III SA/Wr 76/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie Sędzia WSA Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Magdalena Jankowska-Szostak, Protokolant Katarzyna Kiermacka, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 16 maja 2019 r. sprawy ze skargi D. I. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia (...) stycznia 2019 r. nr (...) w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia (...) grudnia 2018 r. nr (...); II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 1017 (tysiąc siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia (...) stycznia 2019 r. nr (...) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: DIAS, Dyrektor IAS) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. (dalej: NUS, organ egzekucyjny) z dnia (...) grudnia 2018 r. nr (...)w sprawie obciążenia wierzyciela – D. I. P. (dalej: strona, wierzyciel) kosztami egzekucyjnymi. Jako podstawę prawną postanowienia podał art. 138 § 1 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm. – dalej K.p.a.), art. 64c § 4 i § 7 oraz art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm., dalej: u.p.e.a.). Jak wynika z akt organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego G. Sp. z o.o. na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez wierzyciela (nr: (...)i (...)). W celu wyegzekwowania należności organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunków bankowych. Na rachunkach bankowych brak było środków niezbędnych do realizacji zajęć. Z uwagi na bezskuteczność egzekucji NUS postanowieniem z dnia (...) listopada 2018 r. nr (...) umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku zobowiązanego. Jednocześnie zawiadomieniem organ egzekucyjny poinformował wierzyciela o obciążeniu go kosztami egzekucyjnymi w kwocie 4.472,51 zł. Wierzyciel wniósł o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a. NUS obciążył wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego. W zażaleniu na postanowienie, wierzyciel zakwestionował zasadność obciążenia go kosztami egzekucyjnymi, które powstały w wyniku zastosowania zajęć rachunków bankowych, z uwagi na brak istnienia wierzytelności na zajętych rachunkach bankowych. Zaskarżonym postanowieniem DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUS. Organ wyjaśnił, że z art. 64c § 4 u.p.e.a. wynika, że wierzyciel pokrywa niekiedy całe koszty postępowania egzekucyjnego. Taka sytuacja zachodzi wówczas, gdy koszty postępowania egzekucyjnego nie mogą być ściągnięte od zobowiązanego. W ocenie organu w związku z wydaniem przez organ egzekucyjny postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku zobowiązanego w oparciu o wskazane tytuły wykonawcze, na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a. - ziściła się przesłanka do obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi niewyegzekwowanymi od zobowiązanego w toku przedmiotowego postępowania - stosownie do dyspozycji art. 64c § 4 u.p.e.a. Powołując treść art. 80 § 2 u.p.e.a. DIAS wskazał, że skuteczność egzekucji z rachunku bankowego nie jest uzależniona od istnienia na tym rachunku wierzytelności nadających się do zrealizowania w dniu zajęcia. Zajęcie egzekucyjne wierzytelności z rachunku bankowego obejmuje bowiem nie tylko środki już zgromadzone na rachunku bankowym, a więc takie wierzytelności, które powstaną na skutek wpływu na rachunek bankowy z jakiegokolwiek tytułu. Doręczenie bankowi zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego wywołuje zatem skutki zajęcia, a zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu. W ocenie organu czynność egzekucyjna w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego była skuteczna i organ był uprawniony do naliczenia opłaty za czynności egzekucyjne. Z art. 64 § 4 u.p.e.a. wynika, że organ egzekucyjny pobiera za dokonane czynności egzekucyjne opłaty w wysokości 5% kwoty egzekwowanej należności i opłaty te nalicza za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego. Odnosząc się do wyroku TK z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14 organ stwierdził, że ustawodawca nie dokonał odpowiednich zmian zgodnie ze wskazaniami TK stąd organ mógł określić koszty na podstawie zakwestionowanych przez Trybunał przepisów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) wierzyciel wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia NUS oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzuciła strona naruszenie: 1) art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a., poprzez błędną wykładnię i określenie opłaty w sposób nadmierny pomimo braku faktycznego zajęcia wierzytelności, co jest sprzeczne z wyrokiem TK SK 31/14; 2) art. 64 § 6 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię i określenie opłaty manipulacyjnej w sposób nadmierny pomimo braku faktycznego zajęcia wierzytelności, co jest sprzeczne z wyrokiem TK SK 31/14; 3) art. 64c § 4 u.p.e.a. poprzez obciążenia wierzyciela kosztami bez uwzględnienia wyroku TK. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że obciążenie wierzyciela kosztami nastąpiło wbrew stanowisku zajętemu przez TK, który wyrokiem z dnia 28 czerwca 2016 r. (sygn. akt SK 31/14) uznał sporne przepisy za niezgodne z Konstytucją. Zdaniem strony organ powinien uwzględnić skutki tego orzeczenia w treści swego rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo stwierdził, że TK nie przesądził, jak należy stosować normy uznane za niekonstytucyjne do czasu ich zmiany przez prawodawcę. W szczególności Trybunał nie przesądził, iż do czasu dokonania zmian w przepisach należy stosować wyłącznie stawki minimalne. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga okazała się uzasadniona. Kwestia objęta przedmiotem sporu była przedmiotem orzekania przez tut. Sąd, m.in. w wyroku z dnia 27 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wr 634/18, wyroku z dnia 7 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wr 508/18 i stanowisko w nich zaprezentowane podziela skład orzekający w tej sprawie, przyjmując je jako własne. Zgodnie z treścią art. 64c § 1 u.p.e.a., opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i 6 oraz w art. 64a, wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne. Koszty egzekucyjne, z zastrzeżeniem § 2-4, obciążają zobowiązanego. Przepis § 4 stanowi, że wierzyciel pokrywa koszty egzekucyjne, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego. Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie prawidłowo zastosowano regulację art. 64c § 4 u.p.e.a., skoro - w związku z brakiem majątku po stronie zobowiązanego, z którego można byłoby przeprowadzić egzekucję, organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne. Umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzi natomiast do jego zakończenia i utraty możliwości uzyskania kosztów egzekucyjnych od zobowiązanego, jeżeli wcześniej nie zostały one wyegzekwowane. Po zakończeniu postępowania egzekucyjnego, dotyczącego należności pieniężnych, organ egzekucyjny nie posiada już bowiem, w stosunku do zobowiązanego, wierzytelności o zapłatę kosztów egzekucyjnych, wobec czego nie może ich od niego ściągnąć, co czyni zasadnym obciążenie tymi kosztami wierzyciela. Powyższe nie jest w sprawie sporne. Sporny między stronami pozostaje natomiast sam fakt obciążenia wierzyciela kosztami zajęcia rachunku bankowego, w sytuacji, kiedy na rachunku bankowym zobowiązanego nie było środków umożliwiających skuteczną egzekucję, jak i wysokość kosztów egzekucyjnych nałożonych na stronę. Zgodnie z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., organ egzekucyjny, z zastrzeżeniem § 2, w egzekucji należności pieniężnych, pobiera za dokonane czynności egzekucyjne opłaty za zajęcie innych niż wymienione w pkt 2 i 3 wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych - w wysokości 5% kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 4 zł 20 gr. Za NSA (wyrok z 10 kwietnia 2018 r., II FSK 914/16, dostępny: CBOSA), Sąd przyjął, że we właściwym odczytaniu powołanego przepisu wystarczające jest zastosowanie wykładni językowej. Prymat tego rodzaju wykładni prawa wynika z faktu, że prawo dociera do adresatów w postaci konkretnych przepisów prawnych i mogą oni oczekiwać, że ich obowiązki, czy uprawnienia, są kształtowane treścią tekstu prawnego (zob. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 24). Treść art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. nie pozostawia jakichkolwiek wątpliwości, że opłata egzekucyjna może być pobrana wyłącznie wówczas, gdy nastąpi faktyczne zajęcie wierzytelności pieniężnych. Jednocześnie - w analizowanym przepisie - ustawodawca nie zawarł przyzwolenia na pobieranie stosownych opłat egzekucyjnych także wówczas, gdy dojdzie do zajęcia rachunku bankowego, na którym nie było jakichkolwiek środków finansowych. NSA zauważył także, że w doktrynie prawa od dawna podnosi się, że podstawową wadą konstrukcyjną omawianych regulacji jest brak jakiejkolwiek zależności pomiędzy poborem opłat a skutecznością prowadzonej egzekucji, co prowadzi w niektórych sytuacjach do generowania wysokich kosztów egzekucyjnych przy jednoczesnym braku realizacji, chociażby w części, dochodzonego obowiązku pieniężnego (zob. R. Hauser, W. Piątek w: R. Hauser, A. Skoczylas (red.), Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2016, s. 327). Wskazywane postulaty de lege ferenda nie są jednak dostrzegane przez ustawodawcę. Zaprezentowane wyżej rozumienie omawianego przepisu nie może być przy tym podważane przez nawiązanie do treści art. 80 § 1 u.p.e.a., co także przesądził NSA. Przepis ten wskazuje bowiem, w jaki sposób dokonuje się czynności zajęcia rachunku bankowego i wcale nie potwierdza stanowiska, że zajęcie wierzytelności można utożsamiać z zajęciem rachunku bankowego. Wręcz przeciwnie, w treści art. 80 § 2 u.p.e.a. mowa jest o "zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego", co dowodzi trafności stanowiska skarżącego, że warunkiem zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego jest istnienie na zajętym rachunku bankowym środków pieniężnych. Sąd podziela w związku z tym zapatrywanie, że opłata egzekucyjna w wysokości określonej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. może być pobrana wyłącznie wówczas, gdy nastąpi faktyczne zajęcie wierzytelności pieniężnych. W sprawie organy administracji błędnie przyjęły stanowisko odmienne od reprezentowanego wyżej przez Sąd, co stanowi jedną z przyczyn uchylenia wydanych przez nie postanowień. Niezależnie od powyższego, Sąd zauważa, że obie strony postępowania odwołują się do wyroku TK z 28 czerwca 2016 r. (31/14), przy czym organ nie negując stanowiska TK wskazuje, że na moment orzekania o kosztach przepisy nie zostały zmienione, a tym samym organ egzekucyjny nie miała podstaw do ich niezastosowania. Sąd podziela stanowisko strony, że ocena legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia musi niewątpliwie uwzględniać stanowisko wyrażone przez TK w wyroku z 28 czerwca 2016 r. (31/14). TK, którego orzeczenia, na mocy art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne, a TK stwierdził w nim m.in., że: - art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji; - art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji. W uzasadnieniu wyroku (pkt 4.3.) Trybunał wskazał, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych), jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. W tym sposobie określania wysokości danin publicznych, uwzględniając obiektywny wymiar danej opłaty, co do zasady nie bierze się pod uwagę sytuacji indywidualnego podmiotu, który te opłaty uiszcza. Stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości konkretnej kwoty podlegającej egzekucji. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji. Jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. W tym zakresie ustawodawca ma bowiem znaczną swobodę regulacyjną. Z samej też istoty opłat wynika, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego. Swoboda ustawodawcy określania wysokości opłat nie jest jednak nieograniczona. Problematyka wysokości opłat w egzekucji jest bowiem nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa. Bez wątpienia wysokość i zasady pobierania tych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna opłat w egzekucji powinna polegać na uzyskaniu częściowego przynajmniej zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Istotne jest jednak zachowanie przez ustawodawcę racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. W przeciwnym razie rola tych opłat sprowadza się do swoistej kary z tytułu niewykonania określonego obowiązku, co jest niespójne z podstawowym celem postępowania egzekucyjnego, za który należy uznać wykonanie przez dłużnika ciążącego na nim obowiązku. TK motywował, że mechanizm ustalania opłaty stosunkowej z wyznaczoną górną jej granicą gwarantuje, że wartość wyznaczona kwotowo zakreśla maksymalny pułap opłaty i dzięki temu limituje kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. W ocenie TK, brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym stają się więc obciążeniem podatkowym. Wyjaśniając skutki swojego orzeczenia, TK wskazał, że dla właściwej jego realizacji w rozpatrzonej sprawie konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku Trybunału, określić maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 64 § 6 u.p.e.a., ale także maksymalną wysokość innych opłat egzekucyjnych, przeciwko którym można wysunąć zarzuty podobne do rozpatrzonych w sprawie. Wspomnianej interwencji ustawodawca dotychczas nie podjął, nie mniej jednak, organy rozstrzygające o wysokości kosztów egzekucyjnych zobowiązane były uwzględnić stanowisko TK. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nieprawidłowo pominęły, że TK jednoznacznie zanegował dopuszczalność całkowitego zerwania związku między świadczeniem czynności organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tychże czynności opłat. TK podkreślił, że - w takich sytuacjach - opłaty te nie są formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy podmiotu obciążonego kosztami stają się jedynie sankcją pieniężną. Mimo tak jednoznacznego stanowiska TK, NUS w ogóle nie rozważył adekwatności wysokości ustalonych kosztów (opłat) egzekucyjnych do stopnia skomplikowania (czasochłonności...) podejmowanych przez organ egzekucyjny czynności. Natomiast Dyrektor IAS, jako organ odwoławczy, to zaakceptował, jako zgodne z prawem, co jest oczywiście nieprawidłowe. W ocenie Sądu, w sprawie, nie wykazano związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Mając na uwadze powyższe, stwierdzając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. oraz przepisów procesowych, wskazanych w pkt 2 skargi, Sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) - orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postanowił zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 1 tej ustawy. Ponownie rozpoznając sprawę, organ zobowiązany jest rozważyć obciążenie wierzyciela kosztami egzekucyjnymi, uwzględniając zaprezentowaną wyżej wykładnię art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz wskazania TK, zawarte w wyroku z 28 czerwca 2016 r. (SK 31/14).