I SA/Wr 3730/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędziowie: Sędzia NSA Anna Moskała (sprawozdawca) Sędzia WSA Jerzy Strzebińczyk Protokolant: Katarzyna Dziok po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2004 r. przy udziale sprawy ze skargi E. Ż. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenia kwoty długu celnego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz skarżącej kwotę 3.153 zł (trzy tysiące sto pięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. sygn. akt 3 I SA/Wr 3730/01 2 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. Prezes Głównego Urzędu Ceł utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, którą uznano za nieprawidłowe zgłoszenie celne z dnia [...]. Organ odwoławczy podniósł, że w dniu [...] skarżąca dokonała zgłoszenia celnego wnioskując o objęcie sprowadzonego z Chin towaru procedura dopuszczenia do obrotu. Do zgłoszenia celnego strona dołączyła m.in. fakturę nr [...] z dnia [...] opiewającą na kwotę [...] oraz deklarację wartości celnej. Wartość tę ustalono na podstawie dokumentów stanowiących załącznik do zgłoszenia celnego SAD. W toku postimportowej kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Działu Powtórnej Kontroli Celnej Urzędu Celnego we W. w dniach [...],[...],[...] i [...] obejmującej dokumenty i dane handlowe dotyczące obrotu towarowego z zagranicą oraz dokumentację finansowo-księgowa ujawniono m.in. fakturę za usługi doradcze nr [...] z dnia [...] na kwotę [...]. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego organ I instancji uznał zgłoszenie celne nr [...] z dnia [...] za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i określił kwotę wynikającą z długu celnego doliczając do ceny transakcyjnej kwotę wynikającą z ujawnionej faktury za usługi doradcze. O przyporządkowaniu ww. faktury do przedmiotowego zgłoszenia celnego zadecydowała data jej wystawienia, numer tożsamy z numerem faktury załączonej do zgłoszenia celnego (zawierający jedynie na końcu oznaczenie 2) oraz płatności za faktury [...] i [...]a także za fakturę [...] z dnia [...] ujawnioną również w toku kontroli postimportowej wynikające z dokumentacji księgowej. Rozpoznając wniesione odwołanie, w którym skarżąca zarzuciła, iż nie uwzględniono wniosków o dostarczenie załączników do protokołu pokontrolnego, pominięcie umów o świadczenie usług doradczych zawartych z eksporterem towaru oraz ustalenie wartości towaru z pominięciem art. 27-30 Kodeksu celnego Prezes GUC nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji. Podniósł, że zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Przeprowadzona przez organ I instancji kontrola wykazała zaniżenie wartości celnej towaru dopuszczonego do obrotu na polskim obszarze celnym, czego potwierdzeniem była faktura wystawiona za świadczenie usług doradczych, będąca w rzeczywistości częścią płatności za importowany towar. Wynika to w sposób oczywisty z faktury [...], na której wyszczególniono cztery rodzaje odzieży oznaczone symbolami cyfrowo-literowymi, odpowiadającymi dokładnie odzieży wymienionej w fakturze [...], jednak z różnymi ilościami i sygn. akt 3 I SA/Wr 3730/01 3 cenami jednostkowymi. Biorąc pod uwagę ceny jednostkowe poszczególnych rodzajów odzieży z faktury handlowej nr [...] z dnia [...], na podstawie której strona dokonała przedpłaty za towar, wartość odzieży z faktury handlowej nr [...] winna wynosić [...]. Różnica wartości między ww. fakturami wynosi [...], czyli dokładnie tyle, na ile została wystawiona faktura za usługi doradcze nr [...]. Ujawniona faktura za usługi doradcze stanowiła więc de facto ukrytą część wartości towaru. W świetle powyższego nietrafny jest zarzut strony, że ustalenia wartości celnej dokonano z naruszeniem art. 27-30 Kodeksu celnego. Zgodnie bowiem z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy wartość faktycznie zapłacona lub należna za towar, ustalona o ile to jest konieczne z uwzględnieniem art. 30 i 31 ww. ustawy. Z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że okoliczności faktyczne określające właściwą wartość celną towaru istniały już w chwili zgłoszenia celnego, jednak w wyniku niewłaściwego zachowania strony nie były znane organowi celnemu. Prezes GUC podniósł, że w okolicznościach sprawy nie zasługują na uwzględnienie zarzuty strony, że tylko kwota wynikająca z faktury [...] jest zapłatą za towar, zaś kwota wynikająca z faktury [...] jest zapłatą za usługi doradcze mające na celu poznanie rynku chińskiego i utrzymanie się na nim. Nie zmienia w niczym poczynionych przez organy ustaleń przedstawiona przez stronę umowa o świadczenie usług doradczych. Z jej zapisów wynika bowiem, że każdorazowo zakres zamówienia będzie określony zamówieniem klienta, przesłanym faksem lub w inny sposób, nie pozostawiając wątpliwości co do jego treści. Z wyjaśnień strony wynika, iż doradztwo prowadzone było ustnie lub telefonicznie, aby zapobiec przedostaniu się informacji poza firmę. Nie przedłożyła natomiast strona żadnych dokumentów, korespondencji faksowej, o której mowa w § 4 umowy, ani też żadnych innych dokumentów mogących potwierdzać faktyczną realizację usług doradczych. W świetle powyższego oraz wyników kontroli przeprowadzonej przez organy celne uprawnione jest stwierdzenie, że zawarcie umów doradczych miało na celu obejście przepisów prawa celnego, a w konsekwencji ukrycie faktycznej wartości towarów. W skardze na tę decyzję skarżąca, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów procesowych, a w szczególności art. 120, 121 i 180 Ordynacji podatkowej zarzuciła, że Prezes GUC podtrzymał błędne ustalenia organu I instancji, co skutkowało naruszeniem szeregu przepisów Kodeksu celnego. Powołała się w szczególności na opinię W. Modzelewskiego wydaną w identycznym stanie faktycznym, którą to opinię załączyła do akt. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, sygn. akt 3 I SA/Wr 3730/01 4 poz.1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270). Wobec powyższego niniejsza skarga podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., jako rzeczowo i miejscowo właściwy. Po myśli art. 3 § 1 powołanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawaj w szczególności przepis art.l45§l pkt Hit a-c wskazuje, iż sąd uchyli decyzję (...) jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit.b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit.c). W ocenie Sądu w niniejszej sprawie zawarty w skardze wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji zasługiwał na uwzględnienie, choć z przyczyn innych niż podniesione przez stronę. Wskazać w tym miejscu należy, iż zgodnie z przepisem art. 134 § 1 powołanej ustawy "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną". Oznacza to, że sąd administracyjny związany jest jedynie granicami sprawy - nie wiążą go zaś granice skargi. W orzecznictwie na tle analogicznej regulacji zawartej w przepisie art. 51 ustawy z dnia 11.05.1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ukształtował się - w pełni podzielany przez skład orzekający -pogląd, że tym samym sąd ma nie tylko prawo ale i obowiązek dokonania wszechstronnej oceny zaskarżonego aktu administracyjnego z prawem, nawet gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony; sąd zobligowany jest zatem do stosownego rozstrzygnięcia jeżeli tylko zajdą wymagające reakcji wadliwości kontrolowanego aktu. Z akt sprawy wynika, iż niespornie importer zgłoszenia celnego dokonał [...], organ celny I instancji decyzję wydał [...], organ odwoławczy zaś orzekał [...]. Tymczasem przepis art. 65 § 5 ustawy z dnia 9.01.1997r. Kodeks celny (Dz.U.Nr 23, poz.117 ze zm.) stanowi, iż "Decyzja, o której mowa w § 4, nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego". Cytowany przepis reguluje zatem przedawnienia dla realizacji przez organ celny przysługującego mu uprawnienia do skorygowania kwoty wynikającej z długu celnego. W świetle powyższego przyjąć należy, że w rozpoznawanej sprawie termin do wydania decyzji w przedmiocie zgłoszenia celnego i ewentualnego określenia kwoty długu celnego bądź zmiany elementów zawartych w zgłoszeniu upływał [...]. sygn. akt 3 I SA/Wr 3730/01 5 W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, mimo braku zarzutu w tym zakresie oceny wymagała przede wszystkim kwestia zachowania przez organy celne w/w materialnoprawnego terminu - zakreślającego ramy czasowe dopuszczalności wydawania decyzji weryfikujących prawidłowość złożonego zgłoszenia celnego. Na tle prawnych uregulowań przedawnienia (tak zobowiązania jak i terminu do wydania decyzji) w orzecznictwie i literaturze przedmiotu zarysowały się dwa rozbieżne stanowiska. Według jednego z nich termin zastrzeżony w tym przepisie zachowany jest, gdy przed jego upływem wydana zostanie decyzja pierwszo-instancyjna. Przeciwstawny pogląd głosi, iż (przy braku szczególnych regulacji w tym zakresie) nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, że decyzja organu I instancji przerywa bieg omawianych terminów (por. wyrok SN z 10.06.2003r. sygn. akt III RN 116/02). Zdaniem Sądu, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie opowiedzieć należy się za słusznością drugiego z przedstawionych poglądów. Zwrócenia uwagi wymaga, że organ celny w decyzji wydanej na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego (jak w niniejszej sprawie) nie ustala kwoty długu celnego, lecz jedynie określa prawidłową wysokość tego długu, zaistniałego już w dacie zgłoszenia celnego. W myśl bowiem przepisów art. 64 i art. 65 § 1 i § 3 ustawy organ celny przyjmuje zgłoszenie celne, odpowiadające wymogom formalnym - z domniemaniem prawdziwości zawartych w nim oświadczeń; skutkuje to z mocy prawa objęciem towaru procedurą celną i określeniem kwoty wynikającej z długu celnego (chyba że wydana zostanie decyzja rozstrzygająca inaczej). Nadto przepis art. 209 § 2 Kodeksu celnego wskazuje, że dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Tak więc decyzja w tym przedmiocie ma charakter deklaratoryjny, powołany wyżej przepis art. 65 § 5 wprowadza jednakże ograniczenie czasowe w prawie jej wydania. Zgodzić należy się z poglądem, że zastrzeżenie przez ustawodawcę w omawianym przepisie prawa organu celnego do skorygowania zgłoszenia celnego z jednej strony zmierza do wyeliminowania negatywnych (z punktu widzenia interesów państwa) skutków nieprawidłowości tego zgłoszenia celnego, z drugiej zaś wprowadzenie ograniczenia czasowego ma na celu usunięcie po stronie importera stanu niepewności, wynikającego z samej możliwości skorygowania takiego zgłoszenia. Ważąc w świetle powyższego, czy zakreślenie terminu do wydania decyzji odnosi się do organu I czy także II instancji wskazać należy, iż z uwagi na zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (art. 127 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 262 Kodeksu celnego), stan niepewności może wyeliminować dopiero to rozstrzygnięcie, które uzyskało już walor co najmniej orzeczenia ostatecznego, a więc takiego, od którego nie przysługuje już środek odwoławczy w toku instancji. Podkreślenia wymaga bowiem to, że w wypadku skutecznego złożenia odwołania, kompetencja do rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz do sygn. akt 3 I SA/Wr 3730/01 6 merytorycznego załatwienia sprawy zostaje przeniesiona na organ drugiej instancji, który może przecież wydać inne rozstrzygnięcie niż organ pierwszej instancji, a dopiero to drugie orzeczenie wiązać będzie stronę jako ostateczne. Powyższe uzasadnia wniosek, że także organ drugiej instancji - o ile orzekał w sprawie - jest związany trzyletnim terminem zakreślonym w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Zdaniem Sądu za trafnością powyższego stanowiska przemawia także nowelizacja interpretowanego przepisu. Otóż po zmianie Kodeksu celnego ustawą z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz.U. Nr 120, poz.1122), która weszła w życie z dniem 10 sierpnia 2003r. w myśl § 5a art. 65 "Przepisy art. 230 § 5 i 6 stosuje się odpowiednio". Zgodnie z tym uregulowaniami zaś "Bieg terminów (...) ulega zawieszeniu z dniem: 1) wszczęcia postępowania karnego, postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe lub wniesienia skargi do sądu administracyjnego, 2) zawieszenia postępowania w sprawie celnej, 3) wniesienia odwołania od decyzji w sprawie długu celnego (§5); terminy (...) biegną dalej z dniem: 1) prawomocnego zakończenia postępowania karnego, postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe albo doręczenia organowi celnemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem, 2) podjęcia zawieszonego postępowania w sprawie celnej, 3) doręczenia rozstrzygnięcia wydanego w postępowaniu odwoławczym. Dopiero zatem przedstawiona zmiana normatywna pozwala na przyjęcie, że termin 3 letni na wydanie decyzji w oparciu o art. 56 § 5 ulega zawieszeniu przez wniesienie odwołania od decyzji w sprawie długu celnego. W dacie jednakże orzekania w niniejszej sprawie przez organy celne przepis art.65 § 5 nie przewidywał żadnych okoliczności, które miałyby wpływ na upływ zakreślonego nim terminu. W ocenie sądu, dotychczasowe wywody w pełni uzasadniają ostateczną konkluzję, że na gruncie art. 65 § 5 Kodeksu celnego konieczne było wydanie decyzji ostatecznej w zakreślonym tam terminie, także w brzmieniu tego przepisu obowiązującym w okresie poprzedzającym nowelę z dnia [...], a więc w czasie wydawania decyzji przez organy obu instancji w rozpatrywanej sprawie. Gdyby bowiem założyć, że zamiarem ustawodawcy było uzależnienie zachowania trzyletniego terminu z art. 65 § 5 wyłącznie od wydania decyzji weryfikującej zgłoszenie celne przez sam tylko organ pierwszej instancji, dokonana nowela tego przepisu byłaby po prostu zbędna. Tymczasem wprowadzenie w nim omówionych zmian wskazuje wyraźnie, że ustawodawcy zależało raczej na wyeliminowaniu tych negatywnych skutków poprzedniego uregulowania, które wynikały z braku jakiejkolwiek możliwości zawieszenia biegu rozważanego terminu. Przeszkody w ostatecznym załatwieniu spraw tego typu, wynikające z konieczności zawieszenia postępowania, toczących się postępowań karnych lub rozpatrzenia odwołania od pierwszoinstancyjnych sygn. akt 3 I SA/Wr 3730/01 7 orzeczeń, nie miały bowiem wtedy żadnego wpływu na bieg zastrzeżonego terminu. Konkludując, należy stwierdzić, że trzyletni termin zastrzeżony w art. 65 § 5 Kodeksu celnego wiązał - również w stanie prawnym, który stanowił podstawę wydania rozstrzygnięć ocenianych w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym - organy obu instancji, z tym że toczące się postępowanie odwoławcze nie powodowało jeszcze wówczas zawieszenia biegu tego terminu. Okoliczności rozpatrywanej sprawy, jak już podniesiono, wskazują że tak interpretowany termin nie został zachowany. Organ drugiej instancji złamał więc tym samym ustawowy zakaz wydawania decyzji dokonującej ostatecznego, merytorycznego sprawdzenia zgłoszenia celnego i określającej ostateczną kwotę długu celnego. Wydanie takiej decyzji po upływie trzyletniego terminu było bowiem niedopuszczalne. Upływ terminu powinien natomiast skutkować zakończeniem bezprzedmiotowego już wtedy postępowania w sprawie sprawdzenia prawidłowości zgłoszenia celnego i ewentualnego określenia właściwej kwoty długu celnego, ponieważ merytoryczna decyzja w tym przedmiocie nie mogła być wydana. Uwzględniając te okoliczności, organ odwoławczy powinien był zatem uchylić pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie, a postępowanie w sprawie - umorzyć, na podstawie art. 208 § 1 ordynacji podatkowej, w związku z art. 262 kodeksu celnego. Podobne stanowiska zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28.10.2003r. sygn. akt SA/Rz 2540/01 jak i tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27.01.2004r. sygn. akt 3 I SA/Wr 1737/01 (nie publ.). Odnosząc się końcowo do faktu zapłaty przez importera - po wydaniu decyzji przez organ I instancji - kwoty długu celnego wskazać należy, iż - w ocenie Sądu - powyższe pozostaje bez wpływu na upływ 3 letniego terminu, przewidzianego art. 65§ 5 Kodeksu celnego, do wydania decyzji. Bezsprzecznie przepis art.244 pkt 1 Kodeksu celnego stanowi, że uiszczenie kwoty należności skutkuje wygaśnięciem długu celnego. Za ugruntowany jednakże uznać należy pogląd, że skoro zobowiązanie (w tym - jak w niniejszej sprawie - zobowiązanie do uiszczenia należności celnych) wygaśnie na etapie postępowania odwoławczego to nie stanowi to o bezprzedmiotowości postępowania. Naruszałoby to interes strony i uchybiało zasadzie dwuinstancyjności postępowania. Zwrócenia uwagi wymaga, że uregulowanie zobowiązania, jako że powoduje wygaśnięcie zobowiązania rzutować może na przedawnienie zobowiązania. Zgodnie bowiem z przywołanym już art.244 Kodeksu celnego przedawnienie także skutkuje wygaśnięciem zobowiązania (pkt.3). Oczywiste wydaje się zatem, że skoro przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania zobowiązanie to wygaśnie wskutek jego uregulowania to termin przedawnienia nie biegnie już. To samo zobowiązanie nie może bowiem wygasnąć dwukrotnie sygn. akt 3 I SA/Wr 3730/01 8 z innych przyczyn i na dodatek w różnych terminach. Tym samym skoro zobowiązanie wygasło wskutek zapłaty organ odwoławczy zobowiązany jest sprawę, toczącą się wskutek odwołania, rozparzyć co do istoty, a późniejszy upływ terminu przedawnienia nie stoi na przeszkodzie w wydaniu tego II-go instancyjnego orzeczenia. Stanowisko takie zajął Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21.05.2002r. sygn. akt III RN 76/01 jak i NSA w wyroku z dnia 7.05.2003r. sygn. akt I SA/Wr 2282/00 a Sąd w składzie orzekającym o zaskarżonej decyzji w pełni podziela je. W niniejszej sprawie jednakże mamy do czynienia nie z terminem przedawnienia zobowiązania, skutkującego wygaśnięciem długu celnego (jako powstałego z mocy prawa zobowiązania do uiszczenia należności celnych - art. 3 §1 pkt 2) lecz z "przedawnieniem" terminu do wydania decyzji korygującej zgłoszenie celne, a nie jest to przedawnienie o którym mowa w art. 244 pkt 3 w zw. z art. 242 § 4 i § 5 ustawy. Brak więc podstaw prawnych do przyjęcia, że upływ terminu, zakreślonego ustawą organom celnym obu instancji do wydania decyzji wymiarowej, stanowić może o wygaśnięciu zobowiązania w sposób konkurencyjny z uiszczeniem tegoż. Z tych wszystkich względów w ocenie Sądu - organ odwoławczy w niniejszej sprawie uchybił materialnoprawnemu przepisowi art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Wobec powyższego, działając na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit.a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzeczono jak w pkt. I sentencji wyroku. Postanowienie w przedmiocie kosztów postępowania uzasadnia przepis art.200 powołanej ustawy, orzeczenie zaś możliwości wykonania zaskarżonej decyzji znajduje oparcie w jej art. 152 ww. ustawy.