korekty punktów gier wskazanego w powyższym zezwoleniu. Podnieść należy, że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ celny w zaskarżonym postanowieniu jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez ten organ przepis prawa. Ponadto wskazać należy, że decyzja z dnia [...] r. i utrzyma przez nią w mocy decyzja z dnia [...] r. w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie udzielenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, wyrokiem WSA we W. z dnia [...] r. (sygn. akt. [...]). W toku dalszego postępowania organ celny winien uwzględnić wskazane powyżej okoliczności. W związku z powyższym, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 pkt a i pkt c p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku (punkcie I). Orzeczenie zawarte w punkt II sentencji wyroku znajduje umocowanie w art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Natomiast orzeczenie zawarte w punkcie III znajduje oparcie w art. 152 p.p.s.a.