III SA/Wr 76/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Moskała, Sędziowie Sędzia NSA Józef Kremis (sprawozdawca), Sędzia WSA Maciej Guzinski, Protokolant Halina Rosłan, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 20 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Celnej we W. – po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o.o., z siedzibą w S. (zwanej dalej spółką), od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] listopada 2011 r. (nr [...]) określającej kwotę cła podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu (1 206 PLN) – utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie, powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622), art. 20, art. 67 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm., dalej WKC), rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 291 z dnia 31 października 2008 r.). Organ wskazał, że na podstawie zgłoszenia celnego nr OGL nr [...] z dnia [...] lipca 2009 r. spółka zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu rolety bambusowe w liczbie 5 616 sztuk, klasyfikując je według kodu TARIC 4420 90 99 00. Wskutek powtórnej kontroli tego zgłoszenia na podstawie art. 78 WKC Naczelnik Urzędu Celnego w W. postanowieniem nr [...] z dnia [...] września 2011 r. wszczął z urzędu postępowanie celne, o czym poinformował stronę skarżącą. Pismem z dnia [...] września 2011 r. organ pierwszej instancji powiadomił stronę skarżącą o możliwości wypowiedzenia się w kwestii odsetek określonych w art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne. Przed wydaniem decyzji organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. poinformował spółkę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego w W. decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. określił kwotę cła podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu, zawiadomił o zaksięgowaniu retrospektywnym tej kwoty oraz wezwał do jej zapłaty wraz z odsetkami. Organ ten wskazał, że strona skarżąca dokonała nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanego towaru ujętego w poz. 1 zgłoszenia SAD – rolety bambusowe ze stawką celną erga omnes 0%, gdy tymczasem właściwy jest tu kod TARIC 4602 11 00 90 – wyroby z bambusa, ze stawką erga omnes w wysokości 3,7 %. W konsekwencji określono kwotę długo celnego, a ponieważ kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowego kodu taryfy celnej podanego w zgłoszeniu celnym, to – według art. 65 ust. 5 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne – zasadne było pobranie odsetek od niezaksięgowanej i niepobranej na podstawie zgłoszenia celnego kwoty należności wynikającej z długu celnego. W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania lub uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie: 1) art. 220 ust. 1 WKC – poprzez jego zastosowanie, mimo że w sprawie powinien być zastosowany przepis art. 220 ust. 2 lit. b) WKC, wobec zaistnienia przewidzianej w nim przesłanki odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania długu celnego; 2) art. 65 ust. 5 Prawa celnego – przez niewłaściwe zastosowanie do naliczania odsetek; 3) art. 73 ust. 1 Prawa celnego w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej – poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie poczynił działań w celu zebrania dowodów, wyjaśnienia stanu faktycznego i nie dokonał należytej oceny co do możliwości odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego. Dyrektor Izby Celnej we W. – wykonując dyspozycję art. 200 Ordynacji podatkowej – wyznaczył stronie skarżącej siedmiodniowy termin do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i wypowiedzenia się na jego temat (postanowienie z dnia [...] grudnia 2011 r.). Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie, wskazując na niewystąpienie w sprawie – przewidzianych w art. 220 ust. 2 lit. b) WKC – przesłanek odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania długu celnego i od określanego w art. 65 ust. 5 Prawa celnego naliczania odsetek. Dyrektor Izby Celnej we W. uznał za bezsporny fakt importu towaru nazwanego w zgłoszeniu celnym roletami bambusowymi, które spółka zadeklarowała do kodu CN 4420 90 99. Tymczasem, stosownie do uwagi 1(b) do działu 44 Taryfy celnej, dział ten nie obejmuje: bambusa lub pozostałych materiałów o charakterze drewna, w rodzaju stosowanych głównie do wyplatania, w stanie surowym, nawet rozszczepione, przetartych wzdłużnie lub ciętych na długość (pozycja 1401). Uwaga ta wyklucza klasyfikowanie spornego towaru do działu 44 Taryfy celnej. Według zaś noty do działu 46 Taryfy celnej (Uwagi ogólne): "Poza artykułami z luffy, dział ten obejmuje półprodukty (pozycja 4601) i niektóre artykuły (pozycje 4601 i 4602) wykonane przez przeplatanie, tkanie lub podobnymi metodami przez połączenie nieprzędnych materiałów, a w szczególności: (1) Słomy, wikliny lub wierzby, bambusa, rattanu..." Pozycja TARIC 4602 11 00 90 obejmuje: wyroby koszykarskie, wyroby wikliniarskie i pozostałe wyroby z materiałów do wyplatania lub wykonane z materiałów objętych pozycją 4601; wyroby z luffy: - z materiałów roślinnych: -- z bambusa: --- pozostałe. Ponadto dla towaru w postaci rolet z bambusa została wydana wiążąca informacja taryfowa nr [...] z dnia [...] stycznia 2007 r. (data końcowa ważności: [...] stycznia 2013 r.) wskazująca kod TARIC 4602 11 00 90 jako właściwy dla towaru o nazwie rolety z bambusa, z materiałów do wyplatania. Biorąc pod uwagę reguły 1 i 6 ORINS oraz wskazane noty, Dyrektor Izby Celnej we W. uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo zaklasyfikował sporny towar do kodu TARIC 4602 11 00 90. Zauważył przy tym, że spółka nie kwestionowała takiego stanowiska. Ponieważ zdaniem organu odwoławczego kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowego kodu taryfy celnej podanego w zgłoszeniu celnym, to – stosownie do dyspozycji art. 65 ust. 5 Prawa celnego – zasadne było pobranie odsetek od niezaksięgowanej i niepobranej na podstawie zgłoszenia celnego kwoty należności wynikającej z długu celnego, od dnia następującego po dniu powstania długu celnego do dnia powiadomienia o tej kwocie. Możliwość odstąpienia od poboru wskazanych odsetek występuje tylko w przypadku, gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Organ celny wskazał, że instytucja odsetek od długu celnego (art. 65 ust. 5 Prawa celnego) stanowi instrument do niwelowania potencjalnych korzyści z tytułu nieterminowego uiszczania należności celnych. Dług celny powstaje w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego, natomiast termin jego uregulowania wynosi 10 dni od dnia powiadomienia o jego kwocie. W przypadku przesunięcia terminu zarejestrowania kwoty długu celnego i tym samym terminu jego uiszczenia strona odnosiłaby nieuzasadnione korzyści z racji opóźnionego uregulowania należności, które to opóźnienie powstało w wyniku nieprawidłowego złożenia deklaracji, mającej charakter zgłoszenia celnego. Tym samym, zdaniem organu, odstąpienie od naliczenia odsetek może nastąpić jedynie wyjątkowo, przy czym obowiązek wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy spoczywa nie na organach podatkowych, lecz na stronie. Konstrukcja zgłoszenia celnego przewidziana przepisami Wspólnotowego Kodeksu Celnego nadaje mu charakter zbliżony do deklaracji podatkowej, a zatem zgłoszenie celne nie jest decyzją administracyjną. W przypadku, gdy strona nie jest w stanie przedstawić dowodu potwierdzającego, że wystąpiły szczególne okoliczności uzasadniające odstąpienie od poboru odsetek, organ celny nie może zaniechać ich poboru, gdyż stanowiłoby to naruszenie istniejących regulacji. W rozpatrywanej sprawie spółka dowodów takich nie przedstawiła. Podmiot dbający o poprawne stosowanie nomenklatury taryfowej może wystąpić z wnioskiem o wydanie wiążącej informacji taryfowej, która jest decyzją ustalającą właściwy kod Taryfy celnej i wiążącą organ celny w odniesieniu do wskazanych towarów, czego w sprawie nie uczyniono. Odnosząc się do kwestii zasadności retrospektywnego zaksięgowania przez organ celny kwoty długu celnego podkreślono, że art. 220 WKC zawiera regulacje dotyczące retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego w przypadkach, gdy kwota należności wynikających z długu celnego nie została zaksięgowana lub została zaksięgowana kwota niższa od prawnie należnej. Artykuł 220 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego w tym względzie stanowi m.in.: "(...) zaksięgowania retrospektywnego nie dokonuje się, gdy: (...) b) kwota należności prawnie należnych zgodnie z przepisami prawa nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego (...)". Wskazane przez spółkę okoliczności nie uzasadniają zdaniem organu zastosowania przywołanego przepisu. Zgłoszenie celne zostało przyjęte bez weryfikacji, nie przeprowadzano również rewizji celnej towaru. Prawidłowości zgłoszenia celnego nie potwierdza, wydana na wniosek spółki, decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w W. nr [...] z dnia [...] czerwca 2010 r., która nie odnosiła się do spornego zgłoszenia celnego. Wniosek dotyczył określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług w związku ze zmianą elementów innego zgłoszenia celnego w procedurze dopuszczenia do obrotu. Wnioskodawca uzasadnił to błędem podczas sporządzania zgłoszenia celnego. Błąd ten polegał na zadeklarowaniu w polu 44 SAD zgłoszenia celnego nieprawidłowych danych dotyczących kosztów transportu poniesionych przez importera do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju. Koszty te są wliczane do podstawy opodatkowania w imporcie. Organ celny, działając zgodnie z wnioskiem spółki, nie był zobowiązany do przeprowadzenia postępowania poza elementy wskazane w żądaniu, bowiem to ono wyznacza przedmiot i granice postępowania. Spółka podała w zgłoszeniu celnym nieprawidłowe dane co do kosztów transportu i klasyfikacji taryfowej. Dane dotyczące kosztów transportu, które wchodzą do podstawy opodatkowania, zostały zgodnie z wnioskiem spółki zmienione. c Nie są to jednak okoliczności usprawiedliwiające brak staranności i zaniedbania sporządzającego zgłoszenie celne co do pozostałych elementów dokumentu SAD, tj. klasyfikacji taryfowej zaimportowanego towaru. Natomiast w postanowieniu nr [...] z dnia [...] czerwca 2011 r. sprostowano jedynie oczywistą omyłkę pisarską zawartą w decyzji, którą popełniono w zapisie symbolu określającego typ opłaty w polu 47 poz. 2 JDA SAD BIS. Odnosząc się do zarzutu, jakoby załączone do pisma z dnia [...] września 2011 r. kserokopie zgłoszeń celnych z 2005 r. potwierdzały tezę o udzieleniu przez organ celny ustnej informacji co do stosowania kodu dla importowanego towaru, organ wywiódł, że warunkiem przyjęcia zgłoszenia celnego jest jego kompletne wypełnienie zgodnie z instrukcją SAD. Z zapisów w polu J SAD przywołanych zgłoszeń nie wynika, że były one weryfikowane pod względem merytorycznym, w tym w zakresie klasyfikacji taryfowej. Częściowej, przeprowadzonej w 2005 r., rewizji towarów nie można odnieść do towaru będącego przedmiotem niniejszego sporu, bowiem obecnie rewizji nie przeprowadzano. Ponadto względem zgłoszeń z 2005 r. nie była wydana decyzja z zakresu taryfikacji towaru. Bezpodstawne jest zatem twierdzenie spółki, że prawidłowość zadeklarowanego przez stronę skarżącą kodu Taryfy celnej potwierdził organ celny, albowiem – jak wcześniej wskazano –rozstrzygającymi o klasyfikacji taryfowej towarów są decyzje WIT. Kontrola, w wyniku której sporządzono protokół nr [...] z dnia [...] czerwca 2006 r., nie obejmowała zgłoszenia celnego będącego przedmiotem niniejszego sporu. Ponadto protokół ten stwierdza tylko fakty, że kontrolowany podmiot w 2005 r. importował m.in. rolety okienne bambusowe, które klasyfikował do kodu CN 4420 90 99. W protokole tym nie stwierdzono, że zastosowana klasyfikacja taryfowa jest prawidłowa. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że instytucja retrospektywnego zaksięgowania należności celnych służy doprowadzeniu do zgodności kwoty należności celnych wynikających z przepisów prawa celnego, przy czym zaksięgowania retrospektywnego nie dokonuje się, gdy kwota opłat celnych należnych zgodnie z przepisami prawa nie została wykazana w następstwie błędu samego organu celnego, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia opłat celnych, działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego [art. 220 ust. 2 lit. b) WKC]. Retrospektywne zaksięgowanie kwoty długu celnego nie jest zatem możliwe, jeżeli zostaną spełnione łącznie cztery warunki: zaniżenie kwoty zaksięgowanej lub brak zaksięgowania było następstwem błędu samych organów celnych, błąd ten nie mógł być w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności, osoba zobowiązana działała w dobrej wierze, osoba zobowiązana przestrzegała przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. r W tym zakresie organ celny powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2011 r. (I GSK 8/10), charakteryzujący błąd organu celnego: . Zdaniem organu, sytuacje, w których organ celny pełni rolę pasywną, nie stanowią błędu, ponieważ organ celny w takim przypadku nie jest faktycznie odpowiedzialny za błąd. Z tego względu błąd organu celnego występuje jedynie wówczas, gdy organ błąd ten popełnia, nie zaś wtedy, gdy mu zostaje jedynie poddany. W tym kontekście zadeklarowanie przez importera (świadomie lub nieświadomie) nieprawidłowego kodu Taryfy celnej do sprowadzonego towaru nie może uzasadniać przypisania organowi tego, że własnym działaniem doprowadził do błędnego ustalenia klasyfikacji. W kwestii rozumienia błędu organ zauważył, że we wskazanym przez stronę wyroku ETS C-15/99 z dnia 19 października 2000 r. dopuszcza się uznanie za "samodzielny" błąd organu, błąd polegający na zaniechaniu organu w sytuacji, gdy błąd ten mógł być wykryty przez funkcjonariusza celnego. Jednakże, zdaniem organu, ETS w tym przypadku uznał, że zaniechanie było błędem organu, ponieważ sprowadzony towar został poddany rewizji w związku z wątpliwościami dotyczącymi klasyfikacji taryfowej i pomimo tego organ zwolnił towar bez zmiany klasyfikacji. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanym przypadku, albowiem zgłoszenie celne, co do którego wszczęto postępowanie, nie było weryfikowane, nie przeprowadzano również rewizji celnej towaru. Błąd nie wystąpi wówczas, gdy dane zawarte w zgłoszeniu celnym były jedynie przyjęte, czyli bez ich kwestionowania wzięte za podstawę określenia należności (ETS, wyroki z 27 czerwca 1991 r., Rs C-348 i z 1 kwietnia 1993 r., Rs C-250/91). Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że ustawodawca uczynił osobę dokonującą importu odpowiedzialną za zgłoszenie towarów we właściwej dla nich pozycji i przewidział stosowny instrument, tj. możliwość uzyskania wiążącej informacji taryfowej, która daje gwarancję zastosowania prawidłowego kodu Taryfy celnej. Ponadto, w rozpatrywanej sprawie zgłoszenia celnego w imieniu spółki skarżącej dokonała agencja celna, działająca w zakresie przedstawicielstwa bezpośredniego, będąca podmiotem profesjonalnym, zajmującym się prawem celnym i mającym na ten temat wysoce specjalistyczną wiedzę. Z tego względu nie można zdaniem organu przyjąć, że brak było doświadczenia profesjonalnego po stronie przedsiębiorcy. Do podmiotów gospodarczych należy bowiem, w ramach należytej staranności, podjęcie niezbędnych działań w celu zabezpieczenia się przed ryzykiem ponoszenia konsekwencji wynikłych z niekorzystnych dla strony rozstrzygnięć organu celnego. W ocenie organu odwoławczego, nie zostały spełnione przesłanki odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania należności celnych. Organ celny podniósł, że spółka miała możliwość wypowiedzenia się nie tylko do ustaleń faktycznych, ale także stanu prawnego. Nieuzasadniony jest więc zarzut, że nie widziała jakie jest stanowisko organu i na podstawie jakich dowodów określono zobowiązanie. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wniosła o uchylnie decyzji obu instancji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego (w tym zastępstwa prawnego i opłaty skarbowej), zarzucając naruszenie: 1) art. 220 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny – poprzez zastosowanie tego przepisu, gdy w sprawie powinien być zastosowany przepis art. 220 ust. 2 lit. b) tego rozporządzenia. 2) art. 78 ust. 1 i 2 WKC – poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż według tego przepisu organy celne uprawnione są do kontroli zgłoszenia celnego, a w razie ustalenia naruszenia przepisów procedury celnej, czyli stwierdzenia, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych, mają obowiązek podjąć niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują, co powoduje, że w rozpoznawanej sprawie przepis ten nie mógł być zastosowany, gdyż wszystkie dane zgłoszone zostały w spornym zgłoszeniu celnym i nie wyszły na jaw nowe dane nieznane organowi celnemu, którymi nie dysponowałby w trakcie dokonanego zgłoszenia. 3) art. 65 ust. 5 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne – poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, gdyż strona skarżąca udowodniła i wykazała, że jej działanie miało na celu przestrzeganie obowiązującego prawa a ewentualne nieprawidłowości w określeniu cła nie było jej świadomym działaniem czy zaniedbaniem. Spółka działała w pełnym zaufaniu do organów celnych dopuszczających towar do obrotu, zgłaszając do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzone rolety bambusowe kod 4420 90 99 podany według informacji uzyskanej od pracowników Urzędu Celnego, co powoduje, że odsetki nie powinny być naliczone. 4) art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – poprzez jego wadliwe zastosowanie, skutkujące utrzymaniem w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy decyzja powinna zostać uchylona, gdyż organ pierwszej instancji wydał ją z naruszeniem: • art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej – poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie poczynił działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania dowodów i nie dokonał należytej oceny w zakresie możliwości odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego, albowiem zaniżenie kwoty zaksięgowanej lub brak zaksięgowania było następstwem błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia opłat celnych, działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego, co doprowadziło do określenia kwoty cła podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu i obciążeniu spółki dodatkowymi odsetkami, gdy w tej sprawie nie powinno być ono dokonane. Działanie takie nie może budzić zaufania do organu praworządnego państwa urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej, co powoduje, że spółka rozważa dokonywanie odpraw celnych poza Polską na terenie Unii. Według strony skarżącej, w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 220 ust. 2 lit. b) WKC, uniemożliwiający dokonanie retrospektywnego zaksięgowania należności celnych. Dane zawarte w zgłoszeniu celnym były prawidłowe, gdyż pracownicy Urzędu Celnego w W. przekazali spółce ustnie informacje, że przy imporcie rolet bambusowych powinna stosować kod towaru 4420 90 99 i taki też kod strona skarżąca wykazywała w zgłoszeniach celnych przy sprowadzaniu tych wyrobów w latach 2005-2010. Okoliczności te odzwierciedlają zdaniem spółki następujące dowody: 1) rewizja pierwszych dostaw rolet bambusowych odprawionych według zgłoszeń celnych z dnia [...] lutego, [...] maja i [...] lipca 2005 r. oraz weryfikacja treści zgłoszeń celnych stwierdzająca, że wszystkie pola zostały wypełnione poprawnie; 2) kontrola celna przeprowadzona od [...] maja do [...] czerwca 2006 r. przez pracowników Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego w W. u strony skarżącej. W protokole pokontrolnym nr [...] z dnia [...] czerwca 2006 r., obejmującym także kontroli zgłoszeń celnych dotyczących importu rolet bambusowych, nie stwierdzono nieprawidłowości; 3) decyzja administracyjna wydana przez Naczelnika Urzędu Celnego w W. nr [...] z dnia [...] czerwca 2010 r., dotycząca zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...] czerwca 2010 r. obejmującego m.in. rolety bambusowe, w której określono prawidłową kwotę podatku od towarów i usług. Wydając decyzję organ nie wniósł żadnych uwag co do zastosowanej stawki celnej. 4) ponowna kontrola wymienionej decyzji, poprzez wydanie postanowienia nr [...] z dnia [...] czerwca 2011 r. prostującego oczywistą omyłkę w zapisach symboli opłat. Powołując się na wyliczone okoliczności, spółka wywiodła, że w takiej sytuacji jej działanie w zakresie nieprawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym nie było postępowaniem świadomym, gdyż dane te były weryfikowane przez pracowników celnych podczas dopuszczenia do obrotu i w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu wymienionego towaru, i wówczas nie stwierdzono nieprawidłowości. Strona skarżąca działała więc w dobrej wierze, będąc przekonana, że w takiej sytuacji prawidłowo określiła sposób i wysokość cła, co powoduje, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 220 ust. 2 lit. b) Wspólnotowego Kodeksu Celnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Po przedstawieniu podstaw prawnych i zasad klasyfikacji taryfowej towarów, organ ten przypomniał, że w rozpoznawanej sprawie bezspornym jest fakt objęcia importem towaru określonego w zgłoszeniu celnym jako rolety bambusowe, które strona skarżąca zadeklarowała do kodu CN 4420 90 99. Biorąc natomiast pod uwagę reguły 1 i 6 ORINS oraz wskazane wcześniej noty do określonych działów Taryfy celnej i wiążącą informację taryfową nr [...] z dnia [...] stycznia 2007 r. (data końcowa ważności [...] stycznia 2013 r.), towar ten powinien być zaklasyfikowany do kodu TARIC 4602 11 00 90, czego zresztą strona skarżąca nie kwestionuje. W tej sytuacji spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do zasadności retrospektywnego zaksięgowania przez organ celny kwoty długu celnego a także możliwości odstąpienia od poboru odsetek w związku z zaksięgowaniem kwoty długu celnego. Podtrzymując stanowisko o braku w sprawie przesłanek do odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania kwoty długo celnego, Dyrektor Izby Celnej – na podstawie art. 220 ust. 2 lit. b) WKC – podniósł, że retrospektywne zaksięgowanie kwoty długu celnego nie jest możliwe, gdy zostaną spełnione łącznie cztery warunki: 1) zaniżenie kwoty zaksięgowanej lub brak zaksięgowania było następstwem błędu samych organów celnych, 2) błąd ten nie mógł być w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności, 3) osoba zobowiązana działała w dobrej wierze, 4) osoba zobowiązana przestrzegała przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. r Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że wymogiem jest popełnienie przez organ celny błędu, na który powołuje się strona skarżąca. Organ podtrzymał stanowisko, według którego błąd nie wystąpi w sytuacji, gdy dane zawarte w zgłoszeniu celnym zostały jedynie przyjęte, tzn. zostały bez kwestionowania wzięte za podstawę określenia należności. Zgłoszenie celne spółki nie było weryfikowane, nie przeprowadzano również rewizji celnej towaru. Dlatego też zdaniem organu zadeklarowanie przez importera (świadomie lub nieświadomie) nieprawidłowego kodu Taryfy celnej do sprowadzonego towaru, nie może uzasadniać postawienia organowi zarzutu, że własnym działaniem doprowadził do błędnej klasyfikacji. Odnosząc się do twierdzenia spółki, że przy zgłoszeniach z 2005 r. organ celny udzielił stronie skarżącej ustnej informacji w kwestii stosowania kodu do importowanego towaru, Dyrektor Izby Celnej podtrzymał twierdzenie o nieistnieniu takiej sytuacji. Z przywołanych zgłoszeń nie wynika, aby były one weryfikowane pod względem merytorycznym, w tym także w zakresie klasyfikacji taryfowej. Natomiast częściowej rewizji towarów, przeprowadzonej w roku 2005, nie można odnosić do towaru objętego rozpoznawaną sprawą, bowiem w tym przypadku rewizji nie przeprowadzano. Ponadto w odniesieniu do zgłoszeń z roku 2005 nie była wydana decyzja z zakresu taryfikacji towaru. Odnosząc się do protokołu pokontrolnego z dnia [...] czerwca 2006 r., organ podtrzymał stanowisko, że kontrola ta nie obejmowała zgłoszenia celnego będącego przedmiotem niniejszego sporu. Ponadto protokół ten potwierdza tylko ustalenia faktyczne, że spółka w 2005 r. importowała, między innymi rolety okienne bambusowe, które klasyfikowała do kodu CN 4420 90 99 i stosowała do nich stawki celne w wysokości 0%. Nie stwierdzono natomiast w tym protokole, że taka klasyfikacja jest właściwa. Zdaniem organu, jeżeli w protokole nie zawarto kwestii dotyczących prawidłowości (bądź nieprawidłowości) klasyfikacji sprowadzanych rolet okiennych bambusowych, nie można przyjmować, że zastosowany kod Taryfy celnej jest poprawny. Odnosząc się do decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. organ podkreślił ponownie, że nie dotyczy ona spornego zgłoszenia celnego, została bowiem wydana na wniosek strony skarżącej w zakresie określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług w związku ze zmianą elementów zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu z dnia [...] czerwca 2010 r. Dane te, zgodnie z wnioskiem strony skarżącej, zostały zmienione. Nie zmieniano natomiast klasyfikacji taryfowej, bowiem organ nie był zobowiązany do wykraczania poza elementy wskazane w żądaniu, gdyż to ono wyznacza przedmiot i granice postępowania. Zmiana ta nie stanowi zdaniem organu okoliczności usprawiedliwiającej brak staranności i zaniedbania sporządzającego zgłoszenie celne co do pozostałych elementów dokumentu SAD, tj. klasyfikacji taryfowej importowanego towaru. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że ustawodawca uczynił importującego odpowiedzialnym za ujęcie zgłaszanych towarów we właściwej dla nich pozycji. Wiadomości w tym zakresie powinien mieć profesjonalny przedsiębiorca, działający dodatkowo przez agencję celną. Agencja celna jest bowiem podmiotem profesjonalnym zajmującym się prawem celnym i dysponującym wysoce specjalistyczną wiedzą na ten temat. Z tego względu nie można było przyjąć, że przedsiębiorca nie miał doświadczenia profesjonalnego. Podmioty gospodarcze kierujące się kryterium należytej staranności powinny podjąć działania niezbędne do zabezpieczenia się przed ryzykiem ponoszenia konsekwencji wynikłych z niekorzystnych dla strony rozstrzygnięć organu celnego. Instytucja Wiążącej Informacji Taryfowej ułatwia m.in. zarządzanie przedsiębiorstwem w zakresie kalkulacji przewidywanych zysków, ponieważ gwarantuje właściwe naliczenie należności celnych. Strona skarżąca z tej możliwości nie skorzystała. W tym stanie rzeczy nie zostały zdaniem organu celnego spełnione łącznie wszystkie przesłanki odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania należności celnych według art. 220 ust. 2 lit. b) WKC, co uniemożliwiło odstąpienie od retrospektywnego księgowania. Ponieważ kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowego kodu taryfy celnej podanego w zgłoszeniu celnym, to – stosownie do dyspozycji art. 65 ust. 5 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne – zasadnie było pobranie odsetek od niezaksięgowanej i niepobranej na podstawie zgłoszenia celnego kwoty należności wynikającej z długu celnego. Możliwość odstąpienia od poboru wskazanych odsetek występuje tylko w przypadku, gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. fib W tym zakresie organ celny wskazał, że określona w art. 65 ust. 5 Prawa celnego instytucja odsetek od długu celnego stanowi instrument do niwelowania potencjalnych korzyści z tytułu nieterminowego uiszczania należności celnych. Tym samym odstąpienie od naliczenia odsetek może zdaniem organu nastąpić wyjątkowo, przy czym obowiązek wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy spoczywa nie na organach podatkowych, lecz na stronie. W przypadku, gdy strona nie jest w stanie przedstawić dowodu potwierdzającego, że wystąpiły szczególne okoliczności uzasadniające odstąpienie od poboru odsetek, organ celny nie może zaniechać ich poboru, gdyż stanowiłoby to naruszenie istniejących regulacji. Natomiast, jak podniósł organ, w sprawie strona skarżąca dowodów takich nie przedstawiła. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 78 ust. 1 i 2 WKC, Dyrektor Izby Celnej we W. podkreślił, że przyjęcie zgłoszenia celnego bez skorzystania z możliwości jego weryfikacji przed zwolnieniem towaru, nie stanowi błędu organu celnego, który wyłącza możliwość retrospektywnego zaksięgowania długu celnego. Organ celny w momencie przyjmowania zgłoszenia obowiązany jest sprawdzić, czy spełnia ono wymogi formalne określone w art. 62 WKC, a więc, czy jest złożone na właściwym formularzu, prawidłowo wypełnionym, czy jest podpisane oraz czy załączono do niego wszystkie dokumenty wymagane do objęcia towaru procedurą celną. Jeżeli zgłoszenie spełnia określone wymogi, organ celny zobowiązany jest je przyjąć. Jeżeli zgłoszenie nie odpowiada wymogom formalnym, odmawia jego przyjęcia, co nie jest równoznaczne z weryfikacją zgłoszenia celnego. Według art. 78 ust. 1 i 2 WKC, po dokonaniu zwolnienia towarów organy celne mogą, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. Organ celny dokonując kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów do wnioskowanej procedury na podstawie art. 78 WKC, może w okresie 3. lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego wydać decyzję, w której inaczej rozstrzygnie o przeznaczeniu celnym towaru lub o kwocie wynikającej z długu celnego (art. 221 ust. 3 WKC). Organ celny zauważył, że objęta skargą spółki sprawa została rozpatrzona na podstawie całego zgromadzonego materiału. Uwzględniono bowiem zarówno załączniki złożone przez stronę skarżącą, jak i treść protokołu z dnia [...] czerwca 2006 r. i do tych dowodów odniesiono się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji a także w odpowiedzi na skargę. Organ celny zgromadził w sposób wyczerpujący całość materiału dowodowego i dopiero po dokonaniu jego oceny wydał decyzję. W uzasadnieniu decyzji wskazano fakty uznane za udowodnione, podano podstawę prawną z przytoczeniem zastosowanych unormowań oraz zasadność przesłanek, którymi kierowano się przy załatwieniu sprawy. Na rozprawie w dniu [...] czerwca 2012 r. Sąd, na wniosek organu, dopuścił dowód z decyzji nr 31/OC Ministra Finansów z dnia 27 września 2005 r. w sprawie wprowadzenia "Systemu kontroli prowadzonych przez Służbę Celną" wraz z wyciągiem z instrukcji w sprawie procedur kontroli przedsiębiorcy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Oceniając kwestionowaną decyzję według kryterium zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jednolity Dz. U. 2012, poz. 270), Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które eliminowałoby zaskarżone rozstrzygnięcie ze zbioru legalnych aktów administracji publicznej. W sprawie, której istota sprowadza się do oceny prawidłowości taryfikacji celnej sprowadzonego towaru, formalnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowią unormowania Prawa celnego, Ordynacji podatkowej oraz postanowienia zawarte w Taryfie celnej, Notach Wyjaśniających do Taryfy celnej oraz w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Nie jest sporne, że przedmiotem importu w rozpoznawanej sprawie był towar oznaczony w zgłoszeniu celnym [...] z dnia [...] lipca 2009 r. jako rolety bambusowe, które strona skarżąca zadeklarowała do kodu CN 4420 90 99 00. Organy celne prawidłowo ustaliły, że według uwagi 1(b) do działu 44 Taryfy celnej, dział ten nie obejmuje bambusa lub pozostałych materiałów o charakterze drewna, w rodzaju stosowanych głównie do wyplatania, w stanie surowym, nawet rozszczepione, przetartych wzdłużnie lub ciętych na długość (pozycja 1401)., co wyklucza klasyfikowanie spornego towaru do działu 44 Taryfy celnej. Zgodnie zaś z notą do działu 46 Taryfy celnej (Uwagi ogólne): "Poza artykułami z luffy, dział ten obejmuje półprodukty (pozycja 4601) i niektóre artykuły (pozycje 4601 i 4602) wykonane przez przeplatanie, tkanie lub podobnymi metodami przez połączenie nieprzędnych materiałów, a w szczególności: (1) Słomy, wikliny lub wierzby, bambusa, rattanu..." Pozycja TARIC 4602 11 00 90 obejmuje: wyroby koszykarskie, wyroby wikliniarskie i pozostałe wyroby z materiałów do wyplatania lub wykonane z materiałów objętych pozycją 4601; wyroby z luffy: - z materiałów roślinnych: -- z bambusa: --- pozostałe. Ponadto do towaru w postaci rolet z bambusa została wydana wiążąca informacja taryfowa nr [...] z dnia [...] stycznia 2007 r. (data końcowa ważności: [...] stycznia 2013 r.) wskazująca kod TARIC 4602 11 00 90 jako właściwy dla towaru o nazwie rolety z bambusa, z materiałów do wyplatania. Biorąc pod uwagę reguły 1 i 6 ORINS oraz wskazane noty, należy uznać, że organy celne niewadliwie zaklasyfikowały sporny towar do kodu TARIC 4602 11 00 90, czego nie podważa nawet strona skarżąca. Kwestią sporną jest natomiast zasadność retrospektywnego zaksięgowania przez organ celny kwoty długu celnego oraz dopuszczalność odstąpienia od poboru odsetek w związku z zaksięgowaniem kwoty długu celnego na podstawie nieprawidłowego kodu taryfy celnej. Odnosząc się do zarzutu nieodstąpienia przez organy celne od retrospektywnego zaksięgowania należności celnych wynikających z długu celnego, należy zauważyć, że z art. 220 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny wynika, że retrospektywne zaksięgowanie prawnie należnej kwoty wynikającej z długu celnego powstającego z mocy samego prawa i obiektywnie istniejącego, jest obowiązkiem organu celnego w sytuacji, gdy kwota ta nie została zaksięgowana zgodnie z przepisami lub została zaksięgowana kwota niższa od prawnie należnej. Stosownie zaś do dyspozycji art. 220 ust. 2 WKC, od obowiązku retrospektywnego zaksięgowania organy celne odstępują w przypadkach w tym przepisie przewidzianych, w tym także w sytuacji, gdy kwota należności prawnie należnych nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego [art. 220 ust. 2 lit. b) WKC]. Organ celny trafnie zauważył, że retrospektywne zaksięgowanie kwoty długu celnego nie jest możliwe w sprawie, gdy zostaną spełnione łącznie cztery warunki: 1) zaniżenie kwoty zaksięgowanej lub brak zaksięgowania było następstwem błędu samych organów celnych, 2) błąd ten nie mógł być w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności, 3) osoba zobowiązana działała w dobrej wierze, 4) osoba zobowiązana przestrzegała przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. r Powstaje zatem do rozstrzygnięcia kwestia, czy w rozpoznawanej sprawie można mówić o spełnieniu warunków pozwalających wyjątkowo odstąpić od retrospektywnego księgowania należności celnych, w tym zwłaszcza o błędzie organów celnych, na który powołuje się strona skarżąca. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie, że w art. 220 ust. 2 lit. b) WKC i zawartej w nim przesłanki "błędu", chodzi o "samodzielny" błąd organu celnego, który polega na jego "aktywnym" zachowaniu, nie zaś o taki, który nastąpił wskutek przyczynienia się dłużnika (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2011 r., I GSK 8/10). Tym samym sytuacje, w których organ celny pełni rolę pasywną, nie stanowią błędu, ponieważ organ celny w takim przypadku nie jest faktycznie odpowiedzialny za błąd. Z tego też względu błąd organu celnego występuje niewątpliwie wówczas, gdy organ ten go popełnia, nie zaś w przypadku, gdy mu zostaje jedynie poddany. W tym kontekście organ celny trafnie wskazał, że zadeklarowanie przez importera (świadomie lub nieświadomie) nieprawidłowego kodu Taryfy celnej dla sprowadzonego towaru, nie może uzasadniać przypisania organowi, że własnym działaniem doprowadził do błędnego ustalenia klasyfikacji. Tak rozumiany błąd nie występuje w przypadku, gdy dane zawarte w zgłoszeniu celnym zostały jedynie przyjęte, tzn. zostały uwzględnione przy ustalaniu podstawy określenia należności, jednak bez ich weryfikacji. Błąd w takim rozumieniu nie wystąpił w rozpoznawanej sprawie, albowiem zgłoszenie celne nie było weryfikowane, jak też nie przeprowadzano rewizji celnej zgłoszonego w nim towaru. O "samodzielnym" błędzie organu, jako przesłance odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania długu celnego, można mówić w sytuacji zachowania polegającego na powtarzającym się akceptowaniu przez organy celne błędów zgłaszającego, polegających na niewłaściwym zastosowaniu klasyfikacji taryfowej, gdy organy mogły łatwo ten błąd wykryć. Błąd organu, polegający na jego zachowaniu, które można określić jako zaniechanie, może wystąpić wówczas, gdy organ celny dysponował wszelkimi informacjami, aby błąd ten wykryć (zob. wyrok ETS C-15/99 z dnia 19 października 2000 r.). W tym kontekście zwraca uwagę stanowisko strony skarżącej, która podnosi, że organy celne akceptowały wcześniej stosowany kod 4420 90 99 przy imporcie rolet bambusowych wykazany w zgłoszeniach celnych przy sprowadzaniu tych wyrobów w latach 2005-2010 r., co jej zdaniem potwierdza: 1) rewizja pierwszych dostaw towarów odprawionych według zgłoszeń celnych z dnia [...] lutego, [...] maja i [...] lipca 2005 r. oraz weryfikacja treści zgłoszeń celnych stwierdzająca, że wszystkie pola zostały wypełnione poprawnie; 2) kontrola celna przeprowadzona od [...] maja do [...] czerwca 2006 r. przez pracowników Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego w W. u strony skarżącej, albowiem w protokole pokontrolnym nr [...] z dnia [...] czerwca 2006 r. nie stwierdzono nieprawidłowości dotyczących zgłoszeń celnych obejmujących rolety bambusowe; 3) decyzja administracyjna wydana przez Naczelnika Urzędu Celnego w W. nr [...] z dnia [...] czerwca 2010 r., dotycząca zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...] czerwca 2010 r., obejmującego m.in. rolety bambusowe, w której określono prawidłową kwotę podatku od towarów i usług; tu także organ celny nie wniósł żadnych uwag, co do zastosowanej stawki celnej; 4) ponowna kontrola zaskarżonej decyzji, poprzez wydanie postanowienia nr [...] z dnia [...] czerwca 2011 r. prostującego oczywistą omyłkę w zapisach symboli opłat. Odnosząc się do przedstawionych przez spółkę zgłoszeń celnych z 2005 r., należy zauważyć, że są to jedynie kserokopie pierwszych stron dokumentów złożonych przez stronę, organy zaś nie dysponują oryginalnymi dokumentami SAD. Z przedstawionych zgłoszeń wynika, że niektóre z nich były poddane częściowej rewizji, której wyniki zapisano na odwrocie karty 6 (brak w aktach). Z tekstu na załączonych kartach nie wynika, że były one weryfikowane pod względem merytorycznym, w tym także w zakresie klasyfikacji taryfowej. Przedstawiona na rozprawie informacja pełnomocnika organu wskazuje, że dokumenty te były weryfikowane w zakresie prawidłowości ich wypełnienia w poszczególnych polach. Potwierdza to informacja umieszczona na tych zgłoszeniach. W takiej sytuacji można mówić jedynie o częściowej, formalnej rewizji towarów, jaką przeprowadzono względem zgłoszeń z 2005 r. Ponadto w odniesieniu do tych zgłoszeń nie była wydana decyzja z zakresu taryfikacji towaru. Z tych powodów nie można przedstawionych zgłoszeń odnieść do towaru objętego sporem w sprawie. Organ odwoławczy niewadliwie zatem przyjął, że nie może być uznany za uzasadniony wywód skarżącej, według którego organy celne potwierdziły prawidłowość zadeklarowanego przez stronę skarżącą kodu Taryfy celnej. Jeśli zaś chodzi o kontrolę przeprowadzoną w spółce od [...] maja do [...] czerwca 2006 r., to w pkt 2. protokołu "Przedmiot i zakres kontroli" napisano, że obejmuje ona m.in. zgłoszenia celne towarów w procedurze 4 000 dopuszczonych do obrotu w celu weryfikacji klasyfikacji taryfowej towarów, warunków dostaw, pochodzenia i wartości celnej towarów. Z punktu 4. protokołu "Dokonane ustalenia", wynika, że kontrolowany podmiot importował w 2005 r. m.in. rolety okienne bambusowe, które klasyfikował do kodu CN 4420 90 99. Zapisy te mogłyby wskazywać na ocenę klasyfikacji taryfowej importowanych towarów objętych kontrolą, jednakże w protokole nie ma nawet wzmianki, która odnosiłaby się do kwestii prawidłowości (nieprawidłowości) klasyfikacji taryfowej. W postępowaniu sądowym do akt sprawy dołączono decyzję Nr 31/OC Ministra Finansów z dnia 27 września 2005 r. w sprawie wprowadzenia "Sytemu kontroli prowadzonych przez Służbę Celną" wraz z wyciągiem z instrukcji w sprawie kontroli przedsiębiorcy. W instrukcji stanowiącej załącznik do wspomnianej decyzji (§ 10) "Zakończenie kontroli (kontrola celna)", zapisano: protokół pokontrolny zawiera m.in. opis ustaleń (ust. 2 pkt 9); protokół pokontrolny w części "Dokonanie ustaleń" zawiera opis stanu faktycznego działalności kontrolowanego, tylko w zakresie udzielonego upoważnienia. Nie może w swej treści zawierać oceny (ust. 5). Dokument ten wskazuje, że protokół pokontrolny odzwierciedla jedynie stan faktyczny, nie formułuje się w nim natomiast oceny co do poprawności zastosowanych kodów taryfowych kontrolowanych wyrobów, w tym z drewna bambusowego. Protokół ten zawiera wyłącznie informacje, że kontrolowany podmiot sprowadzał w 2004 r. rolety bambusowe, nie ma zaś w swej treści – w myśl przywołanej instrukcji – oceny co do prawidłowości lub nieprawidłowości klasyfikowania rolet bambusowych. Z dołączonych do akt sprawy dokumentów wynika, że kontrola w spółce ukierunkowana była na badanie ustaleń przedkontrolnych, zawartych w arkuszu analizy z dnia [...] maja 2006 r. W arkuszu tym (objętym tajemnicą celną) zawarto wnioski z analizy przedkontrolnej a także określono kierunki i obszary kontroli, które dotyczyły klasyfikacji towarowej tkanin, co do których zastosowano obniżone stawki celne i obniżone stawki podatku. Z analizy służącej do określenia kierunków i obszarów kontroli nie można wyprowadzić wniosku, że dotyczyła ona klasyfikacji taryfowej rolet bambusowych. Okoliczności te pozwalają uznać – jak to uczynił organ celny – że zawarte w protokole sformułowania o kontroli prowadzonej "w celu klasyfikacji taryfowej towarów, warunków dostawy, pochodzenia i wartości celnej", mają charakter wskazania ogólnego przedmiotu i zakresu jej prowadzenia, nie ma natomiast zapisu wprowadzającego do kontroli wartości ocenne. Na takie ujęcie treści protokołu wskazują także obowiązujące wówczas rozwiązania prawne w tym zakresie. Według art. 6zf ust. 2 ustawy z dnia z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (Dz. U. 2004 r. Nr 156, poz. 1641 ze zm.), na podstawie którego sporządzono wspomniany wcześniej protokół, protokół pokontrolny powinien zawierać: 1) wskazanie kontrolowanego; 2) wskazanie osób kontrolujących; 3) określenie przedmiotu i zakresu kontroli celnej; 4) określenie miejsca i czasu przeprowadzenia czynności kontroli celnej; 5) opis dokonanych ustaleń; 6) przedstawienie dowodów; 7) pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień. W katalogu tym nie ma postanowień dotyczących oceny prawnej przedmiotu kontroli. Stosownie zaś do art. 6e tej ustawy, w zakresie nieuregulowanym w jej rozdziale 1a do wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące kontroli celnej, a w zakresie nieuregulowanym w tych przepisach – przepisy art. 281-292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Według zaś art. 290 § 2 Ordynacji podatkowej, w wersji obowiązującej do 2007 r. (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) protokół kontroli zawiera w szczególności: 1) wskazanie kontrolowanego; 2) wskazanie osób kontrolujących; 3) określenie przedmiotu i zakresu kontroli; 4) określenie miejsca i czasu przeprowadzenia kontroli; 5) opis dokonanych ustaleń faktycznych; 6) dokumentację dotyczącą przeprowadzonych dowodów; 7) pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień. Protokół nie zawiera natomiast oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli (art. 290 § 3 Ordynacji podatkowej). Dopiero ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), z dniem 1 stycznia 2007 r. w art. 290 § 2 Ordynacji podatkowej przyjęto, że protokół kontroli zawiera ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli, skreślając jednocześnie § 3. W kontekście przywołanych unormowań organ celny trafnie zauważył, że w protokole kontroli nie zawarto kwestii dotyczących prawidłowości (bądź nieprawidłowości) klasyfikacji sprowadzanych rolet okiennych bambusowych. Dlatego też nie można uznać stanowiska strony skarżącej, że w wyniku kontroli nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości w zgłoszonych danych do odpraw celnych importowanych rolet bambusowych i że organy akceptowały zadeklarowany kod Taryfy celnej. Odnosząc się do wskazanej przez stronę skarżącą (przy ocenie prawidłowości zgłoszenia celnego w rozpoznawanej sprawie) decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] czerwca 2010 r., należy zauważyć – co wynika z akt sprawy – że decyzja ta została wydana na wniosek strony skarżącej i nie odnosiła się do spornego zgłoszenia celnego. Wniosek ten dotyczył bowiem określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług w związku ze zmianą elementów innego zgłoszenia celnego. Wnioskodawca uzasadnił stanowisko błędem podczas sporządzania zgłoszenia celnego, polegającym na zadeklarowaniu w polu 44 SAD zgłoszenia celnego nieprawidłowych danych co do kosztów transportu poniesionych przez importera do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, które wchodzą do podstawy opodatkowania. W takiej sytuacji organ celny, działając zgodnie z wnioskiem strony skarżącej, nie był zobowiązany do przeprowadzenia postępowania poza elementy wskazane w żądaniu, bowiem to ono wyznaczyło przedmiot i granice postępowania. Nie dokonano więc w zakresie tego postępowania oceny zadeklarowanego kodu Taryfy celnej. Tym samym wydanie wspomnianej nie stanowi – jak trafnie wywiódł organ celny – okoliczności usprawiedliwiającej brak staranności i zaniedbania sporządzającego zgłoszenie celne co do pozostałych elementów dokumentu SAD, w tym klasyfikacji taryfowej importowanego towaru. Podobny charakter ma postanowienie z dnia [...] czerwca 2011 r., prostujące jedynie oczywistą omyłkę pisarską zawartą w przywołanej decyzji. Poczynione ustalenia stanowią dostateczną podstawę do twierdzenia, że w rozpoznawanej sprawie nie można mówić o "samodzielnym" błędzie organu, polegającym na powtarzającym się akceptowaniu przez organy celne błędów podmiotu zgłaszającego co do zastosowania klasyfikacji taryfowej, które organy celne mogły łatwo wykryć. Nie sposób też doszukać się błędu polegającego na zaniechaniu organu w zakresie wykrycia nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej, albowiem zachowanie organu, które można określić jako zaniechanie, może nastąpić wówczas, gdy organ celny dysponował wszelkimi informacjami, aby ten błąd wykryć (wyroku ETS C-15/99 z dnia 19 października 2000 r.). Trzeba również mieć na uwadze, że rolety bambusowe wskazane w zgłoszeniach celnych z 2005 r. nie zostały poddane rewizji w związku z wątpliwościami dotyczącymi klasyfikacji taryfowej. Również w czasie kontroli przeprowadzonej u strony skarżącej nie oceniano klasyfikacji towarowej wyrobów z bambusa. Także wydanie decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nie wiązało się z oceną prawną klasyfikacji tego towaru. Niezależnie od przesłanki błędu samego organu, warunkiem koniecznym odstąpienia do retrospektywnego zaksięgowania długu celnego, jest – co wskazano wcześniej – aby błąd ten nie mógł być w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności, aby ta osoba działała w dobrej wierze i przestrzegała przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Nie bez znaczenia przy ocenie zaskarżonej decyzji jest fakt, że zgłoszenia celnego w rozpoznawanej sprawie dokonała agencja celna, działająca w imieniu strony skarżącej. Z tego względu nie można przyjąć, że brak było doświadczenia profesjonalnego po stronie przedsiębiorcy. Do obowiązków strony skarżącej, reprezentowanej dodatkowo przez profesjonalny podmiot, należy ustalenie jakie przepisy powszechnie obowiązujące stosowane są do dokonywanego zgłoszenia celnego, w tym zawarte w Taryfie celnej wraz z ujętymi tam uwagami a mającymi istotne znaczenie w sprawie, a także z wydanymi WIT-mi. Należy podkreślić, że dla towaru w postaci rolet z bambusa została wydana wiążąca informacja taryfowa nr [...] z dnia [...] stycznia 2007 r. (data końcowa ważności: [...] stycznia 2013 r.), wskazująca kod TARIC 4602 11 00 90 jako właściwy dla towaru o nazwie rolety z bambusa, z materiałów do wyplatania. Jeżeli więc w terminie zgłoszenia celnego objętego postępowaniem funkcjonowały w obrocie prawnym: uwaga 1(b) do działu 44 Taryfy celnej, noty do działu 46 Taryfy celnej (Uwagi ogólne) oraz wiążąca informacja taryfowa, to nie można przyjąć, że strona skarżąca działała w dobrej wierze i przestrzegała przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego, że nie mogła w racjonalny sposób wykryć ewentualnego błędu organu. Nie jest więc trafne stanowisko strony skarżącej, że działała w dobrej wierze i w przekonaniu, że w rozpoznawanej sprawie prawidłowo określiła kod Taryfy celnej. Do podmiotów gospodarczych działających z należytą starannością należy podjęcie niezbędnych działań w celu zabezpieczenia się przed ryzykiem ponoszenia konsekwencji wynikłych z niekorzystnych dla strony rozstrzygnięć organu celnego. Instytucja Wiążącej Informacji Taryfowej ułatwia m.in. zarządzanie przedsiębiorstwem w zakresie kalkulacji przewidywanych zysków, ponieważ gwarantuje właściwe naliczenie należności celnych. Strona skarżąca z tej możliwości nie skorzystała. W konsekwencji należy podzielić stanowisko organów celnych, że w rozpoznawanej sprawie nie zostały spełnione łącznie wszystkie – ujęte w art. 220 ust. 2 lit. b) WKC – przesłanki odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania należności celnych. Inny problem w sprawie wywołało zastosowanie art. 65 ust. 5 Prawa celnego – poprzez zobowiązanie strony skarżącej do zapłacenia odsetek za zwłokę od kwoty długu celnego. Według tego unormowania, organ celny pobiera odsetki w przypadku, gdy kwota długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych przedstawionych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym z wyjątkiem, gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Przywołany art. 65 ust. 5 Prawa celnego, stanowiący wyjątek od ogólnej zasady poboru odsetek i określający przesłanki jego zastosowania, przerzuca na dłużnika ciężar dowodu co do wystąpienia tych przesłanek w konkretnym przypadku. Inaczej rzecz ujmując, to na stronie skarżącej spoczywa wykazanie, że zaistniały "szczególne okoliczności, niewynikające z jej zaniedbania lub świadomego działania" przedstawienia nieprawdziwych lub niekompletnych danych w zgłoszeniu celnym. Wskazany przepis nie precyzuje jakie okoliczności uznać należałoby za "szczególne", dające podstawę do uznania, że w danej sprawie taki wyjątek zaistniał. Tym niemniej, ustawodawca wskazuje, że owe okoliczności nie mogą wynikać z zaniedbania dłużnika, ani z jego świadomego działania i muszą być wskazane przez zainteresowanego. Oznacza to, że w sytuacji, gdy strona nie jest w stanie przedstawić dowodu potwierdzającego, że zaistniały szczególne okoliczności uzasadniające odstąpienie od poboru odsetek, organ celny nie może zaniechać ich poboru, gdyż stanowiłoby to naruszenie istniejących regulacji. Tymczasem, jak zauważył organ, strona skarżąca nie przedstawiła takich dowodów. Nie sposób zatem uznać – także w świetle wcześniejszych rozważań – że spółka podjęła wszelkie dostępne kroki w celu ustalenia klasyfikacji zgodnej z prawem i zastosowania właściwej stawki celnej, i że podniesione okoliczności są "szczególnymi" w rozumieniu w art. 65 ust. 5 Prawa celnego. W takim stanie rzeczy organy celne niewadliwie przyjęły, że strona skarżąca nie wykazała wystąpienia w sprawie "szczególnych okoliczności", do których nawiązuje art. 65 ust.5 Prawa celnego. Wskazany w skardze argument, że strona skarżąca działała w zaufaniu do organów celnych dopuszczających sporny towar do obrotu ze wskazanym kodem taryfy celnej, nie można uznać za trafny, gdyż – jak wcześniej wskazano – organy celne nie oceniały przedkładanych zgłoszeń celnych (wcześniejszych i objętego rozpoznawaną sprawą) w zakresie poprawności kwalifikacji taryfowej. W rozpoznawanej sprawie nie można mówić, jak chce tego strona skarżąca, o naruszenia art. 78 WKC. Dyrektor Izby Celnej we W. trafnie bowiem stwierdził, przyjęcie zgłoszenia celnego bez skorzystania z możliwości jego weryfikacji przed zwolnieniem towaru, nie stanowi błędu organu celnego, który wyłączałby możliwość retrospektywnego zaksięgowania długu celnego. Po dokonaniu zwolnienia towarów organy celne mogą, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. W następstwie takich działań mogą wydać decyzję, w której inaczej rozstrzygną o przeznaczeniu celnym towaru lub o kwocie wynikającej z długu celnego (art. 221 ust. 3 WKC). Akta sprawy nie dają także podstaw do postawienia organowi celnemu skutecznego zarzutu naruszenia reguł proceduralnych wynikających z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ ten – zapewniając stronie czynny udział w postępowaniu i umożliwiając jej przed wydaniem decyzji wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) – zgromadził wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy (art. 122 Ordynacji podatkowej), dokonał jego oceny bez przekroczenia granic zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, wziął pod uwagę treść protokołu z dnia [...] czerwca 2006 r., zgłoszenia celne z 2005 r., decyzję z dnia [...] czerwca 2010 r., i do tych dowodów odniósł się zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę. W uzasadnieniu decyzji przedstawił fakty, które uznał za udowodnione, wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia, z przytoczeniem przepisów prawa i zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, czym wypełnił dyspozycję art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Skoro wszczęte skargą spółki postępowanie sądowe nie dało podstaw do stwierdzenia niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji, należało – stosownie do dyspozycji art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzec jak w sentencji wyroku.