III SA/Wr 831/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Marcin Miemiec Sędzia WSA Jerzy Strzebinczyk Protokolant Maria Gońka po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 24 marca 2015 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] października 2014r.Dyrektor Izby Celnej we W. na podstawie art. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 03.07.2012r. Poz. 749 ze zm., dalej "O.p.") po rozpatrzeniu zażalenia spółki pod firmą: "A" spółka z o.o. z/s w N. na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...].09.2014 r. nakładające na stronę karę porządkową w wysokości 2.800 z tytułu nieprzedłożenia automatu do gier o niskich wygranych [...], nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...], w celu przeprowadzenia badania sprawdzającego przez wskazaną jednostkę badającą, nie uwzględnił zażalenia i utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, iż postanowieniem z dnia [...].12.2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych [...], nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...]. Podstawą wszczęcia postępowania były stwierdzone w trakcie przeprowadzonego eksperymentu nieprawidłowości, tj. przekroczenie maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Przedmiotowe urządzenie umożliwiło grę za stawki wyższe niż dopuszczalne przepisami ustawy o grach hazardowych. Pismem z dnia [...].03.2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego wezwał stronę do poddania w/w automatu do gier badaniu sprawdzającemu, wskazując jednocześnie jako jednostkę badającą Laboratorium Celne w P. oraz wyznaczając 14- dniowy termin na przekazanie automatu do badania. Termin ten upłynął [...].04.2014 r. W odpowiedzi na pismo pełnomocnika strony, Naczelnik Urzędu Celnego pismem z dnia [...].05.2014 r. wskazał podstawy prawne żądania. Organ ponowił żądanie pismem z dnia [...].07.2014 r. W każdym z wymienionych wezwań pouczono spółkę, iż konsekwencją niezastosowanie się do niego może być nałożenie kary porządkowej w wysokości do 2.800 zł. Pismem z dnia [...].07.2014 r. Jednostka Badająca, poinformowała że wskazany automat do gier nie został do niej dostarczony Naczelnik Urzędu Celnego w L. postanowieniem z dnia [...].09.2014 r. nałożył na spółkę "A" karę porządkową w wysokości 2.800 zł z tytułu nieprzedłożenia automatu do gier o niskich wygranych, w celu przeprowadzenia badania sprawdzającego przez wskazaną jednostkę badającą. Na powyższe postanowienie strona złożyła zażalenie z dnia [...].09.2014 r., w którym zarzuciła organowi I instancji, iż wydając zaskarżone postanowienie opierała się na wyniku eksperymentu przeprowadzonego prze osoby nie posiadające kompetencji do badania automatów do gier. Ponadto zarzuciła, że Izba Celna w P. nie może być Jednostką Badającą upoważnioną do badań sprawdzających automatów do gier, o których mowa w art. 23b ust. 1 i nast. ustawy o grach hazardowych. Dalej organ II instancji uzasadniał, że zgodnie z art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. Natomiast ust. 2 tego przepisu stanowi, iż w żądaniu, o którym mowa w ust. 1, wskazuje się automat lub urządzenie do gier podlegające badaniu sprawdzającemu, jednostkę badającą przeprowadzającą badanie oraz podmiot, któremu automat lub urządzenie ma być przekazane w celu przeprowadzenia badania, i termin tego przekazania. Jak wynika z przepisu art. 262 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej strona, pełnomocnik strony, świadek łub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.800 zł. (jest to kwota na rok 2014 i wynika z obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 11.09.2013 r. - M.P. z 2013 r. poz. 736). W związku z tym, iż z analizy protokołu kontroli, podczas, której dokonano eksperymentu, wynikało iż automat ten umożliwia grę za stawki wyższe niż dopuszczalne przepisami prawa, Naczelnik Urzędu Celnego w L. spełniając obowiązek nałożony na niego przepisem art. 23b ustawy o grach hazardowych wezwał stronę do poddania automatu odpowiedniemu badaniu. Organ podniósł, że obowiązek poddania automatu do gier badaniu nałożony na podstawie art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych, jest inną czynnością dowodową, o jakiej mowa w art. 262 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skoro badanie sprawdzające automatu, przeprowadzone przez uprawnioną do tego jednostkę badającą, wymaga współdziałania strony polegającego na dostarczeniu przedmiotu badania do jednostki, odmowa wykonania powyższej czynności jest równoznaczna z odmową strony "udziału w innej czynności", o której mowa w art. 262 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 262 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi o dopuszczalności dyscyplinowania strony nałożeniem kary porządkowej w przypadku bezzasadnej odmowy dokonania czynności dowodowej. Bezzasadna odmowa strony udziału w czynności dowodowej, to odmowa nieznajdująca potwierdzenia w obowiązujących przepisach (Wyrok NSA z 21.10.201 lr. sygn. II FSK 775/10). W ocenie organu powyższe oznacza, że przed nałożeniem sankcji na stronę za odmowę udziału w czynności dowodowej, organ ma obowiązek ustalenia, czy w konkretnym stanie faktycznym strona zobowiązana do dokonania czynności podjęła starania celem wyjaśnienia przyczyn niewykonania wezwania oraz czy wskazane przez nią przyczyny były obiektywnie uzasadnione. W okolicznościach niniejszej sprawy, przytoczone przez stronę przyczyny usprawiedliwiające nie zastosowania się do wezwania, nie znajdują potwierdzenia w obowiązujących przepisach a tym samym nie mogą być uznane za obiektywnie uzasadnione. Laboratorium Celne przy Izbie Celnej w P. zostało upoważnione przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych upoważnieniem z dnia [...].04.201 lr. Nr [...]. Upoważnienie to zostało wydane na podstawie par. 8 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3.06.2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm). Stosownie do treści art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26.05.2011r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779) podmioty będące w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy jednostkami badającymi upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier zgodnie z przepisami art. 23 "f' ustawy zmienianej tj. ustawy o grach hazardowych. Z akt administracyjnych wynika, że Izba Celna w P. znajduje się w sporządzonym przez Ministerstwo Finansów i opublikowanym na stronie internetowej ministerstwa, wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Organy prowadzące postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu nie mają uprawnienia do podważania czy weryfikacji upoważnień Ministra Finansów udzielonych jednostkom badającym do przeprowadzania badań automatów. Stąd zastrzeżenia strony, co do obiektywizmu jednostki badającej, pozostającej w strukturach Służby Celnej, nie mogły stanowić dla organu wystarczającego uzasadnienia dla odmowy poddania automatu badaniu przez wyznaczoną jednostkę. Ponadto podważanie bezstronności jednostki badającej bez znajomości wyniku badań, wydaje się być co najmniej niewłaściwe. Podważanie mocy dowodowej każdego dowodu może nastąpić dopiero po jego przeprowadzeniu. Na marginesie zdaniem organu można zauważyć, że w upoważnieniu Izby Celnej w P. do przeprowadzania badań technicznych automatów urządzeń do gier, udzielonym przez Ministra Finansów, tkwi założenie, że jednostka ta spełniać musi restrykcyjne wymagania ustawowe, w tym dotyczące zapewnienia odpowiedniej wiedzy technicznej osób badających i ich bezstronności (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 06.12.2012 r. sygn. Akt II SA/Bk 678/12). Ponadto organ wskazał, iż zarówno samo udzielenie upoważnienia, jak i wybór jednostki badającej wynikają z samodzielnych uprawnień Ministra Finansów i mieszczą się w zakresie wykonywanych przez ten organ zadań i jego bieżącej działalności. Jest on w istocie rzeczy aktem wewnętrznym stanowiącym przekazanie części swoich uprawnień na rzecz innego podmiotu. Nie tworzy on na rzecz innych podmiotów, w tym skarżącej spółce, żadnych praw i obowiązków, bowiem adresatem tego upoważnienia jest jednostka badająca, która uzyskała w ten sposób umocowanie organu państwowego do prowadzenia odpowiednich badań. W ocenie organu odwoławczego zarzut naruszenia art. 262 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny, a Naczelnik Urzędu Celnego w L. prawidłowo uznał iż spółka bezzasadnie odmówiła przedłożenia automatu do gier o niskich wygranych w celu przeprowadzenia badania sprawdzającego przez wskazaną jednostkę badającą - Izbę Celną w P. Wydział Laboratorium Celne, upoważnioną do przeprowadzenia badań i sporządzenia opinii technicznej, w sytuacji podejrzenia, że zarejestrowany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych. Nałożenie kary porządkowej było w pełni uzasadnione. Dalej organ uzasadniał, że wysokość kary podatkowej, o której mowa w art. 262 § 1, zgodnie z art. 262a § 1 podlega w każdym roku podwyższeniu w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w pierwszych dwóch kwartałach danego roku w stosunku do analogicznego okresu poprzedniego roku, a jeżeli wskaźnik ten ma wartość ujemną, kwota nie ulega zmianie, § 2 tego przepisu stanowi zaś, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych, w porozumieniu z Prezesem Głównego Urzędu Statystycznego, ogłasza, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", do dnia 15 sierpnia danego roku, kwotę, o której mowa w § 1, zaokrąglając ją do pełnych setek złotych (z pominięciem dziesiątek złotych). Obwieszczeniem z dnia 1 września 2013 r. (M.P. z 2013 r. poz. 736) Minister Finansów ustanowił, że na rok 2014 kwota ta wynosi 2.800 zł. Na postanowienie Dyrektora Izby Celnej spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła: - rażące naruszenie art.2 i art.7 Konstytucji RP, poprzez działanie organu z naruszeniem wszelkich możliwych zasad demokratycznego państwa prawnego na szkodę legalnie funkcjonującego podmiotu prawa, wyrażające się oparciem zaskarżonego postanowienia wyłącznie na przesłankach politycznych (poleceniach przełożonych z Ministerstwa Finansów), a nie merytorycznych, - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art.262§1 ordynacja podatkowa, poprzez uznanie, iż badanie sprawdzające automatu stanowi jego oględziny, - naruszenie przepisu postępowania, a to art. 23 "b" ust. 1 ustawy o grach hazardowych poprzez bezzasadne zastosowanie tego wymienionego przepisu tj. zastosowanie go przy braku spełnienia przesłanek nałożenia kary porządkowej (przy niewystąpieniu sytuacji bezzasadnej odmowy okazania przedmiotu oględzin). Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz uchylenie postanowienia organu I instancji, stwierdzenie, że postanowienia te nie podlegają wykonaniu oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, zasądzenie na rzecz skarżącego od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanego rozstrzygnięcia bądź stwierdzenie jego nieważności w trybie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: p.p.s.a.). Jednocześnie zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie podkreślić należy, że rozpatrywana sprawa stanowi rozstrzygnięcie w postępowaniu incydentalnym, i to ramy tego postępowania wyznaczają granice, w których Sąd dokonuje kontroli legalności zaskarżonego postanowienia. W postępowaniu tym istotnym jest jedynie to, czy spełnione zostały przesłanki uzasadniające zastosowanie przez organ art. 23b ust. 1 u.g.h. tj. nałożenia na stronę skarżącą obowiązku poddania urządzenia badaniu sprawdzającemu. W ocenie Sądu analiza kwestii prawidłowości i ewentualnego wygaśnięcia udzielonego przez Ministra Finansów upoważnienia do wykonania badania automatów i urządzeń do gier, wykracza poza granice kontrolowanego postępowania. Przede wszystkim należy stwierdzić, że stanowiący podstawę prawną zaskarżonego postanowienia przepis art. 262 O.p. mógł mieć zastosowanie w prowadzonym przez organy celne postępowaniu w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Z art. 8 u.g.h., wynika bowiem wprost, że do postępowań określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych jest jednym z postępowań przewidzianych ustawą o grach hazardowych (vide: art. 23a i 23b tej ustawy, dodane ustawą zmieniającą ustawę o grach hazardowych oraz niektóre inne ustawy z dnia 26 maja 2011 r. - op.cit.), a zatem od strony proceduralnej, w kwestiach nieuregulowanych odrębnie w ustawie o grach hazardowych, ma zastosowanie procedura przewidziana przepisami Ordynacji podatkowej. Również poddanie automatu do gier - przez podmiot eksploatujący - badaniu sprawdzającemu, wynikające z obowiązku nałożonego przez właściwego miejscowo naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych, mieści się w katalogu czynności objętych możliwością nałożenia kary porządkowej w przypadku bezzasadnej odmowy jego wykonania. Z przepisu art. 262 § 1 pkt 2 O.p. wynika bowiem, że możliwość ukarania między innymi strony postępowania, karą porządkową została przewidziana za bezzasadną odmowę złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności. Obowiązek poddania automatu do gier badaniu, nałożony na podstawie art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych, jest właśnie inną czynnością dowodową, o jakiej mowa w art. 262 § 1 pkt 2 O.p. Skoro badanie sprawdzające automatu, przeprowadzane przez uprawnioną do tego jednostkę badającą, wymaga współdziałania strony polegającego na dostarczeniu przedmiotu badania do jednostki, odmowa wykonania powyższej czynności będzie równoznaczna z odmową strony "udziału w innej czynności", o jakiej mowa w art 262 § 1 pkt 2 O.p. Skład orzekający w sprawie niniejszej w pełni stanowisko to aprobuje. Przepis art. 262 § 1 pkt 2 O.p. stanowi o dopuszczalności dyscyplinowania strony nałożeniem kary porządkowej w przypadku bezzasadnej odmowy dokonania czynności dowodowej. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 października 2011 r. sygn. akt II FSK 775/10 (CBOSA) bezzasadna odmowa strony udziału w czynności dowodowej, to odmowa nieznajdująca potwierdzenia w obowiązujących przepisach. Powyższe oznacza, jak z kolei wskazał WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 19 stycznia 2012 r. sygn. akt l SA/Sz 875/11 (CBOSA), że przed nałożeniem sankcji na stronę za odmowę udziału w czynności dowodowej, istnieje obowiązek organu ustalenia, czy w konkretnym stanie faktycznym strona zobowiązana do dokonania czynności podjęła starania celem wyjaśnienia przyczyn niewykonania wezwania oraz czy wskazane przez nią przyczyny były obiektywnie uzasadnione. W okolicznościach niniejszej sprawy, o ile nie można odmówić stronie skarżącej starań w wyjaśnianiu przyczyn, dla których nie dostarczyła automatu do wskazanej przez organ jednostki, celem poddania badaniu sprawdzającemu, o tyle przyczyny usprawiedliwiające taką postawę nie znajdują potwierdzenia w obowiązujących przepisach, a tym samym nie mogą być uznane za obiektywnie uzasadnione. Jest poza sporem, że Izba Celna została upoważniona przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych upoważnieniem z dnia 8 kwietnia 2011 r. Upoważnienie to zostało wydane na podstawie § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (op. cit.). Stosownie do treści art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (op. cit.), podmioty będące w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy jednostkami badającymi upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier zgodnie z przepisami art. 23f ustawy zmienianej tj. ustawy o grach hazardowych. Z akt administracyjnych wynika, że Izba Celna znajduje się w sporządzonym przez Ministerstwo Finansów i opublikowanym na stronie internetowej Ministerstwa wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Organy prowadzące postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu nie mają uprawnienia do podważania czy weryfikacji upoważnień Ministra Finansów udzielonych jednostkom badającym do przeprowadzania badań automatów. Stąd zastrzeżenia strony co do obiektywizmu jednostki badającej, pozostającej w strukturach Służby Celnej, nie mogły stanowić dla organu wystarczającego uzasadnienia dla odmowy poddania automatu badaniu przez wyznaczoną jednostkę. Zgodzić się przy tym należy z organem, że podważanie kompetencji jednostki badającej bez znajomości wyniku badań, jest co najmniej przedwczesne. Podważanie mocy dowodowej każdego dowodu może nastąpić dopiero po jego przeprowadzeniu. Na marginesie można tylko zauważyć, że w upoważnieniu Izby Celnej do przeprowadzania badań technicznych automatów urządzeń do gier, udzielonym przez Ministra Finansów, tkwi założenie, że jednostka ta spełniać musi restrykcyjne wymagania ustawowe, w tym dotyczące zapewnienia odpowiedniej wiedzy technicznej osób badających i ich bezstronności. Wymagane jest posiadanie odpowiednich kwalifikacji, które - jak wynika z faktu udzielenia przez Ministra Finansów upoważnienia Izbie Celnej - wskazana jednostka posiada. Organy w należyty sposób uzasadniły zastosowaną wysokości nałożonej kary porządkowej. Zarzuty skargi są nieuzasadnione. Wprowadzenie przez ustawodawcę możliwości poddania automatów już eksploatowanych na rynku badaniom sprawdzającym na podstawie art. 23b ustawy miało na celu właśnie zweryfikowanie tych automatów, już zarejestrowanych, o ile powstanie co do nich uzasadnione podejrzenie działania niezgodnego z warunkami ustawy. Taka sytuacja zaistniała w sprawie niniejszej, co wykazały organy. Zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Spełnione zostały wszystkie przesłanki do nałożenia na skarżącą spółkę kary porządkowej. Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.