III SA/Wr 741/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Moskała Sędziowie WSA Bogumiła Kalinowska NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Protokolant Katarzyna Dziok po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2005 r. sprawy ze skargi E. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Celnego we W. z dnia [...] (Nr [...]); II. orzeka, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej 2.715 (dwa tysiące siedemset piętnaście) zł kosztów postępowania sądowego. W dniu 10 września 1998 r. E. Ż. dokonała zgłoszenia celnego, wnioskując o objęcie sprowadzonego z Chin towaru (kurtek damskich) procedurą dopuszczenia do obrotu ( SAD [...]). Do zgłoszenia celnego strona załączyła między innymi fakturę nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] oraz deklarację wartości celnej. Wartość celną towaru ustalono na podstawie dokumentów stanowiących załącznik do zgłoszenia celnego SAD. W toku kontroli postimportowej, przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Działu Powtórnej Kontroli Celnej we W. w dniach 25 stycznia, 8, 10, 11 lutego, 20, 21, 27 i 28 czerwca 2000 r., obejmującej dokumenty i dane handlowe dotyczące obrotu towarowego z zagranicą oraz dokumentację finansowo-księgową za okres od 1 stycznia 1998 r. do 28 czerwca 2000 r., ujawniono między innymi fakturę za towar nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] oraz fakturę za usługi doradcze nr [...] z dnia [...] na kwotę [...]. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Dyrektor Urzędu Celnego we W. decyzją nr [...] z dnia [...] uznał zgłoszenie celne nr [...] z dnia [...] za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i określił kwotę wynikającą z długu celnego, doliczając do ceny transakcyjnej kwotę wynikającą z ujawnionej faktury za "usługi doradcze" nr [...] z dnia [...]. O przyporządkowaniu tej faktury do tego zgłoszenia celnego zadecydowała data wystawienia, numer tożsamy z numerem faktury załączonej do zgłoszenia celnego (zawierający jedynie na końcu oznaczenie (2)) oraz płatności za faktury nr [...] z dnia [...], nr [...] i nr [...] z dnia [...] wynikające z dokumentacji księgowej. Od tej decyzji strona odwołała się pismem z dnia 14 lutego 2001 r., uzupełnionym pismem z dnia 12 września 2001 r., zarzucając w szczególności: nieuwzględnienie wniosków o dostarczenie załączników do protokołu pokontrolnego z dnia 15 września 2000 r., pominięcie umów o świadczenie usług doradczych zawartych z eksporterem towaru – firmą A oraz ustalenie wartości celnej towaru z pominięciem art. 27-30 Kodeksu celnego. Dyrektor Urzędu Celnego we W., nie znajdując podstaw do uznania roszczeń strony, przesłał odwołanie do rozpatrzenia przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł. Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją Nr [...] z dnia [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Od decyzji organu drugiej instancji strona wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł Nr [...] z dnia [...]. Wobec uchylenia zakwestionowanej decyzji organ odwoławczy musiał ponownie rozpatrzyć odwołanie strony i w konsekwencji postanowieniem nr [...] z dnia [...] oraz postanowieniem nr [...] z dnia [...] wyznaczył stronie siedmiodniowy termin na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W dniu 5 października 2004 r. pełnomocnik strony zapoznał się z materiałem dowodowym, wnosząc o siedmiodniowy termin na jego uzupełnienie, z uwagi na brak w aktach umów w zakresie usług doradczych, dowodów świadczenia usług, opinii profesora K. M. oraz pisma procesowego złożonego w sądzie. Wraz z pismem z dnia 11 października 2004 r. skarżąca załączyła do akt kopię opinii prawnej w sprawie oceny zarzutów organów celnych z dnia 10 stycznia 2003 r., kopię oświadczenia z dnia 16 stycznia 2002 r. wraz kopią tłumaczenia na język polski, kopię tłumaczenia na język polski umowy usług doradztwa z dnia 15 kwietnia 1998 r., kopię B z dnia 11 sierpnia 1998 r. Decyzją Nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Od decyzji tej strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wnosząc o uchylenie tej decyzji w całości i zasądzenie od strony przeciwnej na jej rzecz kosztów postępowania, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego: art. 170 i 171 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270); art. 65 § 5, 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 75 z 2001 r., poz. 802 z późn. zm.). Skarżąca podniosła, że Dyrektor Urzędu Celnego we W. w decyzji z dnia [...], Nr [...], dokonał błędnego ustalenia stanu faktycznego, a określona przez niego kwota długu celnego jest nieprawidłowa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o oddalenie skargi, ustosunkował się do zarzutów strony skarżącej i podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm prawa celnego. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Zaskarżona decyzja nie może pozostać w obrocie prawnym, gdyż została wydana z naruszeniem art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Kwestionowane w skardze rozstrzygnięcie zostało wydane po orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 kwietnia 2004 r. (3 I SA/Wr 3730/01), którym Sąd ten – po rozpoznaniu sprawy ze skargi E. Ż. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] (Nr [...]) w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe – uchylił zaskarżoną decyzję. W motywach orzeczenia Sąd wskazał, że przewidziany w art. 65 § 5 Kodeksu celnego trzyletni termin do wydania decyzji, o której mowa w § 4 tego artykułu (a takie właśnie rozstrzygnięcie było przedmiotem kontroli Sądu), wiąże organy obu instancji, gdyż przed nowelizacją Kodeksu celnego ustawą z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 120, poz. 1122), która weszła w życie z dniem 10 sierpnia 2003 r., toczące się postępowanie odwoławcze nie powodowało jeszcze wówczas zawieszenia biegu tego terminu. Dopiero dodanie § 5a do art. 65 Kodeksu celnego (według którego "przepisy art. 230 § 5 i 6 stosuje się odpowiednio") spowodowało, że od dnia 10 sierpnia 2003 r. zawieszenie biegu wspomnianego terminu następowało także wskutek wniesienia odwołania od decyzji w sprawie długu celnego (art. 230 § 5 pkt 3 Kodeksu celnego), jego zaś dalszy bieg rozpoczynał się po doręczeniu rozstrzygnięcia wydanego w postępowaniu odwoławczym (art. 230 § 6 pkt 3 Kodeksu celnego). W przywołanym wyroku stwierdzono, że tak interpretowany termin sprzed nowelizacji Kodeksu celnego nie został zachowany, gdyż organ drugiej instancji – wydając decyzję po upływie trzyletniego terminu – złamał ustawowy zakaz wydawania decyzji dokonującej ostatecznego, merytorycznego sprawdzania zgłoszenia celnego i określającej kwotę długu celnego. Sąd podkreślił przy tym, że "upływ terminu powinien natomiast skutkować zakończeniem bezprzedmiotowego już wtedy postępowania w sprawie sprawdzenia prawidłowości zgłoszenia celnego i ewentualnego określenia właściwej kwoty długu celnego, ponieważ merytoryczna decyzja w tym przedmiocie nie mogła być wydana. Uwzględniając te okoliczności, organ odwoławczy powinien był uchylić pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie, a postępowanie w sprawie – umorzyć, na podstawie art. 208 § 1 ordynacji podatkowej, w związku z art. 262 kodeksu celnego." Rozpatrując sprawę ponownie, Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] (Nr [...]) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego we W. z dnia [...] (Nr [...]) uznającą za nieprawidłowe zgłoszenie celne SAD Nr [...] z dnia [...]. Odnosząc się do poglądu prawnego wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2004 r., Dyrektor Izby Celnej we W. wywiódł, że Sąd ten nie rozpoznał skargi merytorycznie, lecz uznał, iż decyzja organu drugiej instancji została wydana po upływie terminu przedawnienia, gdy tymczasem zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy jest związany terminem określonym w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Dyrektor Izby Celnej stwierdził przy tym, że stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w kwestii przedawnienia nie zostało zaaprobowane w orzecznictwie, o czym mogą świadczyć wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2004 r. (GSK 675/04 i GSK 676/04), rozstrzygające zagadnienie skutków prawnych upływu trzyletniego terminu z art. 65 § 5 Kodeksu celnego w toku postępowania odwoławczego, gdy decyzja pierwszoinstancyjna została wydana przed upływem tego terminu, a więc w sytuacji identycznej, jak w niniejszej sprawie. W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zastrzeżony w art. 65 § 5 Kodeksu celnego trzyletni termin dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż do kompetencji tego organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego. Wobec takiego zapatrywania Naczelnego Sądu Administracyjnego w kwestii przedawnienia, o którym mowa w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, Dyrektor Izby Celnej we W. nie uznał się za związanego – zawartym w wyroku z dnia 21 kwietnia 2004 r. (3 I SA/Wr 3730/01) – stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu co do wykładni art. 65 § 5 Kodeksu celnego, i w konsekwencji – wywodząc, że w orzeczeniu tym Wojewódzki Sąd Administracyjny nie rozstrzyga kwestii wartości celnej towaru sprowadzonego przez stronę skarżącą – dokonał merytorycznej oceny pierwszoinstancyjnego rozstrzygnięcia i utrzymał je w mocy. Takie postępowanie organu celnego narusza art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Według tego przepisu, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Sformułowana w art. 153 zasada oznacza, że "orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą" (J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 220). W konsekwencji, organ administracji rozpatrujący sprawę ponownie jest zobowiązany stosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy wyrażone w orzeczeniach sądowych wydanych w innych sprawach. Nawet w razie sporu co do oceny prawnej danej kwestii, czy też istnienia odmiennych interpretacji prawa, zapatrywania prawne wynikające z oceny prawnej sądu w danej sprawie mają moc wiążącą do czasu, aż wyrok zostanie wzruszony w przewidzianym trybie. Odnosząc poczynione uwagi do rozpoznawanej sprawy, należy podkreślić, że organ celny – będąc związany oceną prawną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w kwestii wykładni art. 65 § 5 Kodeksu celnego – nie mógł odstąpić od stanowiska tego Sądu, z powołaniem się na wydane w innych sprawach wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których dokonano odmiennej interpretacji wspomnianego przepisu. Dopóki bowiem wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 kwietnia 2004 r. (3 I SA/Wr 3730/01) nie zostanie wzruszony w przewidzianym do tego trybie, dopóty pozostaje on w obrocie prawnym, co oznacza, że wyrażona w nim ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wiążą w sprawie zarówno ten Sąd, jak i organy celne. Odmienne stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w kwestii wykładni art. 65 § 5 Kodeksu celnego (sformułowane przy rozpoznawaniu innych spraw) nie uchyla samo przez się działania zasady wyrażonej w art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i nie zwalnia organu administracji z obowiązku rozpatrzenia sprawy z zastosowaniem oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 kwietnia 2004 r. (3 I SA/Wr 3730/01). Co zaś się tyczy zawartych w skardze merytorycznych zarzutów dotyczących naruszenia prawa celnego materialnego, a także reguł postępowania celnego, to ze względu na dostrzeżone wadliwości zaskarżonej decyzji i związaną z tym konieczność uwzględnienia przy ponownym rozpatrywaniu sprawy oceny prawnej i wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 kwietnia 2004 r. (3 I SA/Wr 3730/01), odnoszenie się Sądu do tych zarzutów byłoby na obecnym etapie postępowania sądowoadministracyjnego przedwczesne. Skoro wszczęte skargą E. Ż. postępowanie sądowe pozwoliło stwierdzić, że organ celny – odstępując od wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania – dopuścił się naruszenia art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przeto – stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy – należało orzec, jak w punkcie I sentencji wyroku. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowi art. 200, zaś rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku znajduje umocowanie w art. 152 tejże ustawy.