III SA/Wr 734/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie: Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), Asesor WSA Anna Kuczyńska-Szczytkowska, Protokolant: specjalista Renata Pawlak, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 23 lutego 2022 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na obowiązkowe ubezpieczenia za okres od marca 2020 r. do maja 2020 r. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia [...] r., nr [...]. Wnioskiem z 24 czerwca 2020 M. S. (dalej: skarżąca, strona, wnioskodawczyni) zwróciła się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dalej: ZUS, Zakład, organ), występując jako płatnik, który ma zgłoszonych do ubezpieczeń społecznych innych ubezpieczonych (również siebie), o zwolnienie jej z opłacenia należności z tytułu składek za marzec, kwiecień i maj 2020 r. Decyzją z 25 czerwca 2020 r., sygn. 470000/71/369228/2020/RDZ/4 organ odmówił skarżącej wnioskowanego zwolnienia. Przywołał w uzasadnieniu art. 31zo ust. 2 i 4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm., dalej: ustawa COVID) i stwierdził, że złożony wniosek nie pozwolił na ustalenie prawa do zwolnienia oraz że ze złożonych dokumentów rozliczeniowych wynika, że na dzień 29 lutego 2020 r. skarżąca nie miała zgłoszonych do ubezpieczeń społecznych żadnych ubezpieczonych. Poinformował jednocześnie stronę, że aby skorzystać ze zwolnienia z obowiązku uiszczania składek, powinna ona złożyć stosowne oświadczenie lub złożyć nowy wniosek RDZ-4 wskazując, że występuje jako osoba prowadząca działalność gospodarczą opłacająca składki wyłącznie za siebie (a nie "za osoby ubezpieczone") oraz wskazać kwotę uzyskanego przychodu. Pismem z 21 lipca 2020 r., strona wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy. Wyjaśniła, że prowadzi działalność gospodarczą (kancelaria notarialna) jedynie w formie spółki cywilnej i w jej ramach wraz ze wspólnikiem zatrudnia pracowników. Nie posiadając osobowości prawnej, ale będąc wspólnym przedsięwzięciem grupy podmiotów, spółka cywilna nie ma także przymiotu przedsiębiorcy - to wspólnicy są podmiotem wszelkich praw i obowiązków. W zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej przedsiębiorcami są wyłącznie wspólnicy spółki cywilnej i to oni są pracodawcami zatrudnionych pracowników. Twierdzenie ZUS, że skarżąca nie ma zgłoszonych do ubezpieczenia pracowników jest błędne i wynika z faktu, że Zakład zmienił schemat rozliczania wspólników spółek cywilnych i zatrudnionych przez nich pracowników, sztucznie tworząc ze spółki cywilnej płatnika składek za pracowników, a ze wspólników – płatników składek opłacanych jedynie za siebie. De facto składki za pracowników opłacane są przez wspólników spółki cywilnej, zaś twór w postaci "płatnika-spółki" został wykreowany jedynie na potrzeby ZUS i nie ma oparcia w rzeczywistości. Jako sprzeczne z zasadą równości wobec prawa strona postrzega przyznawanie zwolnienia ze składek osobom prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą i zatrudniającym 1 osobę tylko dlatego, tylko dlatego, że w dokumentacji składanej do ZUS osoby te ujęte są na jednej deklaracji ZUS DRA oraz ZUS RCA, gdy jednocześnie odmawia się zwolnienia zatrudniającym pracowników wspólnikom spółki cywilnej, prowadzącym jednoosobowe działalności gospodarcze w formie wspólnego przedsięwzięcia, jakim jest spółka cywilna. Stanowisko ZUS jest tym bardziej zaskakujące, że w analogicznej sytuacji , dotyczącej wspólnika innej spółki cywilnej, w której płatnikiem składek za zatrudnionych w spółce pracowników jest kancelaria notarialna, ZUS Oddział w Wałbrzychu zwolnił tego wspólnika z opłacania składek za okres od marca do maja 2020 r. , jako płatnika mającego zgłoszonych do ubezpieczeń społecznych innych ubezpieczonych. Skarżoną obecnie decyzją z 17 sierpnia 2020 r. Zakład, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2020 r. poz. 256, ze zm., dalej k.p.a.) oraz art. 31 zq ust. 8 ustawy COVID, utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 25 czerwca 2020 r., odmawiającą skarżącej prawa do zwolnienia. W uzasadnieniu organ stwierdził, że wniosek nie może być pozytywnie rozpatrzony, gdyż przepisy ustawy COVID nie przewidują zwolnienia z obowiązku opłacania składek dla płatników, którzy prowadzili działalność gospodarczą przed 1 lutego 2020 r. i na dzień 29 lutego 2020 r., poza sobą, nie zgłaszali osób do ubezpieczeń społecznych. Zgodnie zaś z danymi zawartymi w systemie ZUS, skarżąca rozpoczęła działalność przed 1 lutego 2020 r. i na dzień 29 lutego 2020 r. nie zgłaszała do ubezpieczeń społecznych innych ubezpieczonych. W związku z powyższym nie przysługuje jej prawo do zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek za okres marzec-maj 2020 r. na wniosek dotyczący zgłaszania do ubezpieczeń społecznych innych ubezpieczonych. W skardze wniesionej do tutejszego Sądu na powyższą decyzję strona wniosła o uchylenie obu decyzji Zakładu, wydanych po rozpoznaniu wniosku i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Podniosła zarzuty naruszenia: 1) art. 31zq ust. 8 ustawy COVID – poprzez błędne utrzymanie w mocy decyzji ZUS z 25 czerwca 2020 r.; 2) art. 11 i 12 ustawy prawo przedsiębiorców – poprzez zinterpretowanie istniejących w sprawie wyjątkowych norm prawnych i stanu faktycznego na niekorzyść sumiennego przedsiębiorcy i błędne uznanie, że wniosek o zwolnienie z opłacania składek za okres od marca do maja 2020 r. zawierał wady. W uzasadnieniu skarżąca podtrzymała stanowisko i argumentację zawarte we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. Podkreśliła, że ZUS nie może swoimi zewnętrznymi zaniechaniami pozbawić skarżącej przysługujących jej uprawnień. Odpowiadając na skargę Zakład wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z 25 czerwca 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Wskazać również należy, że stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd orzeka na podstawie akt sprawy, a więc w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony przez organ w aktach administracyjnych. Dokonując sądowej kontroli według wskazanych kryteriów, sąd uznał, że skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest odmowa zwolnienia skarżącej jako płatnika z obowiązku opłacania należności z tytułu składek za marzec – maj 2020 r. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy COVID, które wprowadziły w czasie stanu epidemii dla osób prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą, podmiotów zatrudniających nie więcej niż 49 ubezpieczonych, duchownych oraz spółdzielni socjalnych wsparcie w rodzaju zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek za okres marzec - maj 2020 r. Na wstępie wymaga podkreślenia, że w procedurze rozpatrywania wniosków o zwolnienie z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na podstawie powołanej wyżej ustawy COVID organ jest zobowiązany działać na podstawie i z uwzględnieniem przepisów ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postepowania administracyjnego (Dz.U. z 2020 r., poz. 256 ze zm. – "k.p.a.") Oznacza to, że w pełni zastosowanie w sprawie winny znaleźć przepisy naczelnych zasad procesowych, w tym art. 7, art. 8, art. 9, art. 10, art. 11, a także art. 64 § 2 i art. 107 § 3 k.p.a. W pierwszej kolejności trzeba zwrócić uwagę – co potwierdza zresztą organ w uzasadnieniach obu swoich decyzji - że skarżąca składała wniosek występując jako przedsiębiorca zgłaszający na dzień 29 lutego 2020 r. do ubezpieczenia społecznego mniej niż 10 pracowników, nie zaś jako podmiot opłacający składki wyłącznie za siebie (w części II wniosku zaznaczyła pkt 1A). Zwolnienie dla podmiotów mieszczących się w tej kategorii zostało ustanowione w art. 31zo ust. 1 ustawy COVID. Zgodnie z tym przepisem na wniosek płatnika składek zwalnia się z obowiązku opłacania nieopłaconych należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, należne za okres od dnia 1 marca 2020 r. do dnia 31 maja 2020 r., wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za ten okres, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek: 1) przed dniem 1 lutego 2020 r. i na dzień 29 lutego 2020 r., 2) w okresie od dnia 1 lutego 2020 r. do dnia 29 lutego 2020 r. i na dzień 31 marca 2020 r., 3) w okresie od dnia 1 marca 2020 r. do dnia 31 marca 2020 r. i na dzień 30 kwietnia 2020 r. - zgłosił do ubezpieczeń społecznych mniej niż 10 ubezpieczonych. Tymczasem podstawą materialnoprawną, przywołaną w uzasadnieniu decyzji z 25 czerwca 2020 r., utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją, był art. 31zo ust. 2 i 4 ww. ustawy, odnoszący się do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i opłacających składki wyłącznie za siebie (a którzy w części II wniosku powinni zaznaczyć pkt 1D). Zgodnie z tym przepisem, na wniosek płatnika składek, będącego osobą prowadzącą pozarolniczą działalność, o której mowa w art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 266 i 321), zwanej dalej "osobą prowadzącą pozarolniczą działalność", opłacającego składki wyłącznie na własne ubezpieczenia społeczne lub ubezpieczenie zdrowotne, zwalnia się z obowiązku opłacenia nieopłaconych należności z tytułu składek na jego obowiązkowe ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz wypadkowe, dobrowolne ubezpieczenie chorobowe, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Solidarnościowy, należne za okres od dnia 1 marca 2020 r. do dnia 31 maja 2020 r., jeżeli prowadził działalność przed dniem 1 kwietnia 2020 r. i przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskany w pierwszym miesiącu, za który jest składany wniosek o zwolnienie z opłacania składek, o którym mowa w art. 31zp ust. 1, nie był wyższy niż 300% prognozowanego przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia brutto w gospodarce narodowej w 2020 r. Zauważyć przy tym należy, że warunki udzielenia zwolnienia na podstawie art. 31zo ust. 1, tj. skierowanego do podmiotów zgłaszających pracowników (mniej niż 10) do ubezpieczenia, są różne od warunków, które musi spełnić podmiot występujący o zwolnienie z opłacania wyłącznie składek własnych tj. na podstawie art. 31zo ust. 2, których dotyczy limit górny przychodu z działalności prowadzonej przed 1 kwietnia 2020 r., uzyskanego w pierwszym miesiącu, za który składany jest wniosek o zwolnienie. Tym samym, ustalając, czy zachodzą warunki do zastosowania zwolnienia, organ powinien badać w obu przypadkach nieco odmienne przesłanki. W przypadku zwolnienia na podstawie art. 31zo ust. 1 ustawy COVID, istotne będzie, czy we wskazanych w tym przepisie okresach, wnioskodawca zgłaszał, poza sobą, do ubezpieczenia również pracowników – w ilości mniej niż 10. W przypadku z kolei zwolnienia na podstawie art. 31zo ust. 2 ustawy COVID należy ustalić, czy wnioskodawca opłacał składki wyłącznie za siebie i czy jednocześnie spełnia wynikający z treści tego przepisu warunek dotyczący przychodu. W decyzjach wydanych w niniejszej sprawie nie można dopatrzeć się żadnej konsekwencji w tym zakresie. W uzasadnieniu decyzji z 25 czerwca 2020 r. ZUS , po przytoczeniu treści art. 31zo ust. 2 ustawy COVID, organ stwierdza bowiem, że wniosek strony nie pozwolił na ustalenie prawa do zwolnienia - co sugeruje, że brak jest we wniosku strony danych pozwalających na przyznanie zwolnienia na podstawie 31zo ust. 2 ustawy COVID (przede wszystkim kwoty przychodu). Dalej jednak organ pisze, że skarżąca wystąpiła o zwolnienie jako płatnik zgłaszający do ubezpieczenia innych ubezpieczonych, jednak nie spełnia warunków zwolnienia, gdyż z dokumentów rozliczeniowych wynika, że na dzień 29 lutego 2020 r nie zgłosiła do ubezpieczenia żadnych pracowników – co z kolei stanowi ocenę przesłanek zwolnienia z art. 31zo ust. 1 ustawy COVID. Następnie Zakład wskazuje, że celem uzyskania zwolnienia skarżąca powinna złożyć stosowne oświadczenie lub nowy wniosek RDZ-4, występując jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą, opłacająca składki wyłącznie za siebie. Z kolei już w decyzji z 17 sierpnia 2020 r., organ wskazuje, że powodem uprzedniej odmowy zwolnienia był fakt, że skarżąca na dzień 29 lutego 2020 r. nie zgłaszała nikogo do ubezpieczeń społecznych i nie wskazała kwoty przychodu – czym niejako alternatywnie odnosi się do dwóch różnych podstaw zwolnienia. Ostatecznie konkluduje organ w uzasadnieniu decyzji, że zwolnienie nie przysługuje, gdyż skarżąca rozpoczęła działalność przed 1 lutego 2020 r. na 29 lutego 2020 r. nie zgłaszała do ubezpieczeń społecznych poza sobą żadnych ubezpieczonych – a więc wyprowadza wnioski co do braku możliwości zwolnienia na podstawie art. art. 31zo ust. 1 ustawy COVID. W rezultacie uzasadnienia obu decyzji oraz powołane w nich przesłanki odmowy zwolnienia są ze sobą niespójne i pozostawiają wątpliwości co do tego, które przepisy ostatecznie stosował organ w niniejszej sprawie. W tym zakresie nie zostały więc dochowane również wymogi stawiane w świetle art. 107 § 3 k.p.a. uzasadnieniu decyzji. Jak bowiem wynika z treści tego przepisu, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest bardzo istotnym elementem decyzji, bowiem przedstawia tok rozumowania organu, który doprowadził do wydanego rozstrzygnięcia. Prawidłowo zredagowane uzasadnienie wymaga logicznego i czytelnego przedstawienia przez organ swojego stanowiska. Poprawne pod względem merytorycznym uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla realizacji zasady przekonywania wyrażonej w art. 11 k.p.a. Zgodnie z tym przepisem organ administracji jest zobowiązany do wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania decyzji bez stosowania środków przymusu. Istotą tej zasady jest to, by każdy uczestnik postępowania był przekonany, że bierze udział w rzetelnie prowadzonym procesie, i że jeżeli zapadło negatywne rozstrzygnięcie, to przyczyną tego są istotne powody (por. wyrok SN z dnia 16 lutego 1994 r., III ARN 2/94). Uzasadnienie decyzji, na podstawie którego nie sposób ustalić, w oparciu o którą normę prawną rozpoznano wniosek oraz które elementy stanu faktycznego ostatecznie zaważyły na stanowisku, że nie zostały spełnione wyrażone w tej normie przesłanki, nie dochowuje powyższych wymogów. Tymczasem podkreślić należy, że w postępowaniu uruchamianym wnioskiem strony, to treść wniosku determinuje zakres przedmiotowy i podmiotowy postępowania. Organ nie ma prawa samodzielnie modyfikować wniosku strony o zwolnienie, w zależności od tego, jaki rodzaj/treść wniosku uznaje za właściwy w odniesieniu do stwierdzonego stanu faktycznego, ale ma obowiązek ustalić treść i zakres rzeczywiście złożonego wniosku oraz rozpoznać go odnosząc poczynione ustalenia faktyczne do właściwej normy prawnej, określającej warunki tego zwolnienia. W razie natomiast zaistnienia wątpliwości co do treści lub zakresu żądania, organ powinien w trybie art. 64 § 2 k.p.a. wystąpić do strony o wyjaśnienie tych wątpliwości. W rozpoznawanej sprawie Zakład nie wracał się do skarżącej o doprecyzowanie jakiego zwolnienia się domaga; zresztą z treści wniosku jednoznacznie wynika, że skarżąca wystąpiła o zwolnienie dedykowane płatnikowi zgłaszającemu do ubezpieczeń społecznych, oprócz siebie, innych ubezpieczonych – czemu dała wyraz zaznaczając w części II wniosku pkt 1A (a nie 1D) oraz co podkreślała również we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. Tym samym, nawet jeśli Zakład uznaje, że w danych okolicznościach wnioskodawczyni mogłaby wystąpić o zwolnienie z innego tytułu, to pouczenie jej o warunkach materialnych i formalnych, na jakich byłoby to możliwe (co miało miejsce w decyzji z 25 czerwca 2020 r.) nie zwalnia organu z obowiązku rozpoznania złożonego już wniosku, jeśli strona go nie wycofała lub sama nie zmodyfikowała. W rozpoznawanej sprawie Zakład związany był zatem wnioskiem skarżącej, którym wystąpiła ona – jako płatnik zgłaszający do ubezpieczenia mniej niż 10 osób - o zwolnienie z opłacania składek za marzec, kwiecień i maj 2020 r. oraz powinien był rozpoznać ten wniosek w oparciu o art. 31zo ust. 1 ustawy COVID, oceniając spełnienie przesłanek zwolnienia wynikających z tego przepisu, nie zaś przepisu art. 31zo ust. 2 ustawy COVID. Mimo braku jednoznacznego wskazania do jakiej normy prawnej się odnosi, ZUS de facto` w zaskarżonej decyzji stwierdził również, że skarżącej nie przysługuje zwolnienie ze składek za wnioskowany okres, na wniosek dotyczący zgłaszania do ubezpieczeń społecznych innych ubezpieczonych, z uwagi na to, że z danych w systemie ZUS wynika, że skarżąca nikogo poza sobą nie zgłaszała do ubezpieczeń społecznych. Sąd uznał zatem za konieczne odniesienie się poniżej do powyższego stanowiska. Jak skarżąca wskazywała we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, a czego organ nie zakwestionował w skarżonej decyzji, strona prowadzi działalność gospodarczą jedynie w formie spółki cywilnej, w której zatrudnia pracowników. Okoliczność ta jest o tyle istotna dla sprawy, że – jak podnosi skarżąca – w przypadku wspólników spółki cywilnej zatrudniającej pracowników ZUS uznaje spółkę za płatnika składek w doniesieniu do pracowników, zaś wspólników za płatników składek własnych. Do tej argumentacji Zakład nie odnosi się w zaskarżonej decyzji, przez co nie jest ostatecznie jasne, czy zawarte tam twierdzenie, iż skarżąca na dzień 29 lutego 2020 r. nie zgłaszała do ubezpieczenia innych osób niż siebie, jest wynikiem takiego właśnie systemu rozliczeń, w którym pracownicy spółki, której wspólnikiem jest skarżąca, zostali zgłoszeni odrębnie przez spółkę jako ich płatnika, czy też wynika np. z faktu niezgłoszenia pracowników spółki do ubezpieczenia w ogóle. Tymczasem sytuacje te znacząco różnią się oceną skutków na gruncie art. 31zo ust. 1 ustawy COVID. Zauważyć trzeba, że podmiotami, do których skierowane zostały zawarte w ustawie COVID w art. 31zo ust. 1 i 2 zwolnienia, są płatnicy i w rezultacie w takim też charakterze występują przedsiębiorcy składający wnioski o zwolnienie - co znajduje odzwierciedlenie w redakcji poszczególnych rubryk formularzy wniosków. W przekonaniu Sądu, pojęcie płatnika musi być jednak – na potrzeby interpretacji tychże przepisów dotyczących zwolnień – ustalane zgodnie z jego legalną definicją, zawartą w art. 4 pkt 2 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. D.u. z 2020 r., poz. 266 ze zm) – dalej: u.s.u.s.. O tym, jaki podmiot jest płatnikiem, nie przesądza zatem jego zgłoszenie czy sposób zarejestrowania w systemie ZUS, ale to, czy spełnia on materialnoprawne warunki wynikające z powołanego wyżej przepisu. W kontekście powyższego należy zauważyć, że spółka cywilna – jak słusznie podkreśla skarżąca - jest stosunkiem prawnym obligacyjnym, opartym na umowie. Kodeks cywilny, począwszy od art. 860 reguluje specyfikę spółki cywilnej stanowiąc, że przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Zgodnie z art. 861 § 1 k.c. wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług. Innymi słowy, wspólnicy realizują oznaczony w umowie cel gospodarczy poprzez wspólne działanie, a jeżeli zastrzegają, że wkłady mają być pokryte świadczeniem usług, to wskazany obowiązek realizują w ramach tej podstawy kontraktowej, a nie jakiejkolwiek innej umowy. Umowa spółki cywilnej nie stanowi natomiast podstawy do zawierania ze wspólnikami umów o pracę. Uznawanie w przeszłości spółki cywilnej za płatnika składek na ubezpieczenia społeczne było wynikiem uznania, że spółka cywilna może być pracodawcą w rozumieniu art. 3 ustawy z 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy, zatem spełniała przesłanki uznania jej za płatnika na podstawie art. 4 pkt 2 lit. a) u.s.u.s. Pogląd ten był akceptowany w orzeczeniach Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego i znajdował umocowanie w treści art. 2 ust.2 ustawy z 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej, która za przedsiębiorcę uznawała także jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, a utworzoną zgodnie z przepisami prawa, jeżeli jej przedmiot działania obejmuje prowadzenie działalności gospodarczej. Orzecznictwo to uległo jednak zmianie w związku z uchyleniem ww. ustawy i wejściem w życie ustawy z 19 listopada 1999 r. Prawo o działalności gospodarczej, a potem ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - w świetle której (art. 4 ust. 1) jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej utraciły przymiot przedsiębiorcy, natomiast przedsiębiorcami były osoby fizyczne, w tym wspólnicy spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej (vide: postanowienie Sądu Najwyższego z 17 czerwca 2014 r., sygn. akt II UZ 34/14, LEX nr 1487088). Konsekwencją tego było także uznanie, że to wspólnicy spółki cywilnej (przedsiębiorcy) tworzący spółkę cywilną, a nie spółka, są pracodawcami wobec zatrudnionych w spółce pracowników (zob. wyrok SN z 13 marca 2012 r., sygn.. akt II PK 170/11, LEX nr 1211150, wyrok z dnia 4 marca 2015 r., I UK 255/14, LEX nr 1677796). Zgodnie z szerokim orzecznictwem, spółka cywilna nie może być uznana za pracodawcę, gdyż spełnia tylko jedno określone przez art. 3 Kodeksu Pracy wymaganie, tj. posiada odpowiadającą zakładowi pracy formę organizacyjną, obejmującą substrat osobowy i techniczny potrzebny do wykonywania określonego rodzaju działalności i związanego z tym procesu pracy. Nie ma natomiast koniecznej dla uzyskania statusu pracodawcy zdolności zatrudniania we własnym imieniu pracowników (vide: wyrok SA w Warszawie z 14 października 2020r., III AUa 716/19). Jak przy tym wynika z wyroku Sądu Najwyższego z 14 grudnia 2017r., o sygn. akt II UK 643/16, spółka cywilna nie jest płatnikiem składek w rozumieniu art. 4 pkt 2a u.s.u.s., a decyzja organu rentowego nie może zostać wydana przeciwko spółce cywilnej. Stanowisko to pozostaje aktualne również na gruncie ustawy z 6 maja 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r., poz. 650), zgodnie z którą przedsiębiorcami są także wspólnicy spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej (art. 4 ust. 2 ). Zbieżne z powyższym poglądem stanowisko zajęły także sądy administracyjne w orzeczeniach dotyczących stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 31zo ust. 1 ustawy COVID ( por. wyroki: WSA w Gdańsku z 21 września 2021, sygn. akt I SA/Gd 726/21, WSA w Bydgoszczy z 3 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 533/21). Powyższe każe przyjąć, że fakt zgłoszenia przez wspólnika spółki cywilnej do ubezpieczenia na osobnym zgłoszeniu płatnika (na NIP spółki) pracowników i na osobnym siebie jako wspólnika (na własny NIP), nie zmienia jego statusu jako płatnika składek własnych oraz za innych ubezpieczonych, który wynika z jego przymiotu przedsiębiorcy i pracodawcy. Bez względu bowiem na to, czy i z czyjej inicjatywy miało miejsce "rozdzielenie" zgłoszeń, w świetle przepisów prawa materialnego nie doszło w takim wypadku do utworzenia osobnych płatników składek: wspólnika i spółki ale co najwyżej nastąpiło specyficzne rozliczenie płatnika składek (wspólnika) w systemie ZUS. Mając na uwadze powyższe, organ rozpoznający wniosek o zwolnienie z opłacania składek ZUS, złożony przez wspólnika spółki cywilnej, musi na podstawie danych znajdujących się w systemie ocenić, czy wnioskodawca jako płatnik w rozumieniu przepisów u.s.u.s. dokonał zgłoszenia do ubezpieczenia innych osób - przy czym oceny tej należy dokonać kompleksowo, biorąc pod uwagę zgłoszenia dokonane zarówno w imieniu własnym ( na własny NIP) jak i spółki (na NIP spółki). Ustalenia w tym zakresie powinny znaleźć wyraz w poddającemu się kontroli uzasadnieniu Sądu oraz znajdować oparcie w materiale dowodowym. Przyjęcie powyższego stanowiska pozwala nadto uniknąć zarzutu różnicowania warunków zwolnienia w zależności od tego, w jakiej formie przedsiębiorca prowadzi działalność gospodarczą – a które nie znajdowałoby uzasadnienia w regulacjach Komunikatu Komisji - Tymczasowe ramy środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki w kontekście trwającej epidemii COVID-19 (2020/C 91 I/01) (Dz. Urz. UE C 91I z 20.03.2020, str. 1). Należy bowiem mieć na uwadze, że krajowy ustawodawca, dążąc do tego, by instrumenty wsparcia w czasie trwającej epidemii (m.in. właśnie zwolnienie od obowiązku opłacania należności z tytułu składek), stanowiące pomoc publiczną w rozumieniu prawa wspólnotowego, nie naruszały postanowień art. 107 Traktatu, zawarł w ustawie COVID odesłanie do ww. Komunikatu Komisji Europejskiej. W art. 15zzzh pkt 1 ustawy COVID stwierdzono zatem, iż wsparcie, o którym mowa m.in. w art. 31zo - zgodne z warunkami zawartymi w Komunikacie Komisji stanowi pomoc publiczną mającą na celu zaradzenie poważnym zaburzeniom w gospodarce. W ten sposób z jednej strony konkretne instrumenty wsparcia w dobie kryzysu wywołanego epidemią COVID-19 wprowadzono do polskiego porządku prawnego mocą przepisu rangi ustawowej, z drugiej - zaznaczono, że odpowiadają one wspólnym dla wszystkich krajów członkowskich UE warunkom przyznawania pomocy publicznej określonym w powołanym Komunikacie Komisji, z trzeciej zaś dookreślono, że wsparcie to - jako dopuszczalna pomoc publiczna - ma na celu zaradzenie poważnym zaburzeniom w gospodarce. Cel pomocy został przy tym wyraźnie wskazany w treści samego Komunikatu Komisji (UE), którego pkt 2.18 określa, iż: "biorąc pod uwagę, że epidemia COVID-19 dotyka wszystkie państwa członkowskie, a wprowadzone przez nie środki ograniczające rozprzestrzenianie epidemii negatywnie wpływają na sytuację przedsiębiorstw, Komisja uważa, że pomoc państwa jest uzasadniona i może zostać uznana za zgodną z rynkiem wewnętrznym na podstawie art. 107 ust. 3 lit. b) TFUE przez określony czas w celu zaradzenia niedoborowi płynności wśród przedsiębiorstw oraz zagwarantowania, że zakłócenia spowodowane epidemią COVID-19 nie zagrożą ich rentowności, szczególnie jeśli chodzi o MŚP." Dalej w pkt 2.19 stwierdzono, że: "W niniejszym komunikacie Komisja określa warunki zgodności z rynkiem wewnętrznym, które będzie stosowała w odniesieniu do pomocy przyznanej przez państwa członkowskie na podstawie art. 107 ust. 3 lit. b) TFUE. Państwa członkowskie muszą zatem wykazać, że środki pomocy państwa zgłoszone Komisji na mocy niniejszego komunikatu są konieczne, odpowiednie i proporcjonalne, aby zaradzić poważnym zaburzeniom w gospodarce danego państwa członkowskiego, oraz że wszystkie warunki określone w niniejszym komunikacie są w całości spełnione." Opisane w powyższym Komunikacie Komisji warunki, zakres i formy dopuszczalnej pomocy zostały zróżnicowane m.in. w zależności od sektora, w obszarze którego działa przedsiębiorstwo, wielkości przedsiębiorstwa (definiowanej w odniesieniu do zatrudnienia i obrotu) i jego kondycji w okresie poprzedzającym pandemię, nie natomiast od formy organizacyjnej, w jakiej prowadzona jest działalność. Tymczasem przyznawanie zwolnień przedsiębiorcom na różnych podstawach (tj. na podstawie art. 31zo ust 1 lub art. 31zo ust. 2 ustawy COVID) wiąże się – na co zwrócono uwagę na wstępie niniejszego wyroku – z różnymi warunkami przyznania zwolnienia (dodatkowy warunek dotyczący przychodu w przypadku zwolnienia na podstawie art. 31zo ust. 2). Także więc i w świetle przywołanych regulacji wspólnotowych brak jest podstaw do stosowania różnych warunków zwolnienia wobec przedsiębiorców prowadzących taką samą działalność i zatrudniającym taką samą liczbę osób, w zależności od tego , czy prowadzą ją w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, czy w ramach spółki cywilnej. Z uwagi na wskazane wyżej uchybienia w zakresie uzasadnienia decyzji, Sąd uznał, że zaskarżone decyzje naruszały przepisy postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy i wobec tego uzasadniający ich uchylenie. Ponownie rozpoznając wniosek strony organ będzie zobowiązany uwzględnić wyrażone w niniejszym wyroku stanowisko i wykładnię przepisów prawa materialnego. Orzekając w przedmiocie zwolnienia, powinien jednoznacznie wskazać na jakiej podstawie prawnej rozstrzyga wniosek skarżącej, odnieść stwierdzone okoliczności faktyczne do treści tej normy prawnej oraz ocenić na tej podstawie, czy strona spełnia warunki do zastosowania zwolnienia. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.