III SA/Wr 803/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marcin Miemiec (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Malinowska – Grakowicz Sędzia WSA Jerzy Strzebinczyk Protokolant Monika Tarasiewicz po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 17 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia prawomocności wyroku. Sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez tutejszy Sąd, a dotychczasowy przebieg postępowania był następujący. W dniu [...] r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w L. w toku kontroli punktu gier Pub [...] w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych przeprowadzili, w drodze eksperymentu, odtworzyli możliwości gry na znajdującym się tam automacie o niskich wygranych VEGAS MULTIGAME, nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...], należącym do A Spółka z o.o. w W. (dalej: skarżąca, spółka). Eksperyment przeprowadzono w trybie rzeczywistego działania automatu celem ustalenia wysokości maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz kwoty jednorazowej wygranej. Podczas przeprowadzania gier: B. , M. oraz F. stwierdzono, że wysokość stawki za grę wynosi, odpowiednio - 100, 100 i 40 punktów kredytowych. Stanowiło to równowartość 10 zł, 10 zł i 4 zł (1 punkt kredytowy wynosi 0,10 zł). Wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie mogła być natomiast wyższa niż 0,07 euro (art. 2 ust. 2 b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, Dz.U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm., dalej: ustawa o grach i zakładach wzajemnych). Naczelnik Urzędu Celnego w L. wszczął postępowanie w sprawie i decyzją z dnia [...] r. cofnął rejestrację powyższego automatu z uwagi na to, że automat umożliwił dwukrotnie grę za stawkę 100 punktów kredytowych oraz jednokrotnie za stawkę 40 punktów kredytowych. W toku postępowania odwoławczego organ II instancji włączył do akt sprawy opinię biegłego sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji Sądu Okręgowego w Częstochowie, a następnie decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji powołano § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. 2003 r. Nr 102, poz. 946, dalej rozporządzenie z 3 czerwca 2003 r.), w świetle którego cofnięcie rejestracji automatu może nastąpić w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji. Organ wskazał, że według ustawy wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro (art. 2 ust. 2 b obowiązującej do dnia 31 grudnia 2009 r. ustawy o grach i zakładach wzajemnych) oraz 0,50 zł (art. 129 ust. 3, obowiązującej od 1 stycznia 2010 r. ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, Dz.U. Nr 201, poz. 1540). Organ podkreślił, że skontrolowany automat umożliwił dwukrotne zagranie za 100 punktów kredytowych i jednokrotne za 40 punktów kredytowych. Stanowiło to odpowiednio równowartość: dwukrotnego zagrania za stawkę 10 zł i jednokrotnego zagrania za stawkę 4 zł (1 punkt kredytowy = 0,10 zł). Cofnięcie rejestracji automatu było więc zasadne. Spółka zaskarżyła decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W., który wyrokiem z dnia [...] r. (sygn. akt [...]) oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd wyjaśnił, że sprawa dotyczyła rozstrzygnięcia w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych na podstawie § 14 ust. 5 rozporządzenia z 3 czerwca 2003 r., dokonanej na podstawie ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Zaskarżone rozstrzygnięcie wydano natomiast pod rządami ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. Nr 201, poz. 1540 ze zm., ustawa o grach hazardowych, u.g.h.). Sąd wyjaśniając podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stwierdził, że zgodnie z ustawą o grach hazardowych, działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej (art. 129 ust. 1 u.g.h.). Według art. 129 ust. 3 u.g.h., przez grę na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Przepis § 14 ust. 5 rozporządzenia z 3 czerwca 2003 r. przewiduje cofnięcie rejestracji automatu do gier w przypadku stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatu lub urządzenia do gier z warunkami rejestracji. W oparciu o dokonane w toku eksperymentu sprawdzanie działania automatu ustalono, że odnośnie stawek doszło do stanu niezgodności automatu z warunkami rejestracji. Sąd stwierdził, że według rozporządzenia rejestracja badanego automatu była uwarunkowana ustaleniem maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej na automacie. Rozporządzenie w wersji obowiązującej na dzień rejestracji przedmiotowego automatu przewidywało, że badanie poprzedzające rejestrację polega na sprawdzeniu, czy konstrukcja automatu lub urządzenia do gier zapewnia: prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej (§ 8 ust. 2 pkt 5). Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. Nr 36, poz. 280, dalej także: rozporządzenie z 24 lutego 2009 r.) zmieniło § 8 ust. 2 pkt 5, któremu nadano brzmienie: "Badanie poprzedzające rejestrację polega na sprawdzeniu, czy konstrukcja automatu lub urządzenia do gier zapewnia dla automatów o niskich wygranych: a) prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i uniemożliwienie przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane, b) prawidłowe ustalenie wartości jednorazowej wygranej i uniemożliwienie uzyskania jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż 15 euro, o której mowa w art. 2 ust. 2 ustawy". Według Sądu, zmiana co do automatów o niskich wygranych doprecyzowała, że badanie obejmuje obowiązkowe sprawdzenie prawidłowego ustalenia wartości maksymalnej stawki i uniemożliwienia przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane; a więc nie jak wcześniej, jedynie prawidłowego ustalenia wartości maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej. W § 8 a) ust. 3 rozporządzenia wskazano na konieczność dostosowania przez podmiot prowadzący gry na automatach o niskich wygranych do wymogów art. 2 ust. 2 b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Zgodnie z przepisami, rejestracja automatu związana była i jest nadal związana z ustaleniem maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej na automacie. Przekroczenie tych stawek oznaczało więc naruszenie warunków rejestracji. W kwestii sposobu funkcjonowania przedmiotowego automatu, Sąd wskazał protokół kontroli z dnia [...] r. - w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, kiedy przeprowadzono eksperyment obejmujący możliwości gry na automacie o niskich wygranych. Eksperyment wykazał, że automat umożliwił dwukrotne zagranie za 100 punktów kredytowych i jednokrotne zagranie za 40 punktów kredytowych. Stanowiło to odpowiednio równowartość: dwukrotnego zagrania za stawkę 10 zł i jednokrotnego zagrania za stawkę 4 zł (1 punkt kredytowy wynosi 0,10 zł). W tej sytuacji zdaniem Sądu organ był uprawniony uznać, że wartość stawek przekraczała ustawowe limity stawek - wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze, a tym samym, że nie spełniało to warunków z art. 2 ust. 2 b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, a także z ustawy o grach hazardowych. Zatem stwierdzone w drodze eksperymentu przekroczenie wartość stawki za udział w jednej grze, zaistnienie stanu "niezgodności z warunkami rejestracji", związane było z innym stanem automatu, niż opisany w opinii technicznej, będącej podstawą jego rejestracji. Sąd powołał się na zawartą w aktach administracyjnych sprawy opinię biegłego sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji Sądu Okręgowego w Częstochowie, dotyczącą badanego automatu o niskich wygranych. We wnioskach końcowych biegły ten jednoznacznie stwierdził, że badany automat o niskich wygranych nie spełniał wymogów technicznych dla automatów o niskich wygranych podlegających przepisom ustawy o grach i zakładach wzajemnych. W konkluzji Sąd przyjął, że niezgodność stanu rzeczywistego badanego automatu z warunkami rejestracji wynikała nie tylko z ustaleń eksperymentu co do przekroczenia wartość stawki za udział w grze, ale też z opinii biegłego wskazującej, że automat jest niezgodny z warunkami technicznymi rejestracji. Według Sądu organ II instancji w zaskarżonej decyzji nie dopuścił się naruszenia § 14 ust. 5 rozporządzenia z 3 czerwca 2003 r. przez błędną wykładnię, tj. poprzez przyjęcie, że w rozpatrywanym przypadku cofnięcie rejestracji jest możliwe. Z materiału dowodowego sprawy wynikało bowiem, że wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze na tym automacie była wyższa, niż wskazana w ustawowych warunkach rejestracji. Niezgodność stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji w sprawie wynikała też z niezgodności stanu automatu w czasie sprawdzania z innym warunkami technicznymi rejestracji. Wynikało to z opinii biegłego. Spółka wniosła skargę kasacyjną od wyroku, wnosząc o jego uchylenie. Wniesiono o dopuszczenie dowodów z wskazanych dokumentów, z uwagi na to, że jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny wskazując jako podstawę przepisy art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 193 p.p.s.a. nie uznał zasadności tego żądania. Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu sądowemu naruszenie prawa materialnego polegające na: - błędnej wykładni § 8 ust. 2 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 3 czerwca 2003 r. w brzmieniu ustalonym rozporządzeniem Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r., polegającej na niezasadnym przyjęciu, że dokonana zmiana rozporządzenia z 3 czerwca 2003 r. miała charakter jedynie doprecyzowujący obowiązek nałożony na jednostki badające Ministra Finansów w zakresie badania automatów do gier o niskich wygranych, podczas gdy prawidłowa analiza w tym zakresie prowadziła do wniosku, iż przepis ten wprowadzając dyrektywę dla jednostek badających miał na celu takie ukształtowanie przebiegu badania przedrejestracyjnego automatów do gier o niskich wygranych, aby od czasu wejścia w życie tego rozporządzenia, urządzenia te uniemożliwiały poddawanie ryzyku punktów zgromadzonych w wyniku kontynuacji gry za uzyskane uprzednio wygrane; - błędnej wykładni § 8 a ust. 3 rozporządzenia z 3 czerwca 2003 r. w brzmieniu ustalonym rozporządzeniem z dnia 24 lutego 2009 r. i w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w niezasadnym przyjęciu, iż w kontekście automatów do gier o niskich wygranych zarejestrowanych i dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przed wejściem w życie tego rozporządzenia, w tym również przedmiotowego automatu, skarżąca spółka była obowiązana do dokonania stosownych zmian w urządzeniach lub przeprowadzenia ponownego badania porejestracyjnego, podczas gdy dyspozycja wskazanego wyżej przepisu nie miała zastosowania do przypadku objętego skargą; - niezastosowaniu § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w wypadku, w którym z treści tego przepisu wynikało, iż do postępowań w sprawie poświadczenia rejestracji dotyczących automatów do gier o niskich wygranych, przeprowadzonych przed wejściem w życie tego rozporządzenia, mają zastosowanie przepisy dotychczasowe, tj. rozporządzenia z 3 czerwca 2003 r. sprzed zmian dokonanych rozporządzeniem z dnia 24 lutego 2009 r., w tym w szczególności § 8 ust. 2 pkt. 5; co w konsekwencji prowadzi do wniosku, iż spółka nie była obowiązana do dokonywania zmian i dodatkowych badań przedmiotowego automatu do gier o niskich wygranych, a jego użytkowanie było prowadzone w oparciu o zasadę zaufania do organów państwa, które dopuściły urządzenie do legalnej eksploatacji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono też wymóg przeprowadzania badań automatu przez jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżony wyrok. Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269) kompetencje sądów administracyjnych ograniczono do kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W tych granicach Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenia prawidłowość zastosowania w postępowaniu administracyjnym przepisów obowiązującego prawa materialnego i procesowego oraz trafność ich wykładni. Sąd, rozpoznając skargę w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. W celu usunięcia naruszenia prawa stosuje przewidziane ustawą środki w stosunku do wszystkich aktów lub czynności podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 134 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz.U. z 2012 r. Poz. 270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."). Kryterium legalności zawarte w art. 1 ustawy ustrojowej umożliwia Sądowi wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji administracyjnych uchybiających prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a.) oraz rozstrzygnięć dotkniętych wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. "b" tego przepisu), a także wydanych bez zachowania innych reguł postępowania, jeżeli to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c"). Kierując się tymi zasadami oceny, Wojewódzki Sąd Administracyjny, po dokonaniu ponownej kontroli zaskarżonej decyzji, stwierdził konieczność zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w odniesieniu do zaskarżonej decyzji. Przystępując do szczegółowych rozważań należy wskazać, że na tak dokonaną ocenę w istotny sposób musiał rzutować fakt, iż sprawa była na skutek skargi kasacyjnej przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który prawomocnym wyrokiem z dnia z dnia 19 czerwca 2013 r. (sygn. II GSK 1803/11) uchylił wcześniejszy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. Zgodnie z poglądami orzecznictwa, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny modyfikacji ulegają granice sprawy administracyjnej, których nie wyznaczają tylko przepisy art. 134 i art. 135 p.p.s.a., ale także art. 183 § 1 tej ustawy. Inaczej mówiąc, granice sprawy, w której orzeka w takiej sytuacji sąd, podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok NSA z dnia 20 września 2006r., II OSK 1117/05, LEX Nr 238489). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy ma zastosowanie art. 190 p.p.s.a., stanowiący, że wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawę przekazano, jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Obowiązek przyjęcia tej wykładni nie ma charakteru bezwzględnego. Orzecznictwo i piśmiennictwo dopuszczają bowiem odstępstwa, ale w bardzo ograniczonym zakresie. Są to głównie sytuacje, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania ulegnie tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować inne przepisy prawa, niż interpretowane przez Naczelny Sąd Administracyjny; lub gdy przy niezmienionym stanie faktycznym zmieni się stan prawny (T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 577; wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 czerwca 2005 r., VI SA/Wa 2065/04, LEX Nr 167124; wyrok NSA z dnia 28 listopada 2005 r., I FSK 294/05 LEX Nr 187537). W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania Sądu nie wystąpiła wszakże żadna z tych okoliczności, uzasadniających wyłączenie stosowania art. 190 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni przepisów prawa mających zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Sąd ten podzielił zarzut skarżącej co do błędnej wykładni § 8 ust. 2 pkt. 5 lit a) rozporządzenia w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych w brzmieniu ustalonym rozporządzeniem zmieniającym z 24 lutego 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznaqł, że Sąd I instancji przyjął błędnie tylko doprecyzowujący charakter zmian w tym przepisie w sytuacji, gdy ten przepis wprowadził nowy, różniący się od dotychczasowego wymóg co do zakresu badania automatu. Po nowelizacji badanie automatu, poza dotychczas przewidzianą koniecznością sprawdzenia "prawidłowego ustalenia wartości maksymalnej stawki", obejmowało ponadto ocenę w kwestii uniemożliwiania przekroczenia maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna jest też trafna w kwestii zarzutu naruszenia prawa przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie § 8 a ust. 3 rozporządzenia. Przepis ten - powołany przez Sąd I instancji w kontynuacji wywodów dotyczących prawidłowości tezy o doprecyzowaniu § 8 ust. 2 pkt 5 lit. a) porusza reguluje jedynie zagadnienie, jak należy postąpić "W przypadku dostosowania przez podmiot prowadzący gry na automatach o niskich wygranych automatu do wymogów o którym mowa w art. 2 ust. 2 b) ustawy...". W takim przypadku (np. w sytuacji dostosowania automatu do gry do prowadzenia gier o niskich wygranych, który dotychczas wykorzystywany był na przykład w do prowadzenia gier w ramach tzw. wysokiego hazardu) nałożony przez wymieniony przepis został obowiązek poddania automatu badaniu przez jednostkę badającą w zakresie prawidłowego ustalania wartości maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej. Przepis ten nie ma jednak w ogóle zastosowania w kwestii realizacji dyrektyw badania dodanych rozporządzeniem z dnia 24 lutego 2009 r. co do uniemożliwiania przekraczania stawki maksymalnej w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane. Nie może więc służyć jako uzasadnienie potrzeby wprowadzania zmian w zarejestrowanym już automacie. Zgodnie z oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego trafny jest również zarzut naruszenia § 2 rozporządzenia z 24 lutego 2009 r. zgodnie z którym "do postępowań w sprawie poświadczenia rejestracji wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie rozporządzenia stosuje się przepisy dotychczasowe". Trafny jest więc wyprowadzony z tej regulacji wniosek, że w sytuacji zakończonego postępowania o poświadczenie rejestracji brak jest możliwości podważania już ukształtowanego prawnie stanu rejestracji poprzez wprowadzanie nowej przesłanki uniemożliwiania przekraczania maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane. Odrębną sprawą jest dostosowanie do wymagań ustawy o grach hazardowych stawek w grze na automatach na niskich wygranych i konsekwencji w postaci cofnięcia zezwolenia, jakie ustawa wprowadziła w przy braku dostosowania automatu do nowych wymogów. Przedmiotem rozpatrywanej sprawy nie jest jednak cofnięcie zezwolenia, lecz cofnięcie rejestracji automatu. Stosownie do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy zwrócić uwagę na konieczność przeprowadzania badań automatu przez jednostkę badającą, wynikającą z § 7 rozporządzenia w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych. Według tego przepisu warunkiem dopuszczenia automatu lub urządzenia do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium RP była rejestracja takiego automatu lub urządzenia na podstawie badania, o którym mowa w § 8 rozporządzenia. Zgodnie z § 8 ust.1 rozporządzenia, który nie uległ zmianie w wyniku nowelizacji wprowadzonej rozporządzeniem z 24 lutego 2009 r., do przeprowadzania takich badań jest właściwa jednostka badająca, upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Paragraf 14 ust. 4 tego rozporządzenia stanowi, że wyznaczony naczelnik Urzędu Celnego może zarządzić przeprowadzenie badań kontrolnych automatów i urządzeń do gier przez jednostkę badającą, na koszt podmiotu prowadzącego gry na automatach o niskich wygranych. Zgodnie z § 14 ust. 5 rozporządzenia, w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji, wyznaczony Naczelnik Urzędu Celnego cofa rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier. W wyrokach z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II GSK 1262/11 oraz sygn. akt II GSK 1031/11 Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, że "dwa ustępy z § 14 należy interpretować łącznie i w powiązaniu z § 7 i art. 8 rozporządzenia. Oznacza to, że stwierdzenie niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji, w zakresie objętym badaniem jednostki badającej poprzedzającym rejestrację, jest dopuszczalne wyłącznie na podstawie badań kontrolnych jednostki badającej, określonych w rozporządzeniu z 3 czerwca 2003 r. Zgodnie z tym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, niewystarczającą podstawą do wydania decyzji o cofnięciu rejestracji dowody uzyskane w trybie określonym ustawowo, na które powołały się organy celne i które przyjął Sąd I instancji. Chodzi o art. 180 § 1 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej, np. opinia biegłego sądowego oraz w trybie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1404), który dopuszcza przeprowadzanie w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. W konsekwencji dopuszczenie automatu lub urządzenia do eksploatacji i użytkowania (zarejestrowanie) i cofnięcie jego rejestracji wymaga przeprowadzenia przez jednostkę badającą odpowiednio: badania poprzedzającego rejestrację i badania kontrolnego. W obydwu przypadkach podstawą rozstrzygnięcia organu o zarejestrowaniu lub cofnięciu rejestracji automatu lub urządzenia do gier może być wyłącznie dowód w postaci opinii jednostki badającej. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zwrot: "naczelnik urzędu celnego może zażądać przeprowadzenia (...) badań kontrolnych (...) przez jednostkę badającą", użyty w § 14 ust. 4 rozporządzenia oznacza uprawnienie organu do zdecydowania, czy w ogóle zażądać przeprowadzenia badań (przez jednostkę badającą). Nie oznacza natomiast uprawnienia organu do wyboru sposobu ustalenia niezgodności automatu z warunkami rejestracji, jak to wynika z powołanego art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Wynika z tego, że badania kontrolne automatów w celu zbadania zgodności rzeczywistego ich stanu z warunkami rejestracji mogą być zatem prowadzone wyłącznie przez upoważnione do tego jednostki badające. Inne badania (eksperyment) i dowody (opinia biegłego) mają jedynie charakter pomocniczy. Mogą być tylko przesłanką do przeprowadzenia właściwych badań przez upoważnioną jednostkę badającą. Podstawą cofnięcia rejestracji automatu może być więc jedynie negatywny wynik badania przeprowadzonego przez właściwą jednostkę badającą, czyli wynik stwierdzający, że automat działa niezgodnie z warunkami rejestracji. W niniejszej sprawie nie jest sporne, że przed cofnięciem rejestracji nie przeprowadzono badania przez właściwy podmiot, to znaczy przez uprawnioną jednostkę badającą. Oparto się jedynie na eksperymencie przeprowadzonym przez funkcjonariuszy celnych i ekspertyzie biegłego sądowego. Stąd zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał bez dodatkowych ustaleń w formie negatywnego wyniku badania przeprowadzonego przez właściwą jednostkę badającą przyjąć, że rejestracja przedmiotowego automatu do gier powinna być cofnięta. Wywody te prowadzą do konkluzji, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasad postępowania dowodowego wyrażonych w art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy administracji celnej, ponownie rozpatrując niniejszą sprawę, wezmą pod uwagę przedstawione stanowisko Sądu. Z przedstawionych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny – stosując przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz mając na uwadze dyspozycję art. 190 i 170 tej ustawy, orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. Klauzula zawarta w punkcie III wynika z obowiązku zastosowania przez Sąd art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach wydano na podstawie art. 200 p.p.s.a.