III SA/Wr 858/09

Sygnatura akt III SA/Wr 858/09 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 marca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Moskała Sędziowie Sędzia NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Sędzia WSA Maciej Guziński Protokolant Renata Sawińska po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 24 lutego 2010 r. sprawy ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia kary pieniężnej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] r. (Nr [...]); II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej 200 (dwieście) złotych kosztów postępowania; III. orzeka, że decyzje wymienione w punkcie I nie mogą być wykonane do dnia prawomocności wyroku. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. - powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej w skrócie jako "o.p.") - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] r. (Nr [...]) odmawiającą H. K. umorzenia kary pieniężnej w wysokości 3 000 zł wymierzonej na podstawie ustawy o transporcie drogowym. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podkreślił, że podstawę rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego stanowił art. 67a § 1 ust. 3 o.p., według którego organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, organ pierwszej instancji prawidłowo rozstrzygnął sprawę, gdyż - stosownie do brzmienia przywołanego przepisu -rozstrzygnięcie kwestii umorzenia pozostawiono ocenie organu podatkowego, przy czym zastosowanie instytucji umorzenia dotyczy tylko sytuacji nadzwyczajnych i niezawinionych przez podatnika, a żadna z tych przesłanek nie zaistniała w tej sprawie. Ważny interes podatnika może wystąpić wówczas, gdy z powodu nadzwyczajnych wypadków losowych podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości płatniczych, co odnosi się zwłaszcza do znacznego obniżenia zdolności płatniczej podatnika, spowodowanej klęską lub innym wypadkiem losowym niezależnym od strony zobowiązanej. Tymczasem wnioskodawca (wraz z żoną) od wielu lat znajduje się w trudnej sytuacji finansowej, a więc nie jest to okoliczność nowa lub nadzwyczajna, spowodowana przyczynami niezależnymi od wnioskodawcy. W ocenie organu odwoławczego - wbrew zarzutom odwołania - decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego odnosi się do treści wniosku i zebranego w sprawie materiału dowodowego, a odmowa umorzenia została należycie uzasadniona. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego H. K. wniósł o umorzenie zapłaty kwoty 3 000 zł, informując, że w sprawie tej zwracał się kilkakrotnie do Urzędu Celnego i Dyrektora Izby Celnej we W., jednakże starania te nie przyniosły pożądanego dla strony skutku. Oświadczył również, że postanowieniem Sądu Rejonowego w S. z dnia [...] r., umorzono wobec skarżącego postępowanie dotyczące zapłaty grzywny wymierzonej na podstawie ustawy o transporcie drogowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Oceniając decyzje administracyjne według kryterium zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w związku z art. 3 § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej w dalszych wywodach w skrócie jako "p.p.s.a.") sąd administracyjny bada, czy przy wydaniu indywidualnego aktu z zakresu administracji publicznej organy zachowały reguły proceduralne i czy niewadliwie zastosowały normy prawa materialnego odnoszące się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Sąd orzeka w granicach danej sprawy, nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Kwestionowana decyzja nie może pozostać w zbiorze rozstrzygnięć zgodnych z prawem, jednakże z przyczyn innych aniżeli wywiedzione w skardze. Należy przede wszystkim zauważyć, że organy obu instancji rozpatrywały wniosek skarżącego na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Według zawartego tam unormowania, organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z brzmienia przepisu wynika, że zastosowanie szczególnej i wyjątkowej instytucji umorzenia dotyczy trzech rodzajów należności, a mianowicie zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę i opłaty prolongacyjnej. Nietrudno zauważyć, że w katalogu tym nie ujęto wprost kar pieniężnych nakładanych na podstawie art. 92 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (t.j. Dz.U. z 2007 r., Nr 125, poz. 874 ze zm.), a w zbiorze takich właśnie sankcji ma swoje miejsce kara nałożona na skarżącego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] r. (Nr [...]). Ponieważ w ustawie o transporcie drogowym nie zawarto szczególnych regulacji umożliwiających umorzenie kar pieniężnych, o których mowa w art. 92, przeto w orzecznictwie administracyjnym i sądowoadministracyjnym pojawił się problem ewentualnego stosowania do tych kar, przepisów odnoszących się do należności publicznych o podobnym charakterze. W tym też zakresie wystąpiły rozbieżności w judykaturze. Z jednej bowiem strony przyjmowano - tak jak organy celne w rozpatrywanej sprawie - że właściwą podstawę prawną umorzenia kar pieniężnych mogą stanowić przepisy Ordynacji podatkowej (art. 67a § 1 pkt 3 o.p.), powołując się przy tym na art. 2 § 2 o.p., według którego jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, przepisy Działu III stosuje się również do opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa, do których ustalenia lub określenia uprawnione są organy inne aniżeli podatkowe. Niepodatkowymi należnościami podatkowymi - w rozumieniu art. 3 pkt 8 o.p. - są zaś niebedące podatkami i opłatami należności, stanowiące dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze stosunków publicznoprawnych. Zastosowanie instytucji przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. wymagało więc wykazania, że kary pieniężne, o których mowa w art. 92 u.t.d. są niepodatkowymi należnościami budżetu państwa, ustalanymi lub określanymi przez organy niepodatkowe, zwłaszcza wobec podkreślanych w piśmiennictwie niejasności terminologicznych komentowanego przepisu. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lutego 2007 r. sygn. akt II GSK 223/06 (publ. LEX 325325) chodziło głównie o traktowanie na równi z podatkami świadczeń w postaci opłat mających cechy ekwiwalentności, a także o nieprecyzyjne określenie należności wynikających ze stosunków publicznoprawnych. Przyjmowano, że nie są objęte przepisami Ordynacji podatkowej wpływy budżetowe z tytułu kar i grzywien pobieranych na podstawie ustaw karnych, opłat sądowych oraz opłat i kosztów egzekucyjnych. Takie oceny znalazły się przykładowo w następujących publikacjach: C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Hula: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Dom Wydawniczy ABC 2003, wyd. III (uwagi do art. 2 i 3) i B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2004, s. 41 - 43. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że należności będące przedmiotem niniejszej sprawy (kara pieniężna nałożona na podstawie ustawy o transporcie drogowym), nie spełniają opisanych powyżej kryteriów, pozwalających zakwalifikować je do należności o których mowa w art. 3 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 93 ust. 1 ustawy o transporcie drogowym stanowi, że uprawnieni do kontroli, o których mowa w art. 89 ust. 1, mają prawo nałożyć na wykonującego przewozy drogowe lub inne czynności związane z tym przewozem karę pieniężną, w drodze decyzji administracyjnej. W myśl przepisu art. 94 ust. 1 ustawy o transporcie drogowym kary pieniężne stanowią dochody budżetu państwa. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, należy zgodzić się z poglądem wyrażonym przez Andrzeja Boroda, w glosie do postanowienia NSA z dnia 9 września 2008 r., II GW 4/08, iż kary za naruszenie przepisów ustawy o transporcie drogowym, o których mówi art. 92 ustawy o transporcie drogowym, są karami bliższymi swym charakterem przepisom prawnym prawa o wykroczeniach i karach administracyjnych. Niepodatkowe należności budżetowe, o których mówi Ordynacja podatkowa [z 1997 r.] (w art. 2 i art. 3), powinny mieć bowiem naturę zbliżoną do podatku lub opłaty, a takiej natury z całą pewnością nie posiada kara za niezgodne z przepisami wykonywania transportu drogowego. Kara ta ma z pewnością charakter sankcji finansowej za nieprzestrzeganie przepisów prawa publicznego. Skoro zaś tak, to nieprawidłowo w niniejszej sprawie organy celne, rozpoznały wniosek skarżącego z dnia [...] r. o umorzenie kary pieniężnej w wysokości 3.000 zł, wymierzonej na podstawie ustawy o transporcie drogowym, w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. Wniosek ten, jako dotyczący umorzenia sankcji finansowej, będącej należnością budżetową, winien zostać rozpoznany w oparciu o przepisy art. 42 i 241 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. -o finansach publicznych (Dz.U. Nr 249, poz. 2103, 2104), czyli obowiązującej na dzień złożenia wniosku, oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 czerwca 2006 r. w sprawie sposobu i trybu umarzania, odraczania lub rozkładania na raty spłat należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (Dz.U. Nr 117, poz. 791). Opisane naruszenie proceduralne mogły mieć - z oczywistych powodów -istotny wpływ na wynik sprawy, co w świetle art. 145 p 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (pkt I wyroku). Rozstrzygnięcie zawarte w pkt. II wyroku wydano na podstawie art. 200 p.p.s.a., zaś orzeczenie z pkt. III znajduje oparcie w art. 152 tej samej ustawy.