III SA/Wr 786/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędzia WSA Olga Białek (sprawozdawca), Katarzyna Borońska, , Protokolant starszy asystent sędziego Malwina Jaworska, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 9 listopada 2016 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w W. oraz M. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia solidarnie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją, opisaną w sentencji niniejszego wyroku, Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia 24 lipca 2015 r. (Nr [...]), wymierzającą A. sp. z o.o. w W. (dalej: skarżąca spółka) i M. W. solidarne karę pieniężną w kwocie 12 000,- zł w związku z eksploatacją automatu do gier o nazwie B. nr [...], poza kasynem gry. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ celny wyższego stopnia wskazał, że w dniu 13 marca 2013 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili w lokalu: Punkt Sprzedaży Detalicznej w J. przy ul. C. [...], należącym do B. S., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą C. z/s w J., kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (aktualnie – jednolity tekst: Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.; dalej: "u.g.h." lub "ustawa hazardowa"). W toku równolegle prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w W. postępowania karno-skarbowego pod sygn. akt [...], ustalono, że działalność gospodarczą w skontrolowanym lokalu prowadzi M. W., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą D., J. ul. E. [...]. W wyniku podjętych czynności kontrolnych stwierdzono eksploatowanie w tym lokalu urządzenia do gier B. nr [...]. Przeprowadzony przez kontrolujących funkcjonariuszy eksperyment procesowy pozwolił na stwierdzenie, że urządzenie spełnia definicyjne przesłanki gier na automatach, w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h. Organ stwierdził, że zgodnie z umową o wspólnym przedsięwzięciu z dnia 1 marca 2013 r., w/w urządzeniem dysponuje A. sp. z o.o., a zyski z tytułu wspólnej eksploatacji uzyskują zarówno podmiot rozporządzający (tj. A. sp. z o.o. określony w umowie jako: partner II), jak i osoba prowadząca lokal (tj. M. W. – wskazywany jako: partner I). Ponadto z umowy wynika, iż: -przedmiotem umowy jest ustalenie zasad wspólnego przedsięwzięcia oraz osiągania przez strony dochodów w zakresie poszerzenia oferty dla klientów partnera I przy pomocy wspólnej eksploatacji urządzeń do gier rozrywkowych, wymienionych w załączniku do umowy, tj. urządzenia B. nr [...], -partner II za zgodą partnera I zainstaluje w lokalu ww. urządzenie go gier, a strony będą je wspólnie eksploatować, -partnerowi II przysługuje wyłączny tytuł prawny do urządzenia i tylko jego przedstawiciele są zobowiązani do prowadzenia wszelkich spraw urzędowych dotyczących gier rozrywkowych, -przychód partnera I stanowiły będą kwoty dokonanych do urządzenia wpłat przez jego klientów, -partner I z tytułu eksploatacji urządzeń, będzie wypłacać partnerowi II od chwili uruchomienia urządzenia do gier miesięczną opłatę ryczałtową, płatną do 3 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni za każde urządzenie za każdy miesiąc trwania umowy w wysokości 1.100 zł z VAT za jedno urządzenie za każdy miesiąc trwania umowy, na podstawie wystawionego przez uprawnionego inkasenta Partnera II dokumentu KP, faktury VAT będą wystawiane do dnia 7 .T" każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, -umowa została zawarta na okres 12 miesięcy licząc od dnia jej podpisania, do zapewnienia serwisu urządzenia w zakresie własnym lub przez firmę zewnętrzną zobowiązany jest partner lI. Na podstawie art. 89 u.g.h. oraz dokonanych ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej wobec A. sp. z o.o. z/s w W. solidarne z M. W. z tytułu prowadzenia działalności w zakresie urządzenia gier na automatach poza kasynem gry bez koncesji lub zezwolenia, w wymienionym lokalu. W toku postępowania organ włączył do akt postępowania opinię biegłego sądowego Sądu Okręgowego w C. z zakresu informatyki telekomunikacji i automatów do gier R. R. z przeprowadzonej ekspertyzy skontrolowanego urządzenia, pochodzącą z prowadzonej równolegle sprawy karnej skarbowej. Organ pierwszej instancji, po zakończeniu postępowania, wydał opisaną na wstępie decyzję, ustalając, że gry na przedmiotowym urządzeniu były grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h. (miały charakter losowy i były prowadzone w celach komercyjnych). Nie były jednak prowadzone w kasynie gry, ani w oparciu o ważne zezwolenie w tym zakresie. W rezultacie, organ ten uznał za zasadne ukaranie stron solidarnie karą pieniężną w wysokości 12.000 zł, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 u.g.h. W odwołaniu od powyższej decyzji A. sp. z o.o. z/s w W. oraz M. W. wnieśli o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie podjęte w pierwszej instancji, Dyrektor Izby Celnej powołał się na przepisy: art. 2 ust. 3; art. 6 ust. 1; art. 89 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h. Zgodnie z tym ostatnim uregulowaniem, grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, na których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Według organu, ze zgromadzonego w sprawie materiału (zwłaszcza zaś z przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu na skontrolowanym urządzeniu oraz z opinii rzeczoznawcy R. R.) wynika, że gry urządzane na kontrolowanych automatach miały charakter losowy i niewątpliwie komercyjny. Wobec tego spełniono przesłanki z art. 2 ust. 5 u.g.h. Zdaniem organu, o losowym charakterze gier dostępnych na tych automatach świadczyło to, że po ty, jak grający uruchamiał urządzenie, nie miał on żadnego wpływu na ustawienie kręcących się bębnów, które zatrzymywały się samoczynnie. Spełniona została więc przesłanka losowego charakteru gry. O komercyjnym celu gier na skontrolowanym urządzeniu przesądziła odpłatność za grę. Powołując się na opinię biegłego sądowego w tym zakresie, Dyrektor Izby Celnej zanegował jednocześnie wartość dowodową przedkładanych przez strony opinii prywatnych, na podstawie których strona kwestionowała losowy charakter gier rozgrywanych na kontrolowanych urządzeniach. W tej konkretnej sprawie, prywatne opinie, na które powołują się strony, nie odnoszą się do bowiem konkretnego automatu, którego dotyczy spór, a jedynie do grupy automatów o wspólnych cechach. W tym kontekście organ nie zgodził się z zarzutem dowolnej, wybiórczej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, pozostających w sprzeczności z sobą oraz ze wskazaniami wiedzy, doświadczenia życiowego, zasadami logiki, bez uwzględnienia całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (w tym naruszenia przepisów art. 187 § 1 i art. 188 o.p.). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy posłużył bowiem potwierdzeniu spójnej i jednoznacznej tezy, że urządzenie B. nr [...] spełniała przesłanki pozwalające uznać gry na nim prowadzone za gry na automatach wskazane w art. 2 ust. 5 u.g.h. (losowy i komercyjny charakter gier). Za bez znaczenia dla tego uznania pozostaje, zdaniem organu, akcentowane przez strony (jako dyskwalifikujące moc dowodową powołanej opinii biegłego i prawidłowość całego postępowania) nieodniesienie się do konieczności rozróżnienia gry o charakterze losowym od gry zawierającej wyłącznie element losowości. Zdaniem Dyrektora IC, ze sformułowanego w opinii wniosku końcowego wynika, że na badanym urządzeniu można prowadzić gry, które w rozumieniu przepisów u.g.h. są grami hazardowymi, o jakich mowa w art. 2 ust. 5 u.g.h. W rozpatrywanej sprawie niewątpliwie lokal, w którym eksploatowano sporne urządzenie, nie był kasynem gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, a żadna ze stron postępowania nie miała zezwolenia na prowadzenie tego rodzaju ośrodka – co uzasadniało wymierzenie kary pieniężnej. Jak wynika z akt sprawy urządzającym gry na automacie była spółka z o.o. A. oraz M. W.. Potwierdza to zgromadzony w sprawie materiał w tym m.in. treść umowy o wspólnym przedsięwzięciu z dnia 1 marca 2013r. Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się także z zarzutem niedopuszczalności dwukrotnego karania za ten sam czyn (na podstawie art. 89 u.g.h. oraz art. 107 k.k.s.), odwołując się w tym zakresie do wyroku WSA w Krakowie z dnia 15 marca 2012 r. (III SA/Kr 365/11). Podkreślił także uprawnienia wynikające z przepisów ustawy o Służbie Celnej. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy obszernie przedstawił także problematykę techniczności przepisów ustawy o grach hazardowych. Zajął stanowisko, że regulacji zawartych w art. 6 u.g.h., art. 14 u.g.h. i art. 89 u.g.h. nie można uznać za przepisy techniczne, objęte obowiązkiem ich uprzedniej notyfikacji. Na poparcie tej tezy Dyrektor Izby Celnej dokonał szerokiego wywodu, z powołaniem się w szczególności na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, a to w kontekście orzeczenia prejudycjalnego tego Trybunału zapadłego 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 (Fortuna i inni). Powołał również liczne orzeczenia sądów administracyjnych na poparcie swego stanowiska. Dyrektor Izby Celnej odniósł się także do zagadnienia zgodności powołanych wyżej regulacji u.g.h. z Konstytucją RP, w szczególności jej art. 7. Zauważył, że 11 marca 2015 r. Trybunał Konstytucyjny rozpoznał (w pełnym składzie) połączone pytania prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Rejonowego Gdańsk - Południe w Gdańsku X Wydział Karny, dotyczące naruszenia konstytucyjnego trybu ustawodawczego przez brak notyfikacji Komisji Europejskiej u.g.h. oraz ograniczenia swobody działalności gospodarczej w zakresie organizowania gier na automatach wyłącznie w kasynach gry. Wskazał, że w wydanym wyroku (sygn. P/14) Trybunał stwierdził, że u.g.h. została uchwalona bez naruszenia konstytucyjnego trybu ustawodawczego, a organizowanie gier na automatach wyłącznie w kasynach gry spełnia wymogi ważnego interesu publicznego, uzasadniające ograniczenie wolności działalności gospodarczej. Zaznaczył, że Trybunał uznał także, art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodne z art. 2 i art. 7 w zw. z art. 9 Konstytucji oraz art. 20 i art. 22 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu pełnomocnik A. sp. z o.o. oraz M. W. wniósł o uchylenie w całości decyzji organów celnych obu instancji wydanych w sprawie (ewentualnie o stwierdzenie w całości ich nieważności), a także o zasądzenie kosztów. Kwestionowanym rozstrzygnięciom zarzucono naruszenie następujących przepisów: I. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 w zw. z art. 14 u.g.h. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącym kary pieniężnej mimo braku notyfikacji projektu u.g.h., wymaganego przez art. 8 ust. 1 i art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz. U. UE.L.98. 204.37 ze zm.) i w konsekwencji zastosowanie w stosunku do skarżących sankcji za urządzanie gier na automatach poza kasynami gry, w sytuacji, kiedy przepis sankcjonowany z art. 14 ust. 1 u.g.h., w świetle orzeczenia TSUE z 19 lipca 2012 r., w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 został wiążąco uznany za przepis techniczny, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny i nie może być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; II. art. 122 § 1 w zw. z art. 187 § 1 o.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez pominięcie przez organ w swoich ustaleniach istotnej okoliczności, tj. rozważenia uznania podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34 i skutków płynących z takiego zakwalifikowania tych przepisów, przy uwzględnieniu sprzężenia normy sankcjonowanej, wyrażonej w art. 14 u.g.h. oraz normy sankcjonującej, wyrażonej w art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., a tym samym prowadzenia postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 o.p.; III. art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; IV. art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h., poprzez ich błędną wykładnię dokonaną wbrew dyrektywie płynącej z zasady per non est oraz zasady racjonalnego ustawodawcy, której zastosowanie prowadziłoby do zrównania pod względem znaczenia odmiennych pojęć użytych przez ustawodawcę w definicjach wskazanych w przepisach art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h., a w konsekwencji do zbędności jednego ze wskazanych pojęć i ostatecznie rozstrzygnięcia na błędnie zrekonstruowanej normie prawnej i tym samym prowadzenia postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 o.p.; V. art. 121 § 1 o.p. wyrażającego zasadę in dubio pro tributario, zgodnie z którą obowiązkiem organu podatkowego jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych, a także co do wykładni prawa na korzyść podatnika, w niniejszej sprawie szczególnie uzasadnionym wobec braku legalnych definicji pojęć ustawowych takich jak "element losowości" oraz "charakter losowy" zawartych w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., budzących poważne wątpliwości interpretacyjne i mających kapitalne znaczenie dla możliwości kwalifikacji gry na konkretnym urządzeniu, jako gry hazardowej, a tym samym podstawy do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2, polegające na dokonaniu przez organ wykładni najmniej korzystnej dla strony; VI. art. 121 § 2 oraz art. 124 o.p. poprzez niewyjaśnienie stronie przesłanek, którymi kierował się organ uznając gry na kwestionowanym urządzeniu za gry o charakterze losowym według normy w art. 2 ust. 5 u.g.h., tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 o.p.; VII. art. 191 Ordynacja podatkowa poprzez błędne przyjęcie, iż zastopowanie przez gracza symboli w grze ma charakter przypadkowy podczas gdy analiza dowodów zaoferowanych przez stronę w postaci ekspertyzy technicznej biegłego sądowego inż. J. K. dotyczącej sposobu funkcjonowania urządzenia do gier zręcznościowych identycznego z objętym niniejszym postępowaniem, opinii prawnej prof. M. C. oraz S. P. oraz opinii technicznych biegłych B. B. oraz Z. K. w zakresie oceny funkcjonowania zakwestionowanego urządzenia prowadzi do wniosków przeciwnych od wyprowadzanych przez Dyrektora Izby Celnej we W. w zaskarżonej decyzji; VIII. art. 180 § 1, art. 181, art. 187 oraz art. 191 o.p. poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w recypowanej do niniejszego postępowania opinii biegłego sądowego R. R. sporządzonej na potrzeby postępowania karnoskarbowego, pomimo oczywistej wadliwości formalnej oraz merytorycznej wymienionej opinii z punktu widzenia właściwych przepisów postępowania karnego dyskwalifikującej wskazaną opinię w świetle przydatności dla wyjaśnienia sprawy, co zostało uzasadnione w opinii prawnej dr hab. J. K. z 26 maja 2011r.; IX. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., przez błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i przyjęcie, że przepis art. 89 u.g.h. znajduje zastosowanie także do urządzania gier na symulatorze zręcznościowym nie objętym przepisami art. 2 ust. 3 oraz art 2 ust. 5 u.g.h.; X. art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 89 u.g.h. i art. 24 i art. 107 § 1 K.k.s. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym art. 89 u.g.h., zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób oraz za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w zw. z art. 24 K.k.s.; XI. art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2009 r., nr 168, poz. 1323 ze zm.) poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu i odtworzenia możliwości gry, mimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem. Pełnomocnik skarżących ponadto zawnioskował o zawieszenie postępowania do czasu wydania przez TSUE orzeczenia w sprawie C-303/15. Wniósł również o dopuszczenie dowodu w postaci protokołu kontroli przeprowadzonej dnia 1 marca 2011 r. przez pracowników Urzędu Celnego w Kaliszu w sklepie spożywczo-przemysłowym, na okoliczność wykazania identyczne programowa urządzenie APEX HOT MAGIC FRUIT zostało w wyniku tej że kontroli ocenione w sposób diametralnie inny i uznane za oferujące gry o charakterze zręcznościowym. Poza tym, wniósł o wstrzymanie wykonania skarżonej decyzji; zasądzenie od Dyrektora IC kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi strona przedstawiła obszerne uzasadnienie swojego stanowiska w sprawie. Eksponowała wpływ na sprawę orzeczenia prejudycjalnego TSUE, zapadłego w sprawach połączonych C-213/11,C-214/11, C-217/11 z dnia 19 lipca 2012 r., w tym znaczeniu, że podstawy zaskarżonej decyzji należy upatrywać w regulacji art. 14 u.g.h. nie zaś błędnie opierać na art. 89 tej ustawy. Swą argumentację wsparła odwołując się do licznych wyroków sądów krajowych oraz motywów pisemnych tych orzeczeń, akcentując techniczny charakter uregulowań u.g.h. i niedochowanie przez Polskę wymaganej w takim wypadku procedur notyfikacji tego aktu przed Komisją Europejską. W przedstawionej argumentacji skargi jej autor odnosząc się do możliwości nałożenia kary pieniężnej, wskazał, że konieczne jest wówczas ustalenie, iż gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy oraz że adresat decyzji wymierzającej karę był podmiotem urządzającym takie gry poza kasynem. W realiach niniejszej sprawy, organ w ramach przeprowadzonej kontroli w dniu 13 marca 2013 r. w lokalu przy ul. C. [...] w J., ustalił, iż gra na urządzeniu B. nr HFP [...] jest grą na automacie oraz że skarżący jest podmiotem odpowiedzialnym za urządzanie tych gier w miejscu jego eksploatacji. W przekonaniu pełnomocnika, ustalenia organu w zakresie tożsamości podmiotu zobowiązanego do poniesienia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są nieprawidłowe. Zgodnie z art. 6 ust. 4 u.g.h. działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry, która może być prowadzona wyłącznie w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Według pełnomocnika należy podkreślić, że przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą jako osoba fizyczna nie może ponosić sankcji administracyjnych za delikt w sytuacji, gdy ustawa określająca warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie prowadzenia gier hazardowych nie wskazują go jako podmiotu uprawnionego do uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry. W takim przypadku skarżący M. W. prowadzony działalność gospodarczą w lokalu przy ul. C. [...] w J., nie mógł na podstawie ustawy o grach hazardowych uzyskać, jak też posiadać koncesji na prowadzenie gry na automatach. W świetle art. 6 ust. 4 u.g.h. jej adresatami są podmioty zbiorowe gdyż o koncesję bądź zezwolenie mogą jedynie starać się wskazane w przepisie osoby prawne. Wobec tego, wymierzając skarżącemu karę pieniężną organ dokonał błędnej wykładni przepisu art. 89 ust. 1 u.g.h. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ w okolicznościach sprawy nie ma podstaw do nałożenia na skarżącego M. W. kary administracyjnej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko z decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718., dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wzruszenie zaskarżonego rozstrzygnięcia następuje między innymi w razie, gdy przedmiotowa kontrola wykaże naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując oceny zasadności wniesionej skargi w świetle powyższych kryteriów Sąd uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. W pierwszej kolejności Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie stwierdza, że powołana przez organy celne podstawa prawna nałożenia kary była prawidłowa, a pogląd skarżących, że w opisanym stanie faktycznym powinien mieć zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych jest nieuprawniony. Zauważyć przy tym należy, że zajęte przez skarżących stanowisko było prezentowane, aczkolwiek niejednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W związku z pojawieniem się rozbieżności w orzecznictwie Prezes Naczelnego Administracyjnego wystąpił z wnioskiem o podjęcie w składzie siedmiu sędziów uchwały wyjaśniającej obejmującej m.in. zagadnienie "czy urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez koncesji i wymaganej rejestracji automatu podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, czy też karze pieniężnej przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy". Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 16 maja 2016 r. w sprawie o sygn. akt II GPS 1/16 w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę, stanowiącą w punkcie 2, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust.1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Jak stwierdził NSA w cyt. uchwale z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. wyraźnie wynika więc, że na jego gruncie ustawodawca penalizuje zasadniczo (dwa) różne rodzaje nagannych i niepożądanych zachowań, stanowiących dwa odrębne delikty prawa administracyjnego. Jednoznaczne odróżnienie od siebie tych deliktów, znajdujące potwierdzenie w konstrukcji art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, skutkowało zróżnicowaniem sposobu określenia, a tym samym i wysokości kar pieniężnych nakładanych na podmiot dopuszczający się ich popełnienia. Jasno i wyraźnie wynika to z art. 89 ust. 2 przywołanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry, zaś ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu. Z uwagi na powyższe - jak podkreślił NSA w cyt. uchwale - za prawnie relewantne fakty podlegające ustaleniu w postępowaniu administracyjnym w sprawie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach niezgodnie z ustawą, uznać należy po pierwsze, fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 ustawy o grach hazardowych, a po drugie, ten zasadniczy dla bytu omawianego deliktu administracyjnego fakt, że gra na automatach jest urządzana poza kasynem gry. Z punktu widzenia oceny realizacji wskazanych znamion tego deliktu administracyjnego nie ma więc żadnego prawnego znaczenia to, czy podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry legitymował się posiadaniem koncesji lub zezwolenia, czy też nie. Gdyby miało być inaczej, to z pewnością znalazłoby to swoje odzwierciedlenie w treści omawianego przepisu ustawy o grach hazardowych. Tak jednak nie jest, a samo urządzanie gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia - od 14 lipca 2011 r. także bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry - jest penalizowane na gruncie pkt 1 ust. 1 art. 89 ustawy o grach hazardowych podlegając karze pieniężnej w wysokości 100% przychodu uzyskanego z nielegalnie urządzanych gier. Zatem z powyższego wynika, że na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Uchwałą tą skład orzekający jest związany mocą art. 269 § 1 p.p.s.a. Powołany przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt II GSK 1518/14). W pełni zatem podzielając stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. uchwale należy wskazać, że w kontrolowanej sprawie skarżąca spółka oraz M. W. nie posiadając koncesji na prowadzenie kasyna gry, ani zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach urządzali poza kasynem gry na automacie, który - jak ustalono - był automatem do gier hazardowych. Przyjęcie wniosku o niestosowaniu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. wyłącznie ze względu na niedopełnienie procedury notyfikacji art. 14 ust. 1 u.g.h. prowadziłoby do niedopuszczalnej gratyfikacji zupełnego braku poszanowania prawa w dziedzinie, która ze względu na bezpieczeństwo i porządek publiczny wymaga szczególnej reglamentacji. Dodatkowo należy jeszcze podnieść, że w ustawie z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych, w art. 1 pkt 7 znowelizowano brzmienie art. 14, która to nowelizacja - w swej istocie - nie zmienia uprzedniej regulacji objętej tym przepisem. Utrzymuje bowiem możliwość urządzania gier hazardowych wyłącznie w kasynach gry, doprecyzowując, że urządzanie takich gier dozwolone jest na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy. Wspomniana ustawa zmieniająca została notyfikowana Komisji Europejskiej w dniu 5 listopada 2014 r. pod numerem 2014/0537/PL zgodnie z § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. nr 239, poz. 2039 oraz z 2004 r. nr 65, poz. 597), które wdraża dyrektywę 98/34/WE (druk sejmowy nr 2927, adnotacja na tekście ustawy opublikowanym w Dz. U. 2015 r. poz. 1201). Komisja zaś nie wniosła zastrzeżeń. Nie zakwestionowała skorzystania przez Polskę z klauzuli bezpieczeństwa przewidzianych w dyrektywie 98/34/WE. Brak jest zatem usprawiedliwionych podstaw ku temu, aby uprzednia wadliwość przepisu wynikająca z braku notyfikacji, mogła być uznana za skutkującą niestosowaniem obowiązującej normy prawnej. W świetle powyższej uchwały nie ulega wątpliwości, że bezzasadne są argumenty skarżących zmierzające do wykazania, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 4 u.g.h., poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do M. W., a więc osoby, która nie była zobowiązana do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W ocenie Sądu, materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy przekazanych wraz ze skargą, stanowi wystarczającą podstawę do nałożenia na skarżącego M. W. solidarnie ze spółką A. sp. z o.o. kary za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry, czyli z naruszeniem przepisów u.g.h. W związku z tym organ zasadnie, działając w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., wymierzył skarżącemu karę, której wysokość ustalono, zgodnie z treścią art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Gdy chodzi natomiast o przedstawienie szczegółowych rozważań odnoszących się do ustalenia podmiotu, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność administracyjna za popełnienie deliktu polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, to przede wszystkim należy zwrócić uwagę na okoliczność, że w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ustawodawca operuje pojęciem "urządzającego gry". Tego rodzaju zabieg służący identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której - jak to wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. - nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Z powyższego wynika, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Stwierdzić należy więc, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, nawet wówczas, gdy gry te urządza bez koncesji lub zezwolenia - od 14 lipca 2011 r. także bez zgłoszenia lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry - podlegać będzie karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nie zaś karze pieniężnej przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Sięgając do wykładni językowej wskazać należy, że pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować, zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje zatem w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Z materiału dowodowego zgromadzonego przez organ wynika, że strony skarżące zawarły w dniu 1 marca 2013 r. umowę o wspólnym przedsięwzięciu (k. 35 - 33 akta adm.), której przedmiotem było ustalenie zasad prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia oraz osiągania dochodów w zakresie poszerzenia oferty dla klientów skarżącego M. W. przy pomocy wspólnej eksploatacji urządzeń do gier rozrywkowych spółki. Co istotne, kwoty dokonanych do urządzeń wpłat miały stanowić przychód skarżącego M. W., przy czym miał on wypłacać spółce miesięcznie kwotę 1100- zł z tytułu wspólnej eksploatacji jednego urządzenia (§ 2 ust, 2 umowy). Tym samym skarżący udostępnił w swoim lokalu powierzchnię pod automat za wynagrodzeniem. Zgodnie z treścią § 4 wspomnianej umowy skarżący M. W. był zobowiązany do stałej opieki nad spornym urządzeniem, do dbania o jego czystość, właściwe eksponowanie i atrakcyjny wygląd oraz do informowania niezwłocznie spółki lub serwisanta o wszystkich stwierdzonych usterkach lub uszkodzeniach i nieprawidłowościach. Zapewniał również możliwość podłączenia urządzenia do prądu. Z powyższego wynika, że M. W. nie tylko udostępnił powierzchnię w lokalu w J. przy ul. C. [...] pod automat do gry, ale również zobowiązał się do zapewnienia prawidłowego przebiegu gry, współdziałając z A. sp. z o.o. Co istotniejsze, czerpał z urządzenia korzyści majątkowe, albowiem pieniądze wybierane z automatu stanowiły jego przychód. Swoim zachowaniem M. W. udostępnił lokal do zainstalowania urządzenia, przystosował go do tego rodzaju działalności, następnie umożliwił dostęp do automatu nieograniczonej liczbie graczy, zobowiązując się do utrzymania automatu w stanie aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie, wyczerpując tym samym w pełni desygnaty pojęcia "urządza". Obie strony umowy były zatem zainteresowane, by zainstalowany w lokalu handlowym w J. przy ul. C. [...] automat funkcjonował. De facto dla klientów lokalu automat stanowił element jego wyposażenia, podnosząc jednocześnie jego atrakcyjność. Podkreślić zatem należy, że w umowie z dnia 1 marca 2013 r. zapisano warunki współpracy jej stron we wspólnym przedsięwzięciu, określając obowiązki stron w zakresie eksploatacji i serwisowania urządzenia oraz podziału dochodu. Funkcjonowanie automatu w lokalu leżało więc także w interesie M. W., który oprócz przychodu z gier mógł oczekiwać zwiększonego zainteresowania lokal. W ocenie Sądu, w kontekście analizowanego tu pojęcia "urządzającego", istotny i jedynie miarodajny jest punkt widzenia przeciętnego gracza (korzystającego z automatu), dla którego udostępniającym automat i organizującym możliwość gry, we własnym lokalu, jest niewątpliwie skarżący. Istotne znaczenie mają tutaj okoliczności obiektywne, a nie subiektywne przekonanie skarżącego co do rzeczywistego charakteru gier czy automatu. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że wbrew zarzutom skargi, skarżący podlega karze pieniężnej, jako urządzający gry. Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez niezastosowanie się do wypływającej z tego przepisu zasady in dubio pro tributario przewidującej konieczność rozstrzygania wszelkich wątpliwości faktycznych i prawnych na korzyść podatnika. Odnosząc się do tego zarzutu należy wyjaśnić, że zasada in dubio pro tributario nakazuje rozstrzygać na korzyść podatnika jedynie nie dające się wyjaśnić wątpliwości co do stanu faktycznego lub treści obowiązującego prawa. Tymczasem w niniejszej sprawie organy podatkowe poczyniły ustalenia faktyczne, które pozwalają na przyjęcie w sposób nie budzący wątpliwości, że należące do spółki urządzenie do gier stanowiło automat do gry w rozumieniu przepisów u.g.h. Również brak definicji legalnych zawartych w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., pojęć "element losowy" oraz "charakter losowy" nie uzasadnia stawiania organom zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W tym ostatnim przypadku stwierdzić należy, że kluczowym dla prawidłowej wykładni wskazanych przepisów – uwzględniającej płynący z założenia o racjonalności ustawodawcy zakaz przypisywania różnym zwrotom tego samego znaczenia, jak też nakaz konsekwentnego przypisania tym samym zwrotom tego samego znaczenia – jest prawidłowe ustalenie co należy rozumieć pod sformułowaniem, że gra zawiera element losowości oraz co należy rozumieć pod sformułowaniem, że gra ma charakter losowy. Na gruncie reguł języka powszechnego zwrot "element" oznacza tyle, co część składowa jakiejś całości (por.: Słownik języka polskiego PWN, dostępny pod adresem: http://sjp.pwn.pl) lub jeden z obiektów, który w określonym układzie z innymi tworzy całość (por.: Wielki słownik języka polskiego, dostępny pod adresem: http://www.wsjp.pl]. Z kolei przez sformułowanie "charakter" należy rozumieć zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju (por.: Słownik języka polskiego PWN, dostępny pod adresem: http://sjp.pwn.pl) lub zespół cech, którymi odznacza się dany przedmiot, organizacja, zjawisko, zdarzenie itp. (por.: Wielki słownik języka polskiego, dostępny pod adresem: http://www.wsjp.pl). Charakter losowy gier na automacie rozumiany jako zespół cech właściwych danej grze odróżniających ją od innych gier podobnego rodzaju zakłada, że gra mająca taki charakter z konieczności logicznej musi charakteryzować się elementem losowym, rozumianym jako pewna część składowa gry. Z kolei wystąpienie elementu losowego w danej grze nie świadczy automatycznie o tym, że dana gra ma charakter losowy, bowiem gra zawierająca element losowy może charakteryzować się wystąpieniem innych elementów np. o charakterze zręcznościowym. Ustalając relacje jakie zachodzą między grą o charakterze losowym a grą mającą element losowy stwierdzić należy, że losowy charakter gry implikuje, że posiada ona również element losowy. Omawiana relacja nie zachodzi jednak w drugą stronę, więc gra zawierająca element losowy nie zawsze będzie grą o takim charakterze. Tym niemniej jednak dla uznania gier na automacie za grę hazardową w świetle postanowień art. 2 ust. 3 u.g.h., wystarczające jest aby odbywała się ona na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe i zawierała jedynie element losowości. Zestawienie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 ustawy zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do uprawnionego systemowo wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 tej ustawy, poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie jako istotnych elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 ustawy te elementy (umiejętność, zręczność, wiedza) powinny mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. Dominującym elementem gry musi być "losowość", rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu tej gry (por.: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11, LEX nr 1212391). Dla prawidłowej wykładni przepisów art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. kluczowe jest również ustalenie jak należy rozumieć pojęcie losowości. Na gruncie reguł języka powszechnego losowy oznacza tyle co zależny od losu – kolei, wydarzeń życia, dotyczący tego losu (por.: Słownik języka polskiego PWN, dostępny pod adresem: http://sjp.pwn.pl). W orzecznictwie podnosi się również, że na gruncie języka ogólnego (naturalnego) pojęciom "los", "losowy" nadawane są również inne znaczenia niż "przypadek" ("przypadkowy"), o losowości danej sytuacji (gry, zdarzenia) można zaś także mówić w znaczeniu jej nieprzewidywalności z perspektywy uczestnika tej sytuacji. Językowa płaszczyzna egzegezy ustawowego zwrotu "charakter losowy", zawartego w art. 2 ust. 5 ustawy hazardowej, prowadzi do wniosku, że uprawnione jest utożsamianie powyższego zwrotu języka prawnego nie tylko z sytuacją, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także z sytuacją, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania w określony sposób generatora liczb pseudolosowych. Nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia "procesów" zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11). W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, mając na uwadze, że w zasadzie możliwe jest rozszyfrowanie każdego systemu gry, losowość rozumianą jako niemożność przewidzenia rezultatu gry należy oceniać w normalnych a nie ekstremalnych warunkach (por. wyrok NSA w W. z dnia 18 maja 1999r., sygn. akt II SA 453/99). Przedstawione stanowisko pozostaje zbieżne z rozumieniem pojęcia losowości gier, przyjętym w orzecznictwie sądów administracyjnych. Losowość gier jest rozumiana, jako niemożliwość przewidzenia rezultatu gry w normalnych warunkach, a więc jej wynik zależy od przypadku. Do zakwalifikowania gry do gier losowych wystarczy stwierdzenie wystąpienia w grze elementu losowości wpływającego bezpośrednio na wynik gry (wygraną pieniężną lub rzeczową). Natomiast, wprowadzenie różnych elementów dodatkowych (np.: elementu wiedzy, czy zręczności), postrzegane jest jako działania mające na celu stworzenie pozoru braku losowości, które nie pozbawiają gry charakteru losowego, jeśli w konsekwencji wynik całej gry zależy od przypadku (por. wyroki NSA z dnia: 27 października 1999 r., II SA 1095/99; 18 maja 1999 r., II SA 453/99; 11 czerwca 2013 r., II GSK 1010/11 i 30 września 2014 r., II GSK 1852/13, z 17 grudnia 2014 r. II GSK 1713/13). Odnosząc się do zarzutów skargi, w których skarżący zarzucają organom naruszenie przepisów prawa procesowego, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że, jak wynika z wcześniejszych rozważań Sądu, dowód z eksperymentów był miarodajny i wystarczający do dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Dokonanie ustaleń organu w oparciu o wyniki tego eksperymentu nie stanowi zatem naruszenia art. 191 o.p. i określonej w nim zasady swobodnej oceny dowodów. Przedstawiając w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji argumentację w oparciu m.in. o ustalenia wynikające z protokołu eksperymentu, organy zrealizowały wymogi wynikające z art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1 o.p., a zatem i zarzuty naruszenia tych przepisów okazały się nieuzasadnione. Wbrew twierdzeniom skargi, dokonanej przez organ odwoławczy ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Zaskarżona decyzja została bowiem prawidłowo umotywowana i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. W swojej decyzji organ odwoławczy opisał stan faktyczny w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 o.p. Organy w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych, poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Okoliczność, że skarżący ocenę tę postrzegają inaczej i – z oczywistych powodów – dokonują jej w sposób subiektywny, nie oznacza jeszcze, że organom celnym można skutecznie zarzucić dowolną i wybiórczą oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego. Dlatego też, odnosząc się już szczegółowo do opinii prawnych przedłożonych przez skarżących, w szczególności sporządzonych przez inż. J. K., prof. M. C. oraz prof. S. P., zauważyć należy, że dowody te również zostały poddane ocenie przez organy obu instancji. Dlatego nie można zarzucić organom, że ocena okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia była dowolna i że nie została dokonana na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego. Stosownie do treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał przyczyny, dla których odmówił tym dowodom wiarygodności. Podzielić należy pogląd, że opinie te, choć wskazywały na cechę zręcznościową gier, to jednak w tym zakresie zawierały jedynie ogólne stwierdzenia i nie wykazały w wystarczający sposób zręcznościowego charakteru gier, wykluczającego jej losowy charakter. Wprowadzenie do gier losowych pewnych elementów niemających charakteru losowego nie pozbawia bowiem takiej gry charakteru losowości, jeśli mimo to, tak jak w niniejszej sprawie, gracz nie ma wpływu na wynik gry i nie może go przewidzieć. Opis gier dokonany przez funkcjonariuszy, poparty badaniami biegłego potwierdzał, że na spornych automatach zainstalowane były gry, których wynik był całkowicie niezależny od gracza i miał charakter losowy (przyciśnięcie przycisku Start/Stop i obserwacja przypadkowego zatrzymywania się poszczególnych symboli po ponownym naciśnięciu tego przycisku oraz wynik zależny całkowicie od przypadku). Natomiast przedstawione przez skarżącego opinie są dokumentami prywatnymi, które dotyczą innego urządzenia i organ nie miał możliwości weryfikacji, czy istotnie jest ono tożsame z kwestionowanymi w niniejszej sprawie, a co do których poczynił własne ustalenia, oparte na dwóch dowodach (eksperyment i opinia biegłego), których ustalenia były zbieżne i wzajemnie się uzupełniały. Poza tym opinia J. K. i M. C. ogranicza się jedynie do zaprezentowania stanowiska, że gry na spornych automatach nie służą do gier hazardowych, nie są grami losowymi, a ich wynik zależy wyłącznie od zdolności manualnych gracza, a nie od przypadku. W opinii nie wskazano jednak żadnych cech gry, które uzasadniałyby takie twierdzenia. Przedstawiony opis gry jest ogólnikowy i w opinii tej nie zaprezentowano faktycznych cech przebiegu gry, wskazujących na ich zręcznościowy charakter. Natomiast S. P. twierdzi, że niezmienność algorytmu tworzy logiczną granicę pomiędzy losowością a zręcznością, rozumianą jako możliwość przewidzenia wyniku gry przez potencjalnego gracza, stąd grający na automacie ma możliwość zatrzymania bębnów w odpowiedniej konfiguracji, nawet gdy nie jest w stanie rozpoznać symboli w momencie naciśnięcia przycisku Start/Stop. Tymczasem autor opinii pominął, że użytkownik gry musiałby znać algorytm gry, czyli kolejność oraz układ wszystkich następujących po sobie znaków graficznych i symboli bębnach, jak również bębny te powinny obracać się w tempie dostosowanym do ludzkiej percepcji. W opisywanym przypadku warunki te nie zostały spełnione. Dlatego trafnie organ odmówił wiarygodności opiniom przedstawionym przez skarżącego, gdyż pozostają one w sprzeczności z ustalonym stanem faktycznym sprawy. Analiza dowodów zgromadzonych w sprawie pozwalała przyjąć, że podstawową w spornych automatach była funkcja gier losowych (obracające się bębny ustawiające się w sposób niezależny od zręczności grającego). Dlatego zasadnie przyjęto, że skarżący urządzał bez koncesji gry na automatach, w którym zainstalowane gry spełniały przesłanki z art. 2 ust. 5 u.g.h. Potwierdzały to zarówno ustalenia zawarte w protokole kontroli, w tym wyniki z przeprowadzonego przez funkcjonariuszy eksperymentu, jak również treść dokumentów w postaci ekspertyz biegłego sądowego. Ustaleń tych nie mogły w przekonujący sposób podważyć przedłożone przez skarżącego opinie prawne oraz zaświadczenie, które choć podkreślały zręcznościowy charakter urządzanych gier, to nie pozwoliły na wykluczenie ich losowego charakteru, co musiałoby wiązać się z wykazaniem, że konkretne działanie gracza może mieć wpływ na wynik gry, który można przewidzieć. Nadto organ nie jest związany opinią złożoną przez stronę, szczególnie wówczas, gdy nie ma możliwości weryfikacji, w jakim zakresie odnosi się ona do istniejącego w sprawie stanu faktycznego. Nie można także oczekiwać od organu, że będzie on podejmował działania mające na celu obalenie dokonanych przez siebie ustaleń w sytuacji, gdy nie pozostawiają one żadnych wątpliwości. Odnosząc się jeszcze do zarzutu naruszenia przepisów art. 180 § 1, art. 187 oraz art. 191 o.p. poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w opinii biegłego sądowego R. R., sporządzonej na potrzeby postępowania karnoskarbowego należy zaakcentować, iż zgodnie z art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organy prawidłowo zatem dokonały ustaleń na podstawie materiałów zgromadzonych podczas kontroli przeprowadzonej przed wszczęciem postępowania oraz opinii sporządzonej przez biegłego sądowego R. R.. Kontrola przeprowadzona została na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej i jej zadaniem było sprawdzenie prawidłowości przestrzegania przepisów prawa, regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie. Zakresem kontroli objęte zatem zostały okoliczności istotne dla dokonania oceny w niniejszej sprawie, a podstawę ustaleń stanowił eksperyment przeprowadzony w granicach uprawnień organu, wyznaczonych w art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej. Za dowód z dokumentu, istotny dla dokonania oceny stanu faktycznego sprawy, prawidłowo została również uznana opinia biegłego R. R., sporządzona na potrzeby innego postępowania. Wprawdzie nie stanowiła ona opinii, o której mowa w art. 197 o.p., niemniej jednak zawierała wiadomości specjalne mające znaczenie dla potwierdzenia ustaleń z kontroli. Zdaniem Sądu, taki materiał dowodowy okazał się wystarczający do dokonania oceny charakteru spornego automatu w niniejszej sprawie i wobec tego brak było podstaw do podejmowania przez organy innych czynności wyjaśniających. Opinia biegłego R. R. została sporządzona zgodnie z wymogami określonymi w art. 193 § 1 kpk oraz 200 § 2 kpk i miała na celu stwierdzenie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, związanych z funkcjonowaniem przedmiotowych automatów, do czego potrzebne było posiadanie wiadomości specjalnych. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut dotyczący mogącego nastąpić podwójnego karania za ten sam czyn, a mianowicie w drodze sankcji karno-skarbowej (art. 107 § 1 k.k.s.) i w drodze sankcji administracyjnej (art. 89 u.g.h.), a tym samym naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Należy podnieść, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 października 2015 r. P 32/12 orzekł, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 k.k.s., są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Uwzględniając zatem stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, dostrzec trzeba, że dokonana w niniejszej sprawie wykładnia i ocena prawna, na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy, urzeczywistniają zasady konstytucyjne, w tym ustaloną w art. 2 Konstytucji zasadę demokratycznego państwa prawa i wynikającą z art. 7 Konstytucji zasadę legalizmu. Odnosząc się do ostatniego z podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem, należy zgodzić się z poglądem przedstawionym przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki NSA: z 25 listopada 2015 r., II GSK 183/14; z 5 listopada 2015 r., II GSK 2032/15 i z 18 września 2015 r., II GSK 1602/15), że rozważając możliwość ustalenia w postępowaniu o nałożenie kary pieniężnej, czy w danym stanie faktycznym gra jest grą na automacie w rozumieniu przepisów u.g.h., nie można pominąć unormowań zawartych w ustawie o Służbie Celnej. W ustawie tej – zgodnie z treścią poszczególnych przepisów art. 2 – powierzono organom celnym kompleks zadań wynikających z ugh: od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do spraw związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieści się nadto wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, także w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy, w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13). Efekt tych czynności może być wykorzystany w postępowaniu będącym następstwem ustaleń kontrolnych, umożliwiającym rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 u.g.h. W tej sytuacji dowód z przeprowadzonych przez kontrolujących gier kontrolnych został pozyskany zgodnie z prawem, co świadczy o niezasadności rozważanego zarzutu skargi. W rozpatrywanej sprawie nie zachodziła również potrzeba zawieszania postępowania sądowego do czasu wydania przez TSUE orzeczenia w sprawie C-303/15. Zdaniem Sądu nie zachodził bowiem związek prejudycjalny między wynikiem postępowania przed TSUE w sprawie C-303/15 i rozstrzygnięciem niniejszej sprawy, ponieważ pytanie prawne skierowane do TSUE nie dotyczy przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh, będących podstawą orzekania przez organy w rozpoznawanej sprawie. Co prawda w omawianym pytaniu prawnym sąd powszechny zwrócił się do TSUE także o wyjaśnienie kwestii dopuszczalności stosowania nienotyfikowanych przepisów technicznych, lecz skoro NSA w wiążącej sąd uchwale przesądził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie ma charakteru technicznego (nie podlegał notyfikacji), to aspekt ten nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Końcowo, wobec faktu złożenia przez pełnomocnika skarżących wniosków dowodowych, zauważyć należy, że w świetle art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie dowodu przez sąd w trybie powołanego przepisu jest zatem dopuszczalne w razie spełnienia dwóch warunków, z których pierwszym jest brak możliwości rozstrzygnięcia istniejących w sprawie istotnych wątpliwości. Wskazywane przez skarżącego dowody nie były konieczne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W przekonaniu Sądu, na tle ustalonego przez organy stanu faktycznego w zakresie charakteru spornych automatów nie zachodziły wątpliwości, które uzasadniałyby dopuszczenie uzupełniającego dowodu z dokumentu w postaci dołączonego do skargi protokołu z kontroli czy opinii biegłych. Podsumowując należy stwierdzić, że ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie dostarczyła podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Organy poczyniły w sprawie prawidłowe ustalenia faktyczne, wywiodły z nich prawidłowe wnioski, przytoczyły przepisy prawa znajdujące zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego i omówiły ich treść. W toku przeprowadzonego przez organy postępowania Sąd nie dopatrzył się również naruszeń procedury, które miałyby istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W szczególności nie było podstaw do przyjęcia, aby organy gromadziły i rozpatrywały materiał dowodowy w sposób stronniczy, przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów, czy też prowadziły postępowanie mając na celu wydanie orzeczenia o ustalonej z góry treści. W sprawie zostały zastosowane właściwe przepisy prawa materialnego, zaś uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi wynikające z art. 210 o.p. W ustalonym prawidłowo stanie faktycznym Sąd uznał zatem, że organ zasadnie zastosował obszernie omówione w toku powyższych rozważań przepisy ustawy o grach hazardowych, co skutkowało oddaleniem skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.