III SA/Wr 78/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sędziowie Sędzia WSA Józef Kremis, Asesor WSA Marcin Miemiec, Magdalena Jankowska-Szostak (sprawozdawca), , Protokolant Katarzyna Dziok, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi "A" S.A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, określenie wysokości długu celnego i podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 717 (słownie: siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Na podstawie zgłoszenia celnego z dnia [...] (Nr [...]) spółka A. S.A. z siedzibą we W. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu m.in. towary, określone jako przenośne odtwarzacze plików MP4, klasyfikując je według kodu CN 8519 89 90 90. W wyniku przeprowadzonej kontroli danych zawartych w zgłoszeniu celnym oraz na podstawie częściowej rewizji celnej importowanego towaru, stwierdzono, że towary opisane w poz. 2-3 załączonej faktury Nr [...] z dnia [...]. stanowią odtwarzacze MP4 z radiem. Po przeprowadzeniu stosownego postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego we W. zakwestionował prawidłowość zastosowania kodu CN 8519 89 90 90 dla importowanych towarów. Dlatego też, w dniu [...]. organ ten wydał decyzję Nr [...], w której zakwalifikował importowane towary odtwarzacze MP4 z radiem – kod CN 8521 90 00 90.W decyzji określono również kwotę długu celnego w wysokości [...] zł (orzeczono też o jej retrospektywnym zaksięgowaniu) i prawidłową wysokość podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towarów w wysokości [...] zł. Od powyższej decyzji spółka odwołała się, zarzucając organowi celnemu: 1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 122, 187, 191, 197 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej decyzji, tj. ustalenie stanu faktycznego bez jednoznacznego określenia rodzaju towaru, jego funkcji i przeznaczenia, w szczególności ze względu na pominięcie dowodu z opinii biegłego w zakresie określenia właściwości technicznych i funkcji przewodniej importowanego towaru; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, przez nieprawidłowe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej, w szczególności reguły 1 i 6 oraz uwagi 3 do sekcji XVI Taryfy Celnej, powodujące przyjęcie niewłaściwych kodów dla sprowadzonego towaru, wnosząc, w razie uwzględnienia odwołania, o powołanie biegłego na okoliczność określenia funkcji technicznych zgłoszonego towaru, przeznaczenia i właściwości MP4 z radiem. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej we W. – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (jednolity tekst – Dz. U. 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622), art. 20 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.), rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik Nr I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 301 z 31 października 2006 r. ze zm.), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 29 ust. 13 i ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne orzeczenie. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że taryfa celna stanowiąca załącznik Nr I rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, w brzmieniu określonym przez rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniające wspomniany załącznik I do rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 przyjęła – dla zgłoszeń celnych z 2007 r. – nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega zaś pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta, oraz Ogólnym Regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Nomenklatura Scalona obejmuje: nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego; wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury, nazywane "podpozycjami CN", w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna; przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przepisy odno- szące się do podpozycji CN. Ostateczny, wskazywany w zgłoszeniu celnym (w odniesieniu do procedury dopuszczenia do obrotu) kod towaru, to kod TARIC, obejmujący – zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 – dodatkowe podziały wspólnotowe, konieczne do opisu towarów, z zastrzeżeniem specjalnych środków wymienionych w załączniku Nr II do tego rozporządzenia. Na koniec tej części uzasadnienia organ drugiej instancji przytoczył reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Odnosząc przedstawione regulacje i zasady do rozpatrywanej sprawy, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że bezsporny jest fakt, iż przedmiotem importu był towar o nazwie handlowej MP4 (model S-MOT-1803). Zdaniem organu, z akt sprawy wynika, że MP4 (model S-MOT-1803) to aparaty, które posiadają w tej samej obudowie urządzenia do cyfrowego zapisu i odtwarzania dźwięku i obrazu oraz odbiornik radiowy. Ponadto wyposażone są m.in. w pamięć wewnętrzną, wyświetlacz ciekłokrystaliczny, słuchawki stereofoniczne, przyciski sterujące, port USB. Są to zatem urządzenia, które – oprócz możliwości zapisu i odtwarzania dźwięku oraz odbioru programów radiowych – posiadają funkcję zapisu i odtwarzania obrazu. Zdaniem organu, właśnie z uwagi na tą ostatnią funkcję, klasyfikacja tych aparatów do pozycji 8519 i 8527 jest wykluczona. Ich klasyfikacja wynika w tym przypadku z reguł 1 i 6 ORINS oraz uwagi 3 do sekcji XVI i obejmuje kod 8521 – "aparatura wideo do zapisu i odtwarzania obrazu i dźwięku, nawet wyposażone w urządzenie do odbioru sygnałów wizyjnych i dźwiękowych (tunery wideo)". Zgodnie bowiem z uwagą 3 do sekcji XVI, "jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, zespoły maszyn, które składają się z dwóch lub więcej maszyn, połączonych w jedną całość oraz inne maszyny zaprojektowane do wykonywania dwóch lub więcej funkcji wzajemnie się uzupełniających, lub funkcji alternatywnych, należy klasyfikować tak, jakby składały się tylko z tej części składowej lub jako będące wyłącznie tą maszyną, która wykonuje funkcję podstawową". Przedstawiony sposób klasyfikacji powyższych urządzeń, potwierdza zresztą rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1056/2006 z dnia 12 lipca 2006 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej. Uwzględniając powyższe, zdaniem organu odwoławczego, zarzut strony naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności reguł 1 i 6 ORINS oraz uwagi 3 do sekcji XVI jest chybiony. Według Dyrektora Izby Celnej, nietrafny jest również zarzut naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności przez pominięcie dowodu z opinii biegłego. Zdaniem organu, spór nie dotyczył rodzaju, funkcji i przeznaczenia sprowadzonych urządzeń MP4, a jedynie odmiennej oceny tych kryteriów przy klasyfikacji taryfowej. Natomiast wspomniane kryteria (funkcja, przeznaczenie) ustalono na podstawie przedłożonej przez stronę dokumentacji. Dlatego też nie występowała konieczność odwoływania się do specjalistycznej wiedzy rzeczoznawcy. Opinie biegłych ekspertów lub rzeczoznawców bywają bowiem pomocne jedynie wówczas, gdy zachodzą wątpliwości dotyczące przedmiotu importu, ustalenia tożsamości towaru. W niniejszej sprawie, w ocenie organu odwoławczego, sytuacja taka nie miała miejsca. Istotne było czy MP4 spełnia funkcję umożliwiającą zapis i odtwarzanie obrazu, a za taką należy uznać możliwość przeglądania zdjęć. Ten stan towarów nie budził wątpliwości organów celnych i nie był on kwestionowany. Natomiast właściwymi do ustalania kodu CN towaru są organy celne. Organy te dokonały klasyfikacji taryfowej w oparciu o stan faktyczny towaru i obowiązujące przepisy prawa, a nie na podstawie własnego przekonania, jak twierdzi strona odwołująca się. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając uchylenia decyzji organów celnych obu instancji i zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną ich wykładnię a przez to: nieprawidłowe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej ujętych w Rozporządzeniu Rady (EWG) NR 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, tj. reguły 1 i 6 oraz uwagi 3 do sekcji XVI Taryfy Celnej, co spowodowało przyjęcie niewłaściwych kodów dla sprowadzonego towaru, a przez to wyliczenie nieprawidłowo długu celnego; 2. naruszenie przepisów postępowania: • art. 121 ust. 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji – błędne dokonanie klasyfikacji towarowej spornych urządzeń, podczas gdy strona skarżąca podnosiła, iż istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy jest ustalenie rodzaju sprowadzonego towaru, jego funkcji i przeznaczenia, ze szczególnym uwzględnieniem właściwości technicznych i funkcji przewodniej importowanego towaru; • art. 121 ust. 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne, poprzez błędne zataryfikowanie przez organ zgłoszonego towaru do kodu CN 85 21 90 00, w sytuacji gdy towary podlegające zaklasyfikowaniu do powołanego kodu winny posiadać ściśle określone parametry, tj. twardy dysk o pojemności 30 GB oraz wyświetlacz o przekątnej 6, 35 cm (2,5 cala). Natomiast w świetle zebranego, niekwestiowanego przez organ materiału dowodowego wynika, że przedmiotem importu były odtwarzacze audio MP 4 Player 1 GB oraz MP 4 Player 2 GB z wyświetlaczem 1,8. W takim stanie sprawy brak jest podstaw do przyjęcia, iż sprowadzone urządzenia odpowiadają opisowi przypisanemu do kodu CN 85 21 90 00, a związku z tym niemożliwe jest zastosowanie tego kodu; • art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, mających istotny wpływ na wynik postępowania, tj. pominięcie dowodu z opinii biegłego na okoliczność określenia właściwości technicznych i funkcji przewodniej importowanego towaru, w sytuacji, gdy sam organ drugiej instancji stwierdza, iż "zgodnie w uwagą 3 do sekcji XVI, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej zespoły maszyn, które składają się z dwóch lub więcej maszyn, połączonych w jedną całość (...) należy klasyfikować tak, jakby składały się tylko z tej części składowej (...), która wykonuje funkcję podstawową"; Innymi słowy organ celny – przyznając, iż o sposobie taryfikacji decyduje fakt, która z pełnionych funkcji ma charakter podstawowy – pomija dowód z opinii biegłego, samodzielnie dokonując w tym zakresie oceny, zatem w sposób dowolny stwierdza, która z funkcji w sprowadzanym towarze jest podstawowa, a która nie; • art. 191 i art. 197 Ordynacji podatkowej, poprzez wybiórczą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, przez co ocena ta zamiast swobodnego ma charakter dowolny; • art. 124 i 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady przekonywania, tj. braku wypowiedzi na temat właściwości technicznych sprowadzanego sprzętu, co skutkuje brakiem pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanej decyzji; • art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie, mimo że naruszenia obowiązujących przepisów, jakich dopuścił się organ pierwszej instancji nakazywało uchylenie decyzji tego organu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a", ewentualnie zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że strona wykazała w zgłoszeniu celnym towary o nazwach handlowych MP4. Skoro więc sam organ zauważa, że nazwy te mają jedynie handlowe znaczenie, konieczne stało się ustalenie, w oparciu o opinię wydaną przez specjalistę z tej dziedziny, w celu wyjaśnienia czy konkretny towar rzeczywiście spełnia łącznie wszystkie niezbędne elementy, aby mógł być zaklasyfikowany do wskazanych przez organ pozycji (podpozycji) Nomenklatury Scalonej. Tym bardziej, że organ sam powołuje się w zaskarżonej decyzji na rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1056/2006 z dnia 12 lipca 2006 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej, które to akty określają szczegółowo, jakie właściwości muszą posiadać sporne towary, aby mogły być zaklasyfikowane do tych właśnie pozycji i (podpozycji). Strona skarżąca podkreśliła, że w powołanym przez organ II instancji rozporządzeniu Komisji wskazano, iż biorąc pod uwagę regulację zawartą w Ogólnych Regułach, towary opisane w kolumnie 1 tabeli zamieszczonej w załączniku do niniejszego rozporządzenia powinny być klasyfikowane do kodów CN wskazanych w kolumnie 2, na mocy uzasadnień określonych w kolumnie 3. Skarżąca strona wskazała, że w kolumnie 1 zostały szczegółowo wymienione parametry jakie powinien spełniać towar, aby można było go zataryfikować. W opinii strony skarżącej z tego opisu w sposób jednoznaczny wynika, iż parametry dotyczące pojemności twardego dysku, wielkości wyświetlacza, wyposażenia w mikrofon oraz odbiornik radiowy muszą występować łącznie, aby w ogóle można było rozpatrywać kwestę zaklasyfikowania sprzętu pod wskazany kod. Dodatkowo strona skarżąca podkreśliła, że w rozporządzeniu przyjęto ściśle określone wartości podając pojemność twardego dysku oraz wielkość wyświetlacza, co oznacza zdaniem strony skarżącej, że tylko odtwarzacze o parametrach wskazanych w powołanym rozporządzeniu mogą być zataryfikowane pod wskazany kod CN. Z tego powodu wobec znacznej rozbieżności i niezgodności parametrów importowanych z Chin MP 4 z parametrami wskazanymi w omawianym rozporządzeniu, brak jest podstaw do przyjęcia dla nich kodu wskazanego przez organ celny. Strona skarżąca wskazała też na zastrzeżenia zawarte w tabeli (kolumnie) 3 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1056, z których wynika , że do kodów: 84 71, 85 20, 85 27, 85 28, 85 43, zataryfikowanie urządzeń odpowiadających opisowi zawartemu w tabeli 1 jest bezwzględnie wykluczone. Strona skarżąca zauważyła, że wśród wymienionych kodów brak jest kodu 85 19 89 90 90 i to zdaniem strony pozwala przyjąć , że możliwe jest zataryfikowanie urządzeń MP 4, jako urządzeń o innych parametrach niż wskazane w kolumnie 1 ww. rozporządzenia, do tego kodu. W przedmiotowej sprawie – zdaniem strony skarżącej – organ celny, uchylając się od przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, dokonał klasyfikacji towarów jedynie na podstawie własnych założeń i przypuszczeń, co wydaje się niewystarczające, ponieważ organy celne nie posiadają wiedzy specjalistycznej z zakresu właściwości, funkcjonowania i technologii MP4. W ocenie strony skarżącej, dokonana taryfikacja jest nieprawidłowa przede wszystkim z uwagi na funkcję, jaką pełnią odtwarzacze. Odtwarzacz MP4 jest niczym innym, jak odtwarzaczem MP3 z pamięcią flash, umożliwiającym nie tylko odtwarzanie muzyki, ale również filmów, przeglądanie zdjęć czytanie ebooków w formacie txl. Bez znaczenia dla przeznaczenia odtwarzacza MP4, jest fakt, iż dodatkowo posiada on radio, czy pamięć flash. W dalszym bowiem ciągu decydującą (podstawową) funkcją jest odtwarzanie plików dźwiękowych. Stąd też wyposażenie tych urządzeń w dodatkową funkcję nie może być uznane za funkcję szczególną, przesądzającą o ich charakterze, a tym samym o ich taryfikacji. Powinna o tym przesądzać funkcja przewodnia. Wyrażono w związku z tym zapatrywanie, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej powinna być poprzedzona rzetelną analizą importowanego towaru dokonaną pod kątem jego właściwości i przeznaczenia, zgodnie z regułami ujętymi w punkcie od 1-6. Wniosek taki jest tym bardziej zasadny, iż organy w uzasadnieniu decyzji dokonały a priori klasyfikacji, posługując się jedynie nazewnictwem MP4, nie dokonując żadnej analizy obiektywnych cech i właściwości tych urządzeń, bez zasięgnięcia opinii biegłego. Strona skarżąca wskazała, że co do klasyfikacji taryfowej rozstrzygnięcie organu celnego nie może ograniczyć się do analizy dokumentacji. Tym samym, w sprawie doszło do naruszenia zasad postępowania wyrażonych w art. 124, 210 § 1 pkt 6 i § 4, oraz. 121, 122 i 180, 187, 188, 191 Ordynacji podatkowej. W podsumowaniu skargi podniesiono, że fakt dopuszczenia się przez organy celne obu instancji nieprawidłowości w toku postępowania wyjaśniającego, poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego i przerzucanie ciężaru dowodu na stronę postępowania, pomijanie dowodów wskazywanych przez stronę, niewątpliwie podważa prawidłowość wydanego merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W kwestii naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności przez pominięcie dowodu z opinii biegłego, Dyrektor Izby Celnej ponownie podkreślił, że w niniejszej sprawie spór nie dotyczył rodzaju, funkcji i przeznaczenia sprowadzonych urządzeń MP4, lecz jedynie odmiennej oceny tych kryteriów przy klasyfikacji taryfowej. Natomiast wspomniane kryteria ustalono na podstawie przedłożonej przez stronę dokumentacji. W tej sytuacji nie występowała konieczność odwoływania się do specjalistycznej wiedzy rzeczoznawcy. Zdaniem organu celnego dla odtwarzacza MP4 istotna jest zaś jego specyficzna funkcja, tj. możliwość zapisu i odtwarzania obrazu, odpowiadająca urządzeniom objętym brzmieniem i zakresem przedmiotowym kodu 8521. W treści tej pozycji termin "obraz" jest pojęciem ogólnym i nie jest warunkiem koniecznym, aby urządzenie ujęte w tym kodzie odtwarzało np. filmy, czy teledyski. W przedmiotowej sprawie sprowadzone MP4 posiadają niewątpliwie funkcję umożliwiającą przeglądanie zdjęć. Bez konieczności wiedzy specjalistycznej uznać natomiast trzeba zdjęcie za obraz. Organ odwoławczy zauważył, że wszystkie informacje niezbędne do dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej spornych urządzeń zawarte były w zgromadzonym materiale dowodowym. Tym samym organy celne dokonały klasyfikacji taryfowej w oparciu o stan faktyczny towaru i obowiązujące przepisy prawa, a nie na podstawie własnych założeń i przypuszczeń, jak twierdzi strona skarżąca. Opinie biegłych ekspertów lub rzeczoznawców bywają pomocne jedynie wówczas, gdy zachodzą wątpliwości dotyczące przedmiotu importu, ustalenia tożsamości towaru. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, to, że organy celne dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca, nie może świadczyć o naruszeniu zasad postępowania dowodowego. W ocenie strony przeciwnej, organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy oraz dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, czemu dały wyraz w uzasadnieniach swoich decyzji. Zwrócono ponadto uwagę, że obowiązek dowodzenia ciąży nie tylko na organie administracji, lecz również na stronie, która winna wykazać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. W dalszej części odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej dodatkowo wywodził, że w sprawie istotne było ustalenie rodzaju i funkcji, które spełniają sprowadzone aparaty. Załączona do zgłoszenia celnego dokumentacja pozwalała jednak w sposób bezsporny ustalić, że są to urządzenia do zapisu i odtwarzania dźwięku połączone w jednej obudowie z odbiornikiem radiowym oraz do zapisu i odtwarzania dźwięku i obrazu. Inne zaś informacje techniczne, jak np. pojemność pamięci, rodzaj formatów, w jakich możliwe jest zapisywanie i odtwarzanie dźwięku lub obrazu przez poszczególne urządzenia, itd., nie mają znaczenia, ponieważ brzmienie kodów taryfy celnej nie uwzględnia takich parametrów i tym samym nie mają one wpływu na klasyfikację urządzeń. Natomiast w powołanym rozporządzeniu zostały one przywołane bowiem Komisji (WE) przedstawiono do oceny konkretne urządzenie o wskazanych w nim parametrach i wyposażeniu. Zdaniem organu aby przypisać dany towar do konkretnego kodu musi on realizować funkcje określone w tym kodzie. W wypadku sprowadzonych MP4 występują formaty, które umożliwiają realizowanie funkcji określonych w pozycji 85 21, ponieważ poza sporem pozostaje fakt, że posiadają one możliwość zapisu i odtwarzania dźwięku i obrazu a nawet filmów, ponadto pozwalają na odbiór fal radiowych. Nie ma zdaniem organu znaczenia, że importowane aparaty nie odtwarzają plików wideo w formacie MP 4, gdyż dla zaklasyfikowania urządzenia do pozycji 85 21 wystarczającym jest, by mógł on odtwarzać obraz. Ponadto organ wywiódł, że nie można rozważać jedynie treści ww. rozporządzenia nie uwzględniając brzmienia pozycji 85 21 a przyjęcie interpretacji rozporządzenia w sposób reprezentowany w skardze prowadziłoby do nieuzasadnionego zawężenia zakresu przedmiotowego pozycji 85 21. Organ wskazał ponadto, że zgodnie z twierdzeniem strony skarżącej, w tabeli 3 rozporządzenia wskazano kody do których zataryfikowanie urządzeń odpowiadających opisowi zawartemu w tabeli 1 jest bezwzględnie wykluczone jednak organ wskazał, że kod 85 19 przed 1 stycznia 2007 r. odpowiadał kodowi 85 20, który jest wyszczególniony w tabeli 3, z tego powodu wbrew twierdzeniom strony nie można przyjąć, że nie została wykluczona możliwość zastosowania kodu CN 84 19 89 90 90 do urządzeń o parametrach, które posiadają sprowadzone MP4. W piśmie procesowym z dnia [...]. strona skarżąca oświadczyła, że sporne MP4 łączą w sobie dwie funkcje : zapisu i odtwarzania dźwięku i odczytu plików wideo. Tak więc w opinii strony skarżącej mając na uwadze brzmienie reguły 3a zdanie drugie ogólnych reguł interpretacyjnych nomenklatury scalonej możliwym było zaklasyfikowanie tych urządzeń do dwóch pozycji 85 19 i 85 21 i należy je traktować równorzędnie. Strona powołała się na treść uzasadnień wyroków NSA ( sygn. akt I GSK 618/08, I GSK 564/08, IGSK 227/08) zgodnie z którymi klasyfikowanie towarów MP4 do kodu CN 85 21 90 00 nie jest możliwe bowiem nie posiadają one parametrów podanych w kolumnie 1 ww. rozporządzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), w tym także na decyzje wydawane przez organy celne. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. "b"), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c"). Uwzględniając przytoczone zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, należy stwierdzić, iż skarga zasługiwała na uwzględnienie. Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest klasyfikacja towarów wskazanych w zgłoszeniu celnym jako przenośne odtwarzacze plików MP4 (cyfrowe), zakwalifikowane przez stronę według kodu CN 8519 89 90 90. Organy celne zakwalifikowały importowane towary w odmiennie: do kodu CN 8521 90 00 90. Poza sporem, dla niewadliwego dokonania klasyfikacji importowanych towarów istotne są ustalenia takich (i tylko takich) okoliczności faktycznych, które mają w tym zakresie w ogóle znaczenie według stanu prawnego obowiązującego w dniu dokonania weryfikowanego zgłoszenia celnego (w niniejszej sprawie strona zgłoszenia dokonała zgłoszenia w dniu [...] Uwzględniając tą właśnie datę organy celne prawidłowo przyjęły za najistotniejszą podstawę normatywną dla dokonywanej klasyfikacji towarowej uregulowania zawarte przede wszystkim w: 1) rozporządzeniu Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającemu Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L Nr 302 ze zm.), powoływanym w dalszych wywodach – skrótowo – jako WKC; 2) załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256), przywoływanego dalej – w skrócie – jako WTC, w brzmieniu wynikającym z rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. (Dz. Urz. WE.L.Nr 301 z 31 października 2006r.). Klasyfikacja towarowa dokonywana jest z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), którą to Nomenklaturę przyjęto we Wspólnotowej Taryfie Celnej (WTC). Według reguły 1 ORINS, "Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami:". Z cytowanego unormowania wynikają następujące wnioski. Po pierwsze, dla przeprowadzenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej najistotniejszego znaczenia nabierają: "brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów". Po drugie, pozostałe reguły ORINS (poza 1) mogą znaleźć zastosowanie jedynie przy stwierdzeniu, że nie prowadziłoby to do skutków sprzecznych z brzmieniem samych pozycji i uwag do sekcji lub działów. Uwzględniając dopiero co wyprowadzone wnioski organy celne rozpoczęły proces klasyfikowania towarów stanowiących przedmiot sporu taryfikacyjnego w niniejszej sprawie od porównania brzmienia pozycji kodu CN wnioskowanej przez stronę (8519) i uwag odnoszących się do tej pozycji, z brzmieniem i uwagami tyczącymi pozycji 8521. Brzmienie pozycji 8519 jest następujące: " aparatura do rejestrowania lub odtwarzania dźwięku". Z kolei kod 8521 dotyczy "aparatury wideo do zapisu i odtwarzania obrazu i dźwięku, nawet wyposażone w urządzenie do odbioru sygnałów wizyjnych i dźwiękowych (tunery wideo)". Znajdująca się aktach sprawy, dołączona do zgłoszenia celnego, dokumentacja określa modele importowanych urządzeń MP4 (faktura nr [...] z dnia [...].). Opisuje ponadto parametry techniczno-funkcjonalne tych odtwarzaczy (specyfikacja poszczególnych importowanych modeli). Dokumentacja zgromadzona w aktach administracyjnych sprawy bez wątpienia pozwoliła ustalić organom celnym tożsamość importowanych urządzeń (ich właściwości funkcjonale i techniczne) dla celów taryfikacji celnej. Z dokumentacji tej wynika, że importowane są odtwarzacze audio nazywane potocznie MP 4 oznaczone symbolem S-MOP-1803 opisane jako MP 4 Player 1 GB i MP 4 Player 2 GB, z wyświetlaczem 1,8, są to aparaty, które posiadają w tej samej obudowie urządzenia do cyfrowego zapisu i odtwarzania dźwięku i obrazu oraz odbiornik radiowy. Ponadto wyposażone są m.in. w pamięć wewnętrzną, wyświetlacz ciekłokrystaliczny, słuchawki stereofoniczne, przyciski sterujące, porty USB. Są to zatem urządzenia, które oprócz możliwości zapisu i odtwarzania dźwięku oraz odbioru programów radiowych posiadają funkcję zapisu i odtwarzania obrazu (wszystkie wymienione tu informacje zostały też inkorporowane do uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Mając na uwadze powyższe parametry organy celne zataryfikowały sporne urządzenia do kodu CN 8521 90 00. Powyższa klasyfikacja powoduje konieczność odwołania się do treści rozporządzenia Komisji (WE) nr 1056/2006 z dnia 12 lipca 2006 r. ( Dz. U. UE.L. Nr 192 zwanego dalej w skrócie rozporządzeniem), gdyż odnosi się ono między innymi do towarów ujętych w Nomenklaturze Scalonej do tego właśnie kodu 8521 90 00. W myśl art. 1 rozporządzenia towary opisane w kolumnie 1. tabeli zamieszczonej w Załączniku muszą być klasyfikowane w Nomenklaturze Scalonej do kodów CN wskazanych w kolumnie 2. tej tabeli. Natomiast zgodnie z pkt (3) preambuły rozporządzenia towary opisane w kolumnie 1. tabeli zamieszczonej w Załączniku do niniejszego rozporządzenia powinny być klasyfikowane do kodów CN wskazanych w kolumnie 2., na mocy uzasadnień określonych w kolumnie 3. Tak więc dla prawidłowej klasyfikacji towarowej urządzeń MP 4 jako towarów objętych w opinii organów celnych kodem CN 8521 90 00 istotne znaczenie ma opis towaru, czyli to, w jaki sposób (z uwzględnieniem jakich, istotnych dla klasyfikacji taryfowej elementów definiujących) dane towary zostały opisane w kolumnie 1. tabeli zamieszczonej w Załączniku do rozporządzenia ("opis towarów") oraz zamieszczone w kolumnie 3. tej tabeli "uzasadnienia", na mocy których towary opisane w kolumnie 1. powinny być klasyfikowane do kodów wskazanych w kolumnie 2. ("Klasyfikacja kod CN"). Zgodnie z opisem zawartym w kolumnie 1. tabeli, do kodu CN 8521 90 00 klasyfikowane są (muszą być zaklasyfikowane) przenośne urządzenia cyfrowe do zapisu i odtwarzania dźwięku oraz obrazu, zasilane baterią i zawierające w jednej obudowie następujące główne komponenty: twardy dysk o pojemności 30 GB, kolorowy wyświetlacz o przekątnej 6, 35 cm (2,5 cala), mikrofon oraz odbiornik radiowy, obsługujące następujące formaty: MPEG1, MPEG2, MPEG, DivX, XviD, WMV, MJPEG, MP3 oraz WMA, które mogą nagrać do 15 000 utworów muzycznych lub 120 godzin cyfrowego materiału wideo albo zapisać 25 000 zdjęć, a także rejestrować głos. W rozstrzyganej sprawie, jak wynika z materiału dowodowego, zgłoszone urządzenia oznaczone jako MP 4, są to urządzenia o pojemności 1 GB i 2 GB, z wyświetlaczem LCD o przekątnej 1,8 cala. W konsekwencji sporne odtwarzacze MP 4 mają wielokrotnie mniejszą pojemność pamięci, niż urządzenia opisane w kolumnie 1. tabeli zamieszczonej w Załączniku do rozporządzenia, a więc mają też zdecydowanie mniejsze możliwości w zapisywaniu ilości dźwięków i obrazów . Podobnie istnieje znaczna różnica, biorąc pod uwagę małe gabaryty sprowadzonych urządzeń, w odtwarzaniu i odbiorze plików wideo na wyświetlaczu o przekątnej 1,8 cala w porównaniu do urządzeń opisanych w kolumnie 1. tabeli zamieszczonej w Załączniku do rozporządzenia, które wyposażone są w wyświetlacz o przekątnej 2,5 cala. Wobec wyraźnie powołanych w rozporządzeniu parametrów określonych dla towarów przypisanych do kodu 8521 90 00 sprowadzone MP 4 trudno uznać za podobne. Należy zauważyć, że zgodnie z akapitem trzecim kolumny 3. tabeli zamieszczonej w Załączniku do rozporządzenia ze względu na możliwość urządzenia, jego zasadniczą funkcją jest zapis lub odtwarzanie wideo, jak przewidziano w pozycji 8521. Natomiast w zaskarżonej decyzji organ celny przyjął, że zasadniczą (specyficzną funkcją) sprowadzonych przez skarżącą spółkę odtwarzaczy MP 4 jest możliwość zapisu i odtwarzania obrazu. Uczynił to abstrahując od tego, że to możliwości urządzenia opisane w kolumnie 1. tabeli zamieszczonej w Załączniku do rozporządzenia, przesądzają o jego zasadniczej funkcji. Z tego względu nie można było uznać za prawidłowe poczynione w tej sprawie ustalenia, że cechy importowanych odtwarzaczy MP 4 pozwalają na klasyfikację celną według kodu 8521 90 00 bez uprzedniego zbadania możliwości tych urządzeń i porównania ich z opisem towarów przedstawionym w kolumnie 1. tabeli. Organy celne dokonały niewłaściwych ustaleń dotyczących identyfikacji odtwarzaczy MP 4 dla potrzeb klasyfikacji celnej do pozycji 8521. Kwestią otwartą pozostaje natomiast to, do jakiej pozycji Taryfy celnej należy zaklasyfikować importowany towar. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ II instancji powinien w pierwszym rzędzie rozważyć, czy zebrany materiał jest wystarczający do dokonania właściwej klasyfikacji przedmiotowego towaru do odpowiedniej pozycji taryfy celnej, w szczególności biorąc przy tym pod rozwagę to, czy możliwości odtwarzaczy MP 4 odpowiadają możliwościom (właściwościom) towarów opisanych w kolumnie 1 tabeli zamieszonej w Załączniku do rozporządzenia, czy owe możliwości mogą przesądzać, że ich zasadniczą funkcją jest zapis lub odtwarzanie obrazu, jak przewidziano w pozycji 8521 i eliminować możliwość zaklasyfikowania przedmiotowych odtwarzaczy do innych pozycji, w tym 8520 i 8527. Sąd stwierdza, że na tym etapie postępowania bezpodstawne staje się dalsze merytoryczne odniesienie do zarzutów skargi. Ponieważ skład orzekający stwierdził uchybienia, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" p.p.s.a., to – działając na podstawie dyspozycji wynikającej z tego artykułu – zobligowany był do uchylenia zaskarżonej decyzji, co znalazło odzwierciedlenie w punkcie I wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.