III SA/Wr 71/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Kremis Sędziowie Sędzia WSA Maciej Guziński (sprawozdawca) Sędzia WSA Marcin Miemiec Protokolant Renata Sawińska po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 16 września 2009 r. sprawy ze skargi L. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru oddala skargę. W dniu [...] L. M. (dalej: skarżący), działając przez upoważnionego przedstawiciela K. Ł. (dalej: przedstawiciel), zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu na terytorium Wspólnoty, na podstawie SAD OGL nr [...], sprowadzony ze Szwajcarii, samochód osobowy marki A., używany, rok produkcji 1998, nr nadwozia [...], poj. silnika 4172 cm3, rodzaj paliwa - benzyna. Do zgłoszenia celnego załączył m.in. umowę zakupu z dnia [...] na kwotę 200 CHF, zawartą z firmą M., zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu oraz oświadczenie o poniesionych kosztach transportu, pełnomocnictwo dla przedstawiciela. Dołączono także wyjaśnienie (oświadczenie) z dnia [...]., że samochód został zakupiony okazyjne za wskazaną kwotę, podpisane przez skarżącego. W dniu [...]. Urząd Kontroli Skarbowej we W. przekazała Naczelnikowi Urzędu Celnego w L. protokół przesłuchania z dnia [...] na okoliczności nabycia przedmiotowego samochodu, do którego skarżący zeznał, że nie podpisywał oświadczenia z dnia [...]. załączonego do zgłoszenia celnego, ani umowy zakupu. Zeznał także, że A. kupił w Szwajcarii, w jego imieniu upoważniony przedstawicieli, któremu zapłacił za ten samochód 40 000 zł. Ponadto szwajcarskie władze celne w raporcie śledczym nr [...] z dnia [...] poinformowały, że "polscy nabywcy samochodów żądają wystawiania przez handlujących w Szwajcarii faktur z zaniżonymi cenami. Częściowo uzależnia się od tego kupno pojazdu. Jest oczywistym, że niektórzy handlujący ulegają presji tych żądań lub też pozostawiają kupującym samodzielne wystawienie rachunku od fikcyjnych firm z fikcyjnymi wartościami". Organ celny dokonał także ustalenia w katalogu Eurotaxglass's z czerwca 2005 r., że średnia cena sprzedaży samochodów marki A. wyprodukowanych w 1998r. (kompletnych i uszkodzonych), wynosiła 20.100 CHF. W związku powyższym powstały wątpliwości co do wartości celnej towaru. W tej sytuacji, postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w L. wszczął z urzędu postępowanie celne i podatkowe. Pismem z dnia [...]. organ pierwszej instancji wezwał skarżącego do przedłożenia dokumentów potwierdzających (uprawdopodobniających) zadeklarowaną cenę zakupu (200 CHF) za samochód osobowy marki AUDI A8 Óuattro, a także dokumentów potwierdzających inny stan techniczny samochodu (w dniu dokonania zgłoszenia celnego) niż wynikałoby to ze zgromadzonego materiału dowodowego w tej sprawie. Jednocześnie pouczono stronę o zasadach naliczania odsetek w przypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym. W dniu[...] skarżący zapoznał się z aktami sprawy oraz otrzymał 14 stron uwierzytelnionych kserokopii dokumentów. Postanowieniem z dnia [...] organ pierwszej instancji powołał biegłego rzeczoznawcę w celu ustalenia na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego, wartości rynkowej sprowadzonego pojazdu, w oparciu o średnie ceny rynkowe samochodów wyprodukowanych poza obszarem Unii Europejskiej np. rynek amerykański, kanadyjski, japoński. Wskazano również na konieczność uwzględnienia uszkodzeń oraz wyposażenia, ustalonych podczas rewizji celnej. Otrzymaną opinię rzeczoznawcy nr [...] z dnia [...] organ pierwszej instancji przekazał skarżącemu. Zgłoszone do niej przez niego zastrzeżenia organ przekazał rzeczoznawczy, który się do nich odniósł. Przed wydaniem decyzji, działając na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, organ I instancji wyznaczył stronie siedmiodniowy termin na zapoznanie się i wypowiedzenie w sprawie zebranego w trakcie prowadzonego postępowania materiału dowodowego. Uwzględniając wyniki przeprowadzonego postępowaniu wyjaśniającego, Naczelnik Urzędu Celnego w L. wydał w dniu [...] decyzję nr [...] , [...] w której, w związku z wyliczeniem nowej wartości celnej, orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu długu celnego oraz określił prawidłową kwotę podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. Od powyższej decyzji pismem z dnia [...] . skarżący, działając poprzez pełnomocnika, złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie i zmianę w całości. Dyrektor Izby Celnej we W., decyzją nr [...] z dnia [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Nie godząc się z rozstrzygnięciem organu drugiej instancji, skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W., żądając uchylenia decyzji i jej zmianę w przedmiocie utrzymania w mocy decyzji pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Decyzji zarzucono naruszenie szeregu przepisów materialnych i procesowych, w tym: art. 2 konstytucji RP; art. 5, art. 95 § 1 kodeksu cywilnego; art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późń. zm.); art. 73 ust. 1 oraz art. 76 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 z późń. zm.); art. 31 ust. 1, art. 67, art. 201 ust. 1 lit. a), art. 214 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992 r. z późń. zm.) w zw. z art. 181 a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisu w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 (Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993 r. z późń. zm.); art. 199 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93; art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 i ust. 15, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późń. zm.); art. 4 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 2 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późń. zm.). W uzasadnieniu skargi podniesiono, że upoważniony przez skarżącego przedstawiciel sprowadził na obszar celny przedmiotowy samochód na skutek przestępczego działania dysponując upoważnieniem i fałszując podpis skarżącego. W konsekwencji, zaistniałe przestępstwo oszustwa oraz fałszowania podpisu nie może być podstawą powstania zobowiązania podatkowego dla skarżącego. Wskazano w tym zakresie w uzasadnieniu, że przepisy regulujące udział pełnomocnika znajdują się na gruncie Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie nieuregulowanym w §1-3a stosuje się przepisy prawa cywilnego. Są to zatem art. 98-109 KC oraz art. 86-97 KPC. Natomiast przepis art. 95 § 1 KC wyraża zasadę, iż czynności prawnej można dokonać przez przedstawiciela, w tym pełnomocnika, chyba ze ustawa stanowi inaczej albo co innego wynika z właściwości czynności prawnej, o która chodzi. Przesłankę przypisania reprezentowanemu skutków zachowania się pełnomocnika stanowi istnienie umocowania. Zgodnie bowiem z art. 95 § 2 KC skutki bezpośrednio dla reprezentowanego pociąga za sobą dokonanie czynności prawnej przez pełnomocnika w granicach przysługującego mu umocowania. Podniesiono dalej, ze pełnomocnik może jednak nadużyć umocowania. I tak, jeżeli osoba trzecia działa ze świadomością nadużycia umocowania przez przedstawiciela lub też mogła się przy zachowaniu należytej staranności o tym dowiedzieć, to zakres umocowania wyznacza w tym przypadku treść stosunku wewnętrznego miedzy przedstawicielem a reprezentowanym. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela powinna być wówczas uważana za dokonaną bez umocowania. Tak sytuacja, zdaniem skarżącego, wystąpiła w niniejszej sprawie. Wskazano w uzasadnieniu skargi w tym zakresie, że mimo posiadania przez upoważnionego przedstawiciela pełnomocnictwa, urząd celny zażądał od niego dodatkowego dokumentu - podpisanego przez mocodawcę - gdyż przekazane dokumenty oraz cena samochodu były dla organów celnych wysoce podejrzane. Jeśli więc żądanie służb celnych było w przedmiocie podpisu wyraźne i uzasadnione, to ustanowiony przedstawicieli nie mógł w ramach posiadanego pełnomocnictwa złożyć swojego podpisu, składając go popełnił przestępstwo fałszerstwa polegające na podrobieniu podpisu mocodawcy. Skarżący nie popisywał bowiem przedłożonego oświadczenia z [...] ani umowy zakupu. Służby celne jednak nie zwróciły uwagi na fakt istnienia różnych podpisów mocodawcy na pełnomocnictwie i złożonych dokumentach. W zaistniałej sytuacji, zdaniem skarżącego, działanie przedstawiciela skarżącego winno być uznane za bezskuteczne, bowiem urząd celny przy dołożeniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że przedstawiciel skarżącego dokonał fałszerstwa podpisu, a tym samym, że działa on na niekorzyść reprezentowanego i w ten sposób nadużył udzielonego mu umocowania. W konsekwencji, czynność dokonana przez przedstawiciela skarżącego (sprowadzenie samochodu i dokonanie wszystkich związanych z tym działań) powinna być wiec uważana za dokonana bez umocowania. Zdaniem skarżącego, obarczanie – w tej sytuacji - odpowiedzialnością mocodawcy jest formalnym nadużyciem prawa, co potwierdza tzw. klauzula generalna zawarta w art.5 KC. W uzasadnieniu skargi zakwestionowano także sposób wyceny sprowadzonego samochodu oraz jej wysokość, a co za tym idzie również prawidłowość wyliczenia i wysokość należności wynikającej z długu celnego, jak i należnego podatku akcyzowego. Przedmiotowy samochód Audi A8, różnił się od pojazdu uwzględnionego przy ustalenia wartości przez rzeczoznawcę. Sprowadzony pojazd posiadał felgi stalowe, a nie aluminiowe, nie przyjechał na własnych kołach, a na przyczepie niskopodwoziowej. Ponadto, samochód miał pojemność do 4200 cm, a nie 4565 cm, miał moc 224 KM, a nie 305 KM. Ponadto wskazano, że za podstawę wyliczenia wartości celnej przyjęto wskazaną w opinii biegłego nr [...] z dnia [...] wartość rynkowa pojazdu podobnego co importowany, określoną na kwotę 33.200,00 PLN. Dalej w uzasadnieniu skargi podniesiono, powołując się na orzecznictwo, że błędnie określono nienależność kwoty podatku akcyzowego w wysokości 10.860,00 zł. Niezgodne bowiem z prawem wspólnotowym są postanowienia polskiej ustawy podatkowej, według których kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż 2 lata, nabyte w państwie członkowskim oraz w Szwajcarii ,a wiec innym niż Polska, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów zarejestrowanych wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji przywołał przede wszystkim art. 181a rozporządzenia wykonawczego do Wspólnotowego Kodeksu Celnego (rozporządzenie Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r.), ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/ 92 – Dz. Urz. WE L 253), na podstawie którego organy celne uzyskały uprawnienie do odstąpienia od ustalenia wartości celnej z zastosowaniem wartości transakcyjnej, w wypadku istnienia uzasadnionych wątpliwości co do tego, czy zadeklarowana przez zainteresowanego wartość celna stanowi całkowitą sumę zapłaconą lub należną, określoną w artykule 29 Kodeksu. W ocenie Dyrektora izby Celnej wątpliwości, o których mowa w tym przepisie, w niniejszej sprawie były uzasadnione. Bowiem w przekazanym w dniu [...] przez Urząd Kontroli Skarbowej we W. Naczelnikowi Urzędu Celnego w L. protokole przesłuchania z dnia [...]., na okoliczności nabycia przedmiotowego samochodu, skarżący zeznał, że nie podpisywał oświadczenia z dnia [...]. załączonego do zgłoszenia celnego, ani umowy zakupu. Zeznał także, że Audi A8 kupił w Szwajcarii, w jego imieniu upoważniony przedstawicieli, któremu zapłacił za ten samochód 40 000 zł. Ponadto szwajcarskie władze celne w raporcie śledczym nr [...] z dnia [...] poinformowały, że "polscy nabywcy samochodów żądają wystawiania przez handlujących w Szwajcarii faktur z zaniżonymi cenami. Częściowo uzależnia się od tego kupno pojazdu. Jest oczywistym, że niektórzy handlujący ulegają presji tych żądań lub też pozostawiają kupującym samodzielne wystawienie rachunku od fikcyjnych firm z fikcyjnymi wartościami". Natomiast w katalogu Eurotaxglass's z czerwca 2005r. średnia cena sprzedaży samochodów marki Audi A8 Ouattro wyprodukowanych w 1998r. (kompletnych i uszkodzonych), wynosiła 20.100 CHF. Organ drugiej instancji podniósł także, że przed wydaniem zakwestionowanej decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w L. spełnił wszystkie wymagania określone w art. 181a ust. 2 rozporządzenia. Wątpliwości nie zostały jednak usunięte w toku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, wymaganego tym przepisem. Dalej w odpowiedzi na skargę wskazano, że w tej sytuacji konieczne stało się prawidłowe ustalenie wartości celnej, a co za tym idzie należało wybrać w tym celu metodę adekwatną do przedmiotu wyceny, spośród wszystkich sposobów wyliczania wartości celnej, ujętych sekwencyjnie w przepisach Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Dyrektor Izby Celnej wywiódł, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił wartość celna przedmiotowego pojazdu na podstawie art. 31 ust. 1 WKC, szczegółowo przy tym uzasadniając dlaczego wszystkie poprzedzające sposoby (metody) ustalania wartości celnej (ujęte zwłaszcza w art. 30 ust. 2 lit. a, b, c i d Wspólnotowego Kodeksu Celnego), skoro weryfikacji podlegała właśnie cena transakcyjna, muszą być wyeliminowane, jako nienadające się do ustalania wartości celnej tak specyficznego towaru, jakim jest pojazd samochodowy. Wartość celna przedmiotowego pojazdu ustalona została na podstawie art. 31 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, tzn. na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: - Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.; - art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r.; - przepisów Działu II Rozdziału III WKC. Dalej w odpowiedzi na skargę Organ wyjaśnił, że za podstawę wyliczenia przyjęto wartość wskazaną w opinii biegłego rzeczoznawcy w dniu [...] (33.200,00 PLN brutto). Opinia biegłego uwzględnia wszelkie korekty związane z data pierwszej rejestracji pojazdu, stanem technicznym pojazdu. Ponadto rzeczoznawca samochodowy odniósł się do podnoszonych przez skarżącego uwag co do sposobu dokonanej wyceny stwierdzając, że -samochód Audi A8 4,2 Quattro podobnie jak samochód podobny Cadillac Seville posiada w swoim wyposażeniu standardowym tarcze kół ze stopów lekkich (aluminiowe); - przyjęty w opinii model pojazdu podobnego rzeczywiście ma nieco większą pojemność, ale silnik ma ten sam układ cylindrów: V8, a jego moc jest tylko o 4kW większa niż w przypadku Audi A8. Z dokumentów szwajcarskich, oraz z przeprowadzonego badania technicznego wynika iż samochód strony: Audi A8 posiadał silnik o mocy 220kW=299 KM. Inny podobny do A8 samochód marki Lexus mający mniejszą pojemność (4,01) i mniejszą moc (209 kW) jest pojazdem droższym, dlatego przyjęto wariant korzystniejszy dla strony obierając za pojazd podobny tańszy samochód Cadillac. W tej sytuacji, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, wartość pojazdu ustalona została w sposób obiektywny. Prawidłowo – w świetle wskazań zawartych w Studium 1.1. – pomniejszono wartości wyjściowej wskazanej w opinii rzeczoznawcy o: 22 % podatku VAT, 65 % podatku akcyzowego i 10 % stawkę celną, uzyskując ostatecznie kwotę 14.993 zł. W odpowiedzi na skargę wskazano, że organ pierwszej instancji określił także prawidłowo kwotę należnych podatków, właściwie stosując przepisy: ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Odnosząc się do zarzutu błędnego wymiaru należności w podatku akcyzowym, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zastosowanie w przedmiotowej sprawie stawki akcyzy w wysokości 65% nastąpiło na podstawie przepisów obowiązujących w dniu objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu tj. § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) w związku z art. 75 ustawy z dnia 23.01.2004r. o podatku akcyzowym. Wskazany w skardze wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości odnosi się do stanu faktycznego, w którym pojazd został sprowadzony z państwa Unii w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia, natomiast w przedmiotowej sprawie sporny samochód został sprowadzony w ramach importu ze Szwajcarii (czyli z terytorium niewchodzącego w skład obszaru celnego Wspólnoty), zatem brak bezpośredniego odniesienia. W sprawie brak potwierdzenia, że sporny samochód może być zaliczony do "produktów pochodzących", co skutkowało niedopuszczalnością stosowania Umowy z 1972r. zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską co z kolei wyklucza możliwość skorzystania z preferencji celnych i podatkowych przewidzianych w art. 3 i 18 tej Umowy. Art. 2 Umowy stanowi bowiem, że ma ona zastosowanie do produktów pochodzących ze Wspólnoty i ze Szwajcarii. Strona nie przedstawiła bowiem żadnego dokumentu w świetle, którego sporny pojazd mógłby być zaliczony jako "produkt pochodzący" ze Szwajcarii w rozumieniu Protokołu nr 3 tj. deklaracji o pochodzeniu towaru, bądź też świadectwa EUR 1. W dopowiedzi na skargę podniesiono także, że nietrafny jest zarzut, że obowiązek podatkowy, nie przekształcił się w zobowiązanie podatkowe, z powodu wystąpienia okoliczność fałszerstwa i oszustwa. W tym zakresie Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Zgodnie natomiast z przepisami ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym opodatkowaniem akcyzą podlega eksport i import wyrobów akcyzowych, a obowiązek podatkowy powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego. W niniejszej sprawie dług celny, zgodnie z art. 201 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, powstał w dniu 15 września 2005 r. Podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Podatnicy dokonujący importu wyrobów akcyzowych są obowiązani do obliczenia i wykazania kwoty akcyzy w zgłoszeniu celnym z uwzględnieniem obowiązujących stawek. W sprawie bezsprzecznym jest fakt, umocowania przez skarżącego wskazanego przedstawiciela do zakupu i przywozu z terytorium Szwajcarii samochodu Audi A8 Quatro oraz dokonania wszelkich formalności związanych z odprawą celną i przygotowaniem tego samochodu do rejestracji na terytorium RP. Umocowanie to zostało sporządzone w formie urzędowo potwierdzonego pełnomocnictwa (pełnomocnictwo notarialne z dnia [...] r.). Natomiast zgodnie z art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa "dokumenty urzędowo sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone". Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydania. Z kolei, zgodnie z przepisem art. 199 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93, złożenie w urzędzie celnym zgłoszenia podpisanego przez zgłaszającego lub jego przedstawiciela czyni go odpowiedzialnym, zgodnie z obowiązującymi przepisami, za: - prawdziwość informacji podanych w zgłoszeniu, autentyczność załączonych dokumentów, oraz - przestrzeganie wszelkich obowiązków odnoszących się do objęcia danych towarów odpowiednią procedurą. Natomiast w myśl postanowień art. 76 ustawy Prawo celne czynności dokonane przez przedstawiciela w granicach upoważnienia pociągają za sobą skutki bezpośrednio dla osoby, która go ustanowiła. W tej sytuacji, zdaniem organu drugiej instancji, fakt, że skarżący - w swoim odczuciu - stał się ofiarą oszustwa i jego zdaniem nie ma z jego strony żadnego zaniedbania, może stanowić jedynie podstawę do oceny winy lub jej braku w postępowaniu karnym, natomiast nie ma żadnego znaczenia wobec powstałego stanu faktycznego w postępowaniu celnym. W piśmie procesowym z dnia [...]., pełnomocnik skarżącego podtrzymał twierdzenie skargi, że błędnie określono kwotę podatku akcyzowego. Wskazując ponownie, że niezgodne z prawem wspólnotowym są te postanowienia polskiej ustawy podatkowej, wg których kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż 2 lata, nabyte w państwie członkowskim oraz w Szwajcarii ,a wiec innym niż Polska, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów zarejestrowanych wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek Podtrzymał także zarzut, że samochód dostarczony skarżącemu przez upoważnionego przewoźnika w żadnym wypadku w ramach udzielonego pełnomocnictwa nie powinien wejść na polski obszar celny, z uwagi na fakt podrobienia żądanych przez organy celne dokumentów, co organy celne przy dołożeniu należytej staranności winny stwierdzić. Oznacza to, że dowód na podstawie, którego stwierdzono istotną dla sprawy okoliczność faktyczną był sfałszowany (idzie o sfałszowane oświadczenie pełnomocnika skarżącego, które miało bezpośredni wpływ na dopuszczenie do sprowadzenia samochodu przez służby celne na teren Polski, co z kolei doprowadziło do naliczenia nienależnego podatku akcyzowego). Ponadto wskazał, że powodem dla którego w przedmiotowej sprawie skarżący nie przedstawił żadnego dokumentu w świetle, którego sporny pojazd mógłby być zaliczony jako "produkt pochodzący" ze Szwajcarii w rozumieniu Protokołu nr 3 tj. deklaracji o pochodzeniu towaru, bądź też świadectwa EUR 1, było to, że żaden z organów nie zażądał od niego takiego dokumentu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), w tym także na decyzje wydawane przez organy celne. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. "b"), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c"). Uwzględniając przytoczone zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, należy stwierdzić, iż skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest prawidłowe ustalenie wartości celnej samochodu sprowadzonego przez skarżącego ze Szwajcarii oraz określenie wysokości należności podatkowej związanej z przywozem samochodu. Generalnie, stosownie do art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.) – powoływanego w dalszych wywodach jako WKC – wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, ustalana z ewentualnym uwzględnieniem regulacji art. 32 i 33 WKC. Wskazać należy jednak, że art. 78 WKC, w ramach kontroli postimportowej, przewiduje podejmowanie działań zmierzających do zweryfikowania przedłożonego przez stronę zgłoszenia celnego oraz dokumentów do niego załączonych. Ponadto przepis art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 253 z dnia 11 października 1993 r. ze zm.), przywoływanego dalej – skrótowo – jako rozporządzenie wykonawcze do WKC, przewiduje odstępstwo od zasady przyjmowania za wartość celną towaru wartość transakcyjną. Stosownie do art. 181a ust. 1 rozporządzenia, jeżeli organy celne – zgodnie z procedurą opisaną w ust. 2 – mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC – nie muszą ustalać wartości celnej importowanych towarów z zastosowaniem wartości transakcyjnej. Według zaś ust. 2, w wypadku wątpliwości, o których mowa w ust. 1, organy celne mogą żądać – zgodnie z art. 178 ust. 4 przedstawienia uzupełniających informacji. Jeśli mimo to wątpliwości nie zostaną usunięte, organ powinien przedstawić je na piśmie osobie zainteresowanej – na jej żądanie – umożliwiając jej przedstawienie własnego stanowiska, przed podjęciem decyzji w sprawie. W ocenie Sądu, organy celne zachowały wszystkie przesłanki umożliwiające odstąpienie od określenia wartości celnej spornego pojazdu wyłącznie na poziomie wartości transakcyjnej, określone w art. 181a rozporządzenia wykonawczego do WKC. Za uzasadnione należy uznać powzięte w toku kontroli postimportowej wątpliwości co do autentyczności i rzetelności załączonej do zgłoszenia celnego dokumentacji, która miała potwierdzać fakt nabycia w Szwajcarii – za określoną kwotę – samochodu, którego wartość celna stanowi przedmiot sporu w niniejszej sprawie. Wątpliwości te związane były z uzyskaniem w dniu [...] od Urzędu Kontroli Skarbowej we W. protokół przesłuchania z dnia [...] na okoliczności nabycia przedmiotowego samochodu, w którym skarżący zeznał, że nie podpisywał oświadczenia z dnia [...] załączonego do zgłoszenia celnego, ani umowy zakupu. Zeznał także, że Audi A8 kupił w Szwajcarii, w jego imieniu upoważniony przedstawicieli, któremu zapłacił za ten samochód 40 000 zł. Ponadto z tym, że organy celne dysponowały sporządzonym przez szwajcarskie władze celne raportem śledczym nr [...] z dnia [...] w którym stwierdzono, że "polscy nabywcy samochodów żądają wystawiania przez handlujących w Szwajcarii faktur z zaniżonymi cenami. Częściowo uzależnia się od tego kupno pojazdu. Jest oczywistym, że niektórzy handlujący ulegają presji tych żądań lub też pozostawiają kupującym samodzielne wystawienie rachunku od fikcyjnych firm z fikcyjnymi wartościami". Wątpliwości te związane były także z tym, że organ celny dokonał sprawdzenia w katalogu Eurotaxglass's z czerwca 2005 r. średnich cen sprzedaży samochodów marki Audi A8 Ouattro wyprodukowanych w 1998r. (kompletnych i uszkodzonych). Z informacji tam zawartych wynikało, że średnia cena wynosiła 20.100 CHF. Zadeklarowana natomiast w zgłoszeniu celnym wartość transakcyjna pojazdu tj. 200 CHF, była zatem ponad 100-krotnie niższa od wartości rynkowej w Szwajcarii pojazdów tej samej marki i o podobnych parametrach technicznych. W świetle powyższych informacji organy celne miały więc pełne prawo przyjąć, że zgłoszenie celne zawierało nieprawidłowe dane. Tym samym nie można uznać naruszenia przepisów WKC, jaka podniesiono w skardze, umożliwiających weryfikacje zgłoszenia celnego. Ponadto, organy celne miały prawo przyjąć, że mimo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego wątpliwości, o których mowa w art. 181a rozporządzenia wykonawczego nadal istnieją. Skoro bowiem nawet sam skarżący przyznaje, że nie podpisywał umowy kopna samochodu z kwota opiewająca na 200 CHF, że oświadczenie z dnia [...] potwierdzające powyższa kwotę zostało sfałszowane. Wskazać należy, ze organ pierwszej instancji spełnił też przesłankę umożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie. Tę część wywodu wypada zatem skonkludować twierdzeniem, że istniały podstawy do odstąpienia od wartości transakcyjnej, jako wartości celnej i wykorzystania do jej ustalenia zastępczych metod, o których mowa w art. 30 i 31 WKC. Nie może budzić wątpliwości, że metody przewidziane w obu przepisach ułożone zostały w kolejności. Zgodnie bowiem z art. 30 ust. 1 WKC, jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie art. 29, ustala się ją stosując zasadniczo kolejność przewidzianą w ust. 2 lit. "a", "b", "c" i "d". Jeśli natomiast i w ten sposób nie można ustalić wartości celnej, w rachubę wchodzi tzw. metoda "ostatniej szansy", regulowana przepisem art. 31 WKC. Według art. 30 ust. 2, wartością celną ustalaną na podstawie tego przepisu jest: a) wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna; b) wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna; c) wartość oparta na cenie jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobne sprzedawane są we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedawcami; d) wartość kalkulowana (która jest sumą trzech elementów wymienionych w dalszej części tego przepisu). W myśl ust. 3 w art. 30 WKC, dodatkowe warunki i reguły stosowania ust. 2 określane są zgodnie z procedurą Komitetu (chodzi o Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WCO). Zdaniem Sądu, uwzględniając postanowienia art. 30, a ponadto wyjaśnienia Komitetu ujęte w ramach Studium 1.1. ("Postępowanie wobec używanych pojazdów samochodowych"), organy celne trafnie przyjęły, iż żadna z metod wskazanych w ust. 2 nie może znaleźć zastosowania w rozpoznawanym przypadku. W szczególności, organy słusznie uznały za nieuzasadnione zastosowanie metod ustalania wartości w oparciu o wartość transakcyjną towarów identycznych lub podobnych (art. 30 ust. 2 lit. "a" i "b" WKC), sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym czasie lub zbliżonym czasie, co towaru dla których ustalana jest wartość celna. Niemożliwe jest bowiem – jak podkreślono w uzasadnieniu skarżonej decyzji – znalezienie pojazdów samochodowych o identycznym lub podobnym stopniu zużycia. Nawet samochody podobnie użytkowane, z podobnym przebiegiem mają różny stopień zużycia, co dodatkowo przemawia za odrzuceniem tych metod jako właściwych do ustalenia wartości pojazdów używanych. Prawidłowo też skonstatowały organy, iż kolejna metoda – ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych (art. 30 ust. 2 lit. "c" WKC) – może znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku importu dla celów handlowych. Dotyczy bowiem towarów masowych, sprzedawanych we Wspólnocie w największych ilościach i stanie w jakim są towary dla których ustalana jest wartość celna. Słusznie wreszcie podkreśliły, że Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WCO wypowiedział się również przeciwko ustalaniu wartości celnej używanych pojazdów samochodowych w oparciu o metodę wartości kalkulowanej. Metoda ta (art. 30 ust. 2 lit. "d" WKC) może mieć zastosowanie do tych towarów, które są wytwarzane w stanie, w którym zostały zgłoszone do odprawy celnej. Dlatego zwykle nie jest możliwe zastosowanie tej metody w sytuacji importu towarów używanych, skoro w takim stanie nie są one wytwarzane. W konsekwencji należy podzielić zapatrywanie organów o potrzebie wykorzystania w sprawie tzw. metody "ostatniej szansy", której ramy zostały zakreślone w art. 31 WKC. Wartość celna jest wówczas ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: - porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., - artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., - przepisów niniejszego rozdziału (art. 31 ust. 1). Mając powyższe na uwadze, należy podzielić stanowisko organów celnych o zleceniu rzeczoznawcy opracowania stosownej opinii, uwzględniającej dostępne dane oraz – co godzi się mocno podkreślić – konkretny stan techniczny wycenianego pojazdu, istniejący w chwili jego sprowadzenia do Polski, a więc na obszar Wspólnoty. W tej sytuacji należy także uznać za prawidłowy ostateczny sposób wyliczenia wartości celnej spornego pojazdu samochodowego przez rzeczoznawcę. Jako podstawę opinii w zakresie wartości samochodu, stosownie do postanowienia z dnia [...] i zlecenia organu pierwszej instancji, wzięto pod uwagę cech pojazdu wynikających z protokołu oględzin, wyposażenia pojazdu, opisu uszkodzeń, a wartość ustalona została na dzień dopuszczenia pojazdu na polski obszar celny, w oparciu o wartości katalogowe przedmiotowego pojazdu na rynku krajowym. Biegły za podstawę opinii przyjął instrukcję ustalania wartości pojazdów nr [...] Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego, komputerowy system INFO-EKSPERT PSWR w odniesieniu do samochodów tej samej marki, typu i modelu, analizę rynku, opis stanu technicznego pojazdu. Biegły rzeczoznawca przyjął także współczynniki korygujące. Strona zapoznała się z powyższą opinią, zgłoszone w piśmie z dnia [...]. zastrzeżenia do opinii zostały przekazane rzeczoznawczy, który odniósł się do nich w piśmie z dnia [...] wskazując na ich nietrafność i na przyjęcie w opinii korzystniejszych ustaleń, w świetle zgłoszony zastrzeżeń. W tej sytuacji, podzielnic należy stanowisko organu celnego, co do zasadności przyjęcia jako podstawy ustalenia wartości celnej towaru wycena sporządzoną przez rzeczoznawcę. Przy ustalaniu wartości celnej przedmiotowego samochodu uwzględniono podatek akcyzowy, podatek VAT i stawkę celną. Organy celne prawidłowo określiły kwotę należnych podatków, właściwie stosując przepisy: ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Odnośnie zarzutu dotyczącego błędnego wymiaru należności w podatku akcyzowym, w pierwszej kolejności wskazać należy, że przepisy art. 3 i art. 18 Umowy zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską (Dz. U. UE L 300 z 1972 r.), w kontekście postanowień art. 300 ust. 7 w związku z ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, przewidują preferencje celne i – między innymi – podatkowe we wzajemnej wymianie handlowej między obu Umawiającymi się Stronami. Pierwszy z nich ustanawia zakaz wprowadzania nowych ceł przywozowych w wymianie handlowej między Wspólnotą a Szwajcarią (ust. 1) i przewiduje harmonogram stopniowego znoszenia ceł przywozowych (ust. 2). Pierwszy akapit drugiego przepisu nakłada natomiast – na obie Umawiające się Strony powinność powstrzymania się od środków lub praktyk o wewnętrznym charakterze podatkowym, wprowadzających bezpośrednio lub pośrednio dyskryminację między produktami jednej z Umawiających się Stron i podobnymi produktami pochodzącymi z obszaru drugiej Umawiającej się Strony. Niemniej, w myśl jednak art. 2 in principio Umowy, ma ona zastosowanie jedynie do produktów pochodzących ze Wspólnoty i ze Szwajcarii. Natomiast określenie "produkty pochodzące" ma w prawie wspólnotowym (a także w samej Umowie) specyficzne, formalnoprawne znaczenie. Nie może być w każdym razie interpretowane tak, jak w języku potocznym. W rozpatrywanym wypadku chodzi o znaczenie, jakie temu zwrotowi nadały Strony w Protokole 3 do analizowanej Umowy dotyczącym definicji pojęcia "produkty pochodzące" i metod współpracy administracyjnej". Z uregulowań zawartych w tymże Protokole 3 wynika natomiast, że produkty pochodzące – w rozumieniu tegoż Protokołu – podlegają przy przywozie do Wspólnoty i do Szwajcarii postanowieniom umowy w sytuacji przedłożenia stosownego dokumentu, tj. deklaracji o pochodzeniu towaru, bądź też świadectwa EUR 1. Skarżący w sprawie nie przedłożył wymaganego dokumentu, w świetle którego sporny pojazd mógłby być zaliczony jako "produkt pochodzący" ze Szwajcarii, w rozumieniu Protokołu 3, co potwierdził pełnomocnik skarżącego w piśmie procesowym. W tym stanie, organy celne zasadnie uznały, że w rozpoznawanym przypadku nie ma zastosowania Umowa zawarta w 1972 r. pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską – ze względu na brzmienie wcześniej już przytoczonego art. 2 (in principio) tej Umowy – odnośnie możliwość skorzystania z preferencji celnych i podatkowych przewidywanych w art. 3 i 18 Umowy. Jak trafnie podniósł organ drugiej instancji, wskazany w skardze jak i w piśmie procesowy wyrok sadu administracyjnego i wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości odnosi się do stanu faktycznego, w którym pojazd został sprowadzony z państwa Unii w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia, natomiast w przedmiotowej sprawie sporny samochód został sprowadzony w ramach importu ze Szwajcarii, zatem brak bezpośredniego odniesienia. Zastosowanie w przedmiotowej sprawie stawki akcyzy w wysokości 65% nastąpiło na podstawie przepisów obowiązujących w dniu objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu tj. § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) w związku z art. 75 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Sąd nie dopatrzył się także zarzucanego organom celnym przez skarżącego naruszenia, polegającego na tym, że pomimo dokonania przez ustanowionego przedstawiciela fałszerstwa dokumentu - wyjaśnienia z dnia [...] - złożonego organom celnym, uznały one, że po stronie skarżącego powstało zobowiązanie podatkowe. Zgodnie bowiem z przepisami ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, opodatkowaniem akcyzą podlega eksport i import wyrobów akcyzowych, a obowiązek podatkowy powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego. W niniejszej sprawie dług celny, zgodnie z art. 201 WKC, powstał w dniu [...] Natomiast podatnicy dokonujący importu wyrobów akcyzowych są obowiązani do obliczenia i wykazania kwoty akcyzy w zgłoszeniu celnym z uwzględnieniem obowiązujących stawek. W sprawie skarżący umocował wskazanego przedstawiciela do zakupu i przywozu z terytorium Szwajcarii samochodu Audi A8 Quatro oraz dokonania wszelkich formalności związanych z odprawą celną i przygotowaniem tego samochodu do rejestracji na terytorium RP. Umocowanie to zostało sporządzone w formie urzędowo potwierdzonego pełnomocnictwa (pełnomocnictwo notarialne z dnia [...] W świetle art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, dokument ten stanowi dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Z kolei, zgodnie z przepisem art. 199 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 złożenie w urzędzie celnym zgłoszenia podpisanego przez zgłaszającego lub jego przedstawiciela czyni go odpowiedzialnym, zgodnie z obowiązującymi przepisami, za: - prawdziwość informacji podanych w zgłoszeniu, autentyczność załączonych dokumentów, oraz - przestrzeganie wszelkich obowiązków odnoszących się do objęcia danych towarów odpowiednią procedurą. Natomiast w myśl postanowień art. 76 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), czynności dokonane przez przedstawiciela w granicach upoważnienia pociągają za sobą skutki bezpośrednio dla osoby, która go ustanowiła. W tej sytuacji, jak trafnie wskazał organu drugiej instancji, fakt, że skarżący - w swoim odczuciu - stał się ofiarą oszustwa i jego zdaniem nie ma z jego strony żadnego zaniedbania nie ma żadnego znaczenia wobec powstałego stanu faktycznego w postępowaniu celnym. Nie trafny jest więc zarzut skarżącego naliczenia nienależnego podatku akcyzowego z powodu, że dowód na podstawie, którego stwierdzono istotną dla sprawy okoliczność faktyczną mającą bezpośredni wpływ na dopuszczenie do sprowadzenia samochodu przez służby celne na teren Polski okazał się sfałszowany. W tym miejscu wskazać należy, że sfałszowane zdaniem skarżącego wyjaśnienie z dnia [...]. nie jest dokumentem obligatoryjnie wymaganym do złożenia zgłoszenia celnego i odprawy przedmiotowego samochodu. Skład orzekający nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów materialnych i procesowych. Nie można zaś upatrywać uchybień proceduralnych w tym, że organy celne nie podzieliły stanowiska skarżącej zawartego w odwołaniu. Ponieważ nie stwierdzono żadnego z naruszeń prawa określonych w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., skargę należało oddalić, kierując się dyspozycją art. 151 tej samej ustawy.