III SA/Wr 87/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym; Przewodniczący: Sędzia NSA – Krystyna Anna Stec Sędziowie: Sędzia NSA – Józef Kremis Asesor WSA – Anetta Chołuj (sprawozdawca) Protokolant: – Halina Rosłan po rozpoznaniu w dniu 6 września 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 5 lutego 2004r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę. W dniu 28 listopada 2003 r. J. K. zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu samochód marki Mercedes 208 D , rok produkcji 1995, o poj. silnika 2299 cm³, deklarując dla niego kod PCN 8704 21 99 9, obejmujący pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Na skutek rewizji celnej oraz kontroli dokumentów Naczelnik Urzędu Celnego w O. zakwestionował podaną przez stronę taryfikację towaru i wszczął postępowanie w sprawie określenia długu celnego. Decyzją z dnia 5 grudnia 2003 r. organ ten uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej i dokonał wymiaru należności podatkowych – tj. podatku akcyzowego oraz podatku VAT. Organ zaliczył towar do kodu PCN 8703 obejmującego pojazdy samochodowe i inne pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo – towarowymi. Od powyższej decyzji, pismem z dnia 12.12.2003 r., J. K., za pośrednictwem pełnomocnika, złożył odwołanie zarzucając że stanowisko organu celnego sprzeczne jest z kartą pojazdu samochodowego nr [...], z której wynika, iż jest to "samochód osobowy" z otwartą skrzynią ładunkową i może również zasadniczo zostać przeznaczony do przewozu osób. Strona nie kwestionowała faktu dostosowania kabiny kierowcy do przewozu osób, gdyż zostało to uwidocznione w karcie pojazdu. Jednakże podniosła, że zasadniczym przeznaczeniem tego pojazdu jest przewóz towarów, wobec czego klasyfikacja taryfowa dla samochodu osobowego nie znajduje uzasadnienia. Odwołujący nie podzielił również argumentacji Naczelnika Urzędu Celnego w O., że dla celów prawnych według kodów Taryfy celnej nie ma znaczenia określenie w "karcie pojazdu" rodzaju pojazdu. Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Wskazał, że dla celów prawnych klasyfikację taryfową ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacyjnymi Nomenklatury Scalonej, przy czym wiążący jest tu, wynikający z art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny, stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. W decyzji podkreślono, że w wyniku przeprowadzonych oględzin przedmiotowego pojazdu stwierdzono, iż podwójna kabina kierowcy posiada dobrze wykończone wnętrze takie jak: podsufitka z materiału sztywnego powlekanego, wyposażona jest w dwa siedzenia przednie z zagłówkiem i dwa pasy bezpieczeństwa, tylną ławkę dla czterech osób z czteroma kompletami pasów bezpieczeństwa. Kratka zabezpieczająca szybę tylną oddzielająca od części ładunkowej. Okna w bocznych ścianach, podłoga wyłożona wykładziną z tworzywa sztucznego. Pozycja 8703 Taryfy celnej, do której organ zaliczył sporny pojazd, obejmuje pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi oraz samochodami wyścigowymi. Stanowisko to jest zgodne z Decyzje klasyfikacyjne HSC nr 23, 24 i 25, podjęte na 22 Sesji Komitetu Zharmonizowanego, zostały opublikowane w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, wprowadzonych rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24.08.1999 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zmiana w Dz. U. z 2003 r. Nr 70, póz. 645). Zgodnie z ich treścią o klasyfikacji taryfowej pojazdów samochodowych typu pick-up przesądza proporcja pomiędzy ładownością części pasażerskiej i towarowej pojazdu. Z powołanych tam decyzji wynika, że dla potrzeb klasyfikacji, przyjmowana masa każdej z osób wynosi 70 kg. Jak wywodził organ odwoławczy z przeprowadzonej rewizji celnej wynikało, iż przedmiotowy pojazd samochodowy m-ki Mercedes Benz 208 D, posiada część pojazdu przeznaczoną do przewozu siedmiu osób łącznie z kierowcą (fakt ten potwierdza również zapis w polu 12 karty pojazdu nr TS 011015) oraz dwa rzędy foteli. Część ładunkowa stanowi odrębną otwartą skrzynię ładunkową. Podwójna kabina pasażerska wyposażona jest w 6 miejsc (oprócz kierowcy) do siedzenia, natomiast łączna ładowność pojazdu wynosi 872 kg. Teorię strony, iż sporny pojazd winien zostać zaklasyfikowany do poz. 8704 Taryfy celnej jako samochód "ciężarowy" ze względu na zapis w polu 1 karty pojazdu nr [...], który stanowi "LKW OFFENER Kasten (co oznacza "samochód ciężarowy otwarta skrzynia") organ celny uznał za nietrafną i sprzeczną z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej na podstawie której klasyfikacji taryfowej dokonuje się na podstawie brzmienia pozycji oraz uwag do sekcji i działów. Dyrektor Izby Celnej we W. wyjaśnił, że organ I instancji dokonał opisu faktycznego stanu pojazdu, którego to opisu nie należy jednak traktować jako definicji, która stanowiła podstawę do jego klasyfikacji taryfowej. Decydującym kryterium są bowiem proporcje ładowności między częścią pasażerską a towarową pojazdu. Podkreślono, iż organy celne nie podważają załączonych do akt sprawy dokumentów, jednakże dla potrzeb wymiaru należności od importowanych towarów z mocy prawa (art. 283 pkt 1 ustawy Kodeks celny), przesądzają o ich klasyfikacji taryfowej, biorąc pod uwagę ich stan faktyczny. Organ wskazał, że zgodnie z art. 13 § 1 ustawy Kodeks celny - cła określane są na podstawie Taryfy celnej lub innych środków taryfowych. Natomiast § 3 pkt. 1 art. 13 Taryfa celna obejmuje Polską Nomenklaturę Towarową Handlu Zagranicznego PCN. Dlatego klasyfikacji taryfowej dokonuje się w oparciu o zapisy zawarte w Taryfie celnej, Wyjaśnieniach do Taryfy celnej oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Jednakże nazewnictwo stosowane w różnych klasyfikacjach, wynikające z ustanowionych w tym zakresie odrębnych regulacji, może odbiegać od sformułowań użytych w nomenklaturze towarowej Taryfy celnej i tym samym nie powinno mieć zastosowania w sprawach dotyczących wymiaru należności taki pogląd wyraził w swoich wyrokach naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt III SA 1233/92) stwierdzając jednocześnie, że dla potrzeb celnych podstawą prawną wydawanych w tym zakresie decyzji są postanowienia dotyczące nomenklatury taryfowej nawet wówczas, gdyby towary były traktowane odmiennie w innych przepisach, publikacjach, opiniach rzeczoznawców czy dokumentach kraju eksportu, wydawanych na podstawie obowiązujących tam przepisów prawnych. Takie stanowisko jest zrozumiałe, bowiem zapewnia jednolitą klasyfikację w ramach określonej nomenklatury. Zgodnie z powyższym, organami właściwymi do ustalania prawidłowego kodu PCN są Naczelnik Urzędu Celnego i Dyrektor Izby Celnej. Ponadto organ zauważył, iż dla potrzeb celnych podstawą prawną wydawanych w tym zakresie decyzji są wyłącznie przepisy prawa celnego, w tym dla potrzeb klasyfikacji taryfowej są to postanowienia dotyczące Taryfy celnej, nawet wówczas, gdyby towary traktowane były odmiennie w innych przepisach czy publikacjach. Organ odwoławczy stwierdził, że zastosowanie klasyfikacji taryfowej do kodu PCN 8704 21 99 9, o którą wnosi strona skarżąca, byłoby naruszeniem obowiązujących przepisów prawa, a przede wszystkim § 1 rozporządzenia Rady ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, a także uprzywilejowałoby Stronę w stosunku do innych podmiotów dokonujących obrotu towarowego z zagranicą. Ocena materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu niniejszej decyzji, przekonującym co do prawidłowości oceny stanu faktycznego i prawnego, jak co do zasadności treści rozstrzygnięcia. Z tych względów Dyrektor Izby Celnej we W. uznał, że przedmiotowy pojazd m-ki Mercedes-Sprinter 208D z silnikiem wysokoprężnym o pój. 2800cm3, rok produkcji 1995 jest samochodem używanym do przewozu osób i właściwym dla niego kodem PCN jest 8703 33 90 9, ponieważ jak wspomniano wyżej, za kryterium rozstrzygającym o klasyfikacji taryfowej przyjęto zgodnie z decyzjami Komitetu HS proporcję ładowności przypadającą na część pasażerską i towarową. W skardze na powyższą decyzję J. K. podniósł, iż nie kwestionuje, że dla potrzeb klasyfikacji celnej wiążące znaczenie ma stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, zarzucił natomiast, że nieprawidłowo organy celne zakwalifikowały sporny samochód jako pojazd osobowy, a nie ciężarowy, co zasadniczo pogorszyło sytuację skarżącego. Podniósł, że dążenie do zapewnienia jednolitości prawa celnego nie może pozostawać w oczywistej sprzeczności ze stanem faktycznym istniejącym w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Zarzucił, iż kwalifikacja dokonana przez organy celne narusza normy prawa polskiego, jako że z przedstawionych przez stronę dokumentów, w tym ze Starostwa Powiatowego w B. wynikało, że samochód określono jako ciężarowy – w konsekwencji więc zaskarżona decyzja prowadzi do odmiennego kwalifikowania tego samego stanu prawnego przez różne organy administracji publicznej. To z kolei narusza zaufanie obywateli do państwa i tworzonego przez nie prawa. Ponadto skarżący zarzucił, że przyjęty przez organ sposób obliczania stosunku pomiędzy ładownością części pasażerskiej i towarowej jest błędny. Skarżący nie kwestionował, że jedna część pojazdu jest przeznaczona do przewozu osób, a druga – ładunków, jednak w części osobowej znajduje się , jego zdaniem, jedynie sześć miejsc, a nie siedem, jak wskazał organ celny. Siódme miejsce jest bowiem miejscem kierowcy i znajduje się w pojeździe niezależnie od tego, czy służy on do przewozu osób, czy towarów. Wobec powyższego, również oparcie się o kryterium ładowności, jakkolwiek jest to błędne w opinii skarżącego, nie prowadzi do wniosku, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, a nie ciężarowym. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na wstępie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) z dniem 01.01.2004 r. przestała obowiązywać ustawa z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, a sprawy, w których skargi zostały wniesione do NSA przed dniem 01.01.2004 r., podlegają rozpatrzeniu - zgodnie z art. 97 § 1 cytowanej ustawy Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) - przez wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Sprawowana przez sądy administracyjne kontrola działalności administracji publicznej opiera się na kryterium zgodności z prawem aktów i działań administracji. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. W przedmiotowej sprawie nie był sporny stan faktyczny, w tym cechy i możliwe zastosowanie samochodu będącego przedmiotem importu. Organ celny i strona zgadzały się co do tego, że samochód ten może służyć zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Nie było między stronami sporu także co do tego, że na określenie należności z tytułu akcyzy i VAT ma wpływ ustalenie kodu taryfowego (PCN) importowanego towaru. Strony różniły się natomiast poglądami na to, czy fakt zakwalifikowania przedmiotowego pojazdu w tzw. karcie pojazdu" (wydanej przez Starostwo Powiatowe w Brzegu), a także w "książce pojazdu" (stwierdzającej dopuszczenie pojazdu do ruchu - tłumaczenie z jęz. Niemieckiego) jako samochód ciężarowy oraz w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym – jako samochód ciężarowo-osobowy, powinien przesądzać o kwalifikacji taryfowej tego pojazdu jako pojazdu do przewozu towarów, a w konsekwencji – o zwolnieniu od podatku akcyzowego i wymiarze podatku VAT. Rozstrzygając o klasyfikacji taryfowej przedmiotowego samochodu Dyrektor Izby Celnej we W. trafnie podnosił, że podstawą zakwalifikowania towaru do określonego kodu taryfy są postanowienia Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej, stanowiących integralną jej część. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji, obowiązująca w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego Taryfa celna zawierała 9-cyfrową Polską Nomenklaturę Handlu Zagranicznego, opartą na 8-cyfrowej Scalonej Nomenklaturze (CN), stosowanej w Unii Europejskiej i stanowiącej rozwinięcie 6-cyfrowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który został wprowadzony Międzynarodową konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (zał. Do Dz. U. z 1997 r., Nr 11, poz. 62) i wiążącą Polskę od 1996 r. Zgodnie z zawartymi w Nomenklaturze Scalonej, zasadami klasyfikacji towarów i Ogólnymi Regułami Interpretacyjnymi, towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Wykładnie taryfy celnej stanowiły, w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego "Wyjaśnienia do Taryfy celnej", stanowiące załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.) Dokonując przyporządkowania przedmiotowego pojazdu do kodu Taryfy 8703 organ celny trafnie powołał się na regułę 1 Ogólnych reguł Interpretacji Nomenklatury scalonej, zgodnie z którą klasyfikacji taryfowej dokonuje się na podstawie brzmienia pozycji oraz uwag do sekcji i działów. I tak pozycja 8704 Taryfy celnej obejmuje "pojazdy mechaniczne do przewozu towarów", a do poz. 8703 należy zaliczać samochody i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-bagażowymi i wyścigowymi. Z przytoczonego brzmienia tytułów odpowiednio pozycji 8703 i 8704, a także w świetle uwag do tych pozycji, można wywodzić wniosek, że przyporządkowanie konkretnego pojazdu do określonej pozycji Taryfy dokonuje się z uwzględnieniem jego przeznaczenia. O ile jednak nie budzi wątpliwości, że pozycja 8704 dotyczy samochodów, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz towarów, o tyle do pozycji 8703 można zaliczać nie tylko samochody stricte osobowe, ale także takie, które służą do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wynika to wprost z opisu poz. 8703, uwzględniającego samochody osobowo-bagażowe oraz z uwagi do tej pozycji, wyjaśniającej pojęcie samochodu osobowo-bagażowego poprzez wskazanie, że jego wnętrze może służyć zarówno do przewozu osób (nie więcej niż 9), jak i towarów ( przy czym, w odróżnieniu od ustawy 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity Dz. U z 2003 r. Nr 58, poz. 515 ze zm.), Taryfa celna nie uzależnia możliwości zaliczenia pojazdu do samochodów osobowych od tego, czy poza przewozem osób pojazd taki może służyć jedynie do transportu bagażu tych osób, ale wskazuje na możliwość transportu wszelkich towarów). Biorąc pod uwagę kryterium "zasadniczego" przeznaczenia, problem z przyporządkowaniem danego pojazdu do jednej z ww. pozycji Taryfy może dotyczyć zwłaszcza samochodów, które mogą w podobnym stopniu być przydatne do przewozu osób, co do przewozu towarów – na co wskazywał w zaskarżonej decyzji organ celny. Sama Taryfa celna oraz uwagi do poszczególnych jej pozycji i działów nie zawierają zarazem jednoznacznych wskazówek co do tego, jakie cechy lub okoliczności winny przesądzać w takim wypadku o uznaniu pojazdu za przeznaczony "zasadniczo do przewozu osób" lub zakwalifikowaniu go do pojazdów do przewozu towarów. Zdaniem strony skarżącej wiążąca dla określenia "zasadniczego" przeznaczenia pojazdu powinna być nomenklatura wynikająca z jego kwalifikacji w istniejących już dokumentach, w szczególności wydawanych przez organ administracji publicznej. Dokumentów tych, zdaniem strony, organ celny nie wziął, pod uwagę. Z akt wynika tym niemniej, że Dyrektor Izby Celnej we W. poddał przedmiotowe dokumenty ocenie, uznając je jednak za nieprzydatne dla celów klasyfikacji taryfowej. Sąd podziela stanowisko organów celnych co do tego, że dla rozstrzygnięcia powyższych wątpliwości fakt potraktowania odmiennie, a nawet różnego zakwalifikowania, określonych towarów (w tym wypadku – samochodów i innych pojazdów mechanicznych) w innych przepisach, wykazach czy publikacjach, a także dokumentach kraju eksportu, wydawanych na podstawie obowiązujących tam przepisów prawa nie może przesądzać o ich klasyfikacji taryfowej. Klasyfikacje dokonywane przez inne dziedziny prawa i na podstawie innych przepisów tworzone są bowiem z myślą o odmiennych celach i inne cechy mogą być decydujące dla zakwalifikowania danego przedmiotu do określonej grupy, niż te, które są istotne z punktu widzenia prawa celnego. Ponadto nazewnictwo (podobnie jak elementy definicji) używane przez te publikacje, wykazy czy nawet dokumenty często nie jest faktycznie identyczne z zawartym w przepisach prawa celnego, choć w rozumieniu potocznym może być odbierane jako synonimy – co jednak każe ze szczególną ostrożnością podchodzić do możliwości rozstrzygania wątpliwości co do zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej w drodze swoistego "podstawienia" pojęć z innych gałęzi prawa. Rozbieżność nazewnictwa występuje właśnie w przedmiotowej sprawie, na gruncie Taryfy celnej i Prawa o ruchu drogowym. Wymaga w tym miejscu podkreślenia, że definicje samochodu osobowego oraz samochodu ciężarowego, zawarte w ustawie Prawo o ruchu drogowym i będące podstawą wpisów w kartach pojazdów, nie są wcale całkowicie zbieżne z opisami spornych pozycji w Taryfie celnej ani uwagami do tych pozycji. Stąd też brak jest podstaw do prostego przełożenia, że "samochód ciężarowy" w rozumienia prawa o ruchu drogowym jest pojęciem tożsamym z "pojazdem mechanicznym do przewozu towarów", o którym mowa w pozycji 8704 Taryfy celnej – na czym opiera swoją argumentację strona skarżąca. W myśl art. 2 pkt 42) Prawa o ruchu drogowym "samochodem ciężarowym" jest "pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą". W opisie oraz uwagach do pozycji 8704 Taryfy nie ma żadnej wzmianki o możliwości odnoszenia tej pozycji do pojazdów służących do przewozu zarówno osób, jak i ładunków, choć nie zawarto tam również takiego wyłączenia. Porównanie z kolei powyższej definicji z uwagą do pozycji 8703 Taryfy celnej definiującą samochód osobowo-bagażowy, zaliczany do tej pozycji, prowadzi do wniosku, że w przypadku samochodu przeznaczonego konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą ("samochód ciężarowy"), którego wnętrze nie wymaga zmiany konstrukcji w zależności od potrzeby przewozu osób lub towarów, możliwe jest zaliczenie tego pojazdu do pozycji 8703. Jak widać z powyższego przykładu, utożsamianie samochodu ciężarowego z pojazdem mechanicznym do przewozu towarów opiera się bardziej na potocznym rozumieniu tych pojęć, niż na porównaniu definicji. Rozbieżność w tym względzie może być z oczywistych względów znacznie większa wówczas, gdy ma się do czynienia z prostym tłumaczeniem pojęcia definiowanego przez przepisy innego kraju. W przedmiotowej sprawie, w powoływanym przez stronę skarżącą jako główny dowód (mający świadczyć o nietrafnej klasyfikacji taryfowej spornego samochodu w zaskarżonej decyzji) zaświadczeniu o przeprowadzanym badaniu technicznym pojazdu sporny pojazd określono jako ciężarowo-osobowy, natomiast w dokumencie identyfikacyjnym nr [...] oraz w karcie pojazdu, jako samochód ciężarowy. Niekwestionowany przez żadną ze stron opis pojazdu pozwala przyjąć, że istotnie spełniał on warunki zakwalifikowania go wg Prawa o ruchu drogowym do pojazdów ciężarowych, a konkretnie – ciężarowo osobowych. Tym samym w pełni odnoszą się do tego pojazdu powyższe uwagi dotyczące potencjalnych możliwości zaliczenia go do różnych pozycji Taryfy celnej. Jak już wykazano, sam opis pojazdu poprzez wskazanie jego cech nie jest wystarczający do jednoznacznego przyporządkowania go do określonej pozycji, jako że bezsprzecznie może on służyć zarówno do przewozu osób jak i do przewozu towarów. Ponieważ, co podnoszono na wstępie, pozycja 8703 Taryfy celnej, obejmująca również pojazdy służące do przewozu osób i towarów, posługuje się w opisie sformułowaniem "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", za kryterium decydujące o taryfikacji pojazdów o różnych możliwych zastosowaniach, należy uznać ich "zasadnicze" przeznaczenie. Jednak wobec różnej nomenklatury stosowanej przez Taryfę celną oraz dokumenty wydane na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym, przy istniejącej zarazem rozbieżności w umiejscowieniu w poszczególnych definicjach kategorii pojazdu do przewozu osób i towarów, organy celne nie miały dostatecznej podstawy do wnioskowania o przeznaczeniu przedmiotowego pojazdu na podstawie przedłożonych przez stronę dokumentów potwierdzających dopuszczeni e pojazdu do ruchu. I jakkolwiek fakt opisywania towaru podlegającego klasyfikacji taryfowej przez inne dziedziny prawa lub dokumenty wydane na podstawie innych niż celne przepisów prawa poprzez użycie podobnych lub tak samo brzmiących określeń (np. "samochód osobowy") może i powinien stanowić istotną informację podlegającą ocenie organów celnych, a czasami nawet wskazówkę interpretacyjną, to jednak nie może on bezpośrednio przesądzać w kwestii taryfikacji, jeżeli byłoby to sprzeczne z innymi regulacjami prawa celnego. W przedmiotowej sprawie natomiast organy celne prawidłowo wskazały na istnienie na gruncie prawa celnego wskazówek interpretacyjnych, pozwalających na wyodrębnienie wspomnianego kryterium przesądzającego o "zasadniczym" przeznaczeniu pojazdu. Taki charakter w dniu dokonania zgłoszenia celnego miały uprawomocnione decyzje klasyfikacyjne Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC), które zostały zawarte w części V Wyjaśnień do Taryfy celnej, stanowiących wiążącą wykładnię interpretacyjną i wprowadzonych do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.). Komitet zbiera się i celem zapewnienia jednolitości interpretacji i stosowania Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów przygotowuje m.in. Noty Wyjaśniające, Opinie Klasyfikacyjne oraz decyzje klasyfikacyjne – na podstawie i w trybie regulowanym Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli, dnia 14 czerwca 1983 r., która weszła w życie w stosunku do Polski dnia 1 stycznia 1996 r. Decyzje Komitetu dotyczą zakwalifikowania określonych towarów do odpowiednich pozycji w Systemie Zharmonizowanym (których odpowiednikami są te same pozycje w polskiej Nomenklaturze Scalonej) i poza opisem towaru i wskazaniem odpowiedniej pozycji zawierają w szczególnych przypadkach także uzasadnienie klasyfikacyjne. Ze względu na związanie Rzeczypospolitej Polskiej Konwencją z 14.06.1983 r., decyzje klasyfikacyjne Komitetu Systemu Zharmonizowanego, wprowadzone do polskiego porządku prawnego powołanym rozporządzeniem Ministra Finansów z 24.08.1999 r., stanowią, w stosunku do towarów podobnych do opisanych w tych decyzjach, wskazówki interpretacyjne w zakresie ich taryfikacji towarowej. Należy się zgodzić z Dyrektorem Izby Celnej we W., że z opublikowanych w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej decyzji klasyfikacyjnych nr 23, 24 i 25, pojętych na 22 Sesji Komitetu Zharmonizowanego wynikało, iż o zaliczeniu do pozycji 8703 lub 8704 samochodu o podobnej do objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym konstrukcji (typu pick-up) i wykończeniu części pasażerskiej, decydowała proporcja pomiędzy ładownością części pasażerskiej i towarowej pojazdu. Samochody, których ładowność części towarowej stanowiła przeważającą część całkowitej jego ładowności zaliczono do poz. 8704, natomiast w przypadku przewagi części pasażerskiej w całkowitej ładowności pojazdu, zaliczany był on do pozycji 8703 – co każe przyjąć, że wówczas był on traktowany jako przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, a nie towarów. Nie można się przy tym zgodzić z zarzutem strony skarżącej, iż nawet przy zastosowaniu kryterium proporcji ładowności spornego pojazdu nie można uznać za przeznaczony do przewozu osób, gdyż miejsca kierowcy nie powinno się uwzględniać przy obliczaniu ładowności części pasażerskiej. Ze wskazanych decyzji, a także z uwag zawartych w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, a nawet z definicji formułowanych przez powołaną ustawę Prawo o ruchu drogowym, jednoznacznie wynika, że we wszystkich przypadkach, w których dopuszczalna (lub minimalna) ilość przewożonych osób decyduje o zaliczeniu pojazdu do danej pozycji lub kategorii, w liczbie tej należy uwzględniać kierowcę pojazdu. W przedmiotowej sprawie w następstwie zmiany taryfikacji towarowej organ celny zastosował wobec spornego pojazdu stawkę akcyzy 65%, przewidzianą dla samochodów osobowych, co w konsekwencji wpłynęło także na wymiar podatku VAT. Stawka powyższa wynikała z ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - art. 37 ust. 1 pkt 4). Załącznik 6 do tej ustawy, zawierający wykaz wyrobów akcyzowych, w poz. 5 wykazu wymieniał samochody osobowe, wskazując na ich nr PKWiU (numer w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) 34.10.02. W Dziale 3 Klasyfikacji, obejmującym "pojazdy mechaniczne, przyczepy i naczepy" w grupie oznaczonej nr 34 ujęto m.in. samochody osobowe oraz pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu towarów, wśród których wymienia się różnego typu samochody ciężarowe. Należy w tym miejscu zauważyć, że Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług dokonując przyporządkowania określonych wyrobów do odpowiednich numerów określa te wyroby zarówno przy pomocy opisu jak i poprzez wskazanie właściwego im kodu PCN (kodu Taryfy celnej). Taki układ Klasyfikacji wskazuje, że o zaliczeniu danego wyrobu do określonego nr PKWiU decyduje jego zgodność z opisem, a ponadto z podanym kodem PCN, nie zaś odwrotnie – by np. umieszczenie określonego typu pojazdu w grupie określanej w Klasyfikacji jako "samochody osobowe" lub "pojazdy mechaniczne do przewozu towarów" mogło decydować o zaliczeniu go do określonej pozycji Taryfy. Art. 13 § 1 Kodeksu celnego stanowił bowiem wyraźnie, że cła określane są na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych; klasyfikację towarów w taryfie celnej określa kod taryfy celnej (§ 5), a minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłasza w drodze rozporządzenia wyjaśnienia do taryfy celnej, zapewniające jednolitą i właściwą interpretację Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, Scalonej Nomenklatury oraz Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego. Żaden przepis nie stanowi zarazem podstawy do kierowania się przy dokonywaniu taryfikacji towaru Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, która jest tworzona w celach statystycznych (co wynika z § 1 Klasyfikacji), a nie dla celów określania należności celnych lub podatkowych. Godzi się nadmienić, że o ile PKWiU odwołuje się wprost do Polskiej Nomenklatury Scalonej, o tyle poza użyciem nazw "samochód osobowy" i "samochód ciężarowy", w opisie towarów nie nawiązuje do definicji zawartych w ustawie Prawo o ruchu drogowym. W tym kontekście to zaliczenie danego towaru do określonego kodu PCN powinno wpływać na jego identyfikację z określonym numerem PKWiU, a w konsekwencji – na określenie m.in. obowiązków w podatku akcyzowym. Związanie należności podatkowych z tytułu akcyzy z środkami taryfowymi jest zresztą oczywiste biorąc pod uwagę, że podstawą opodatkowania akcyzą jest wartość celna towarów, powiększona o należne cło (art. 36 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). W przedmiotowej sprawie, skoro organ celny zasadnie – w opinii Sądu – zaliczył sporny pojazd do samochodów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, objętych kodem PCN 8703 33 90, to należy uznać prawidłowo uznał, że pojazd ten podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jako jeden z przykładów samochodu osobowego w rozumieniu PKWiU, klasyfikowanego tamże w grupie 34.10.02. Uwzględniając powyższe Sąd uznał za bezzasadny zarzut strony skarżącej, iż kwalifikacja taryfowa dokonana przez Naczelnika Urzędu Celnego w O. i podtrzymana przez Dyrektora Izby Celnej we W. prowadzi do naruszenia spójności wewnętrznego systemu prawa poprzez różne kwalifikowanie tego samego stanu prawnego przez różne organy. Przede wszystkim nie może być w tym wypadku mowy o tym samym stanie prawnym, a jedynie o tym samym stanie faktycznym, w odniesieniu do którego – choć uzyskał on różną kwalifikację prawną na gruncie różnych przepisów - nie można mówić o kwalifikacji przeciwnej. Organ nie kwestionował bowiem przedłożonych przez stronę dokumentów pojazdu ze względu na ich wiarygodność materialną (ani formalną) i nie stwierdził, że samochód określony w nich jako ciężarowy nie jest samochodem ciężarowym dla potrzeb taryfikacji – jako że Taryfa celna w ogóle nie posługuje się tym określeniem. W opinii Sądu, wobec rozbieżności nomenklatury i zakresu definicji używanych przez przepisy prawa celnego i Prawa o ruchu drogowym, decydujących z jednej strony o zapisach w dokumentach pojazdu, wydanych przez Starostwo Powiatowe w B., z drugiej o klasyfikacji taryfowej towaru, a – jak wykazano - w konsekwencji o obowiązkach podatkowych, organ celny prawidłowo ocenił przedłożone przez stronę dokumenty jako nie przesądzające o obowiązkach celnych i podatkowych, o których to orzekł mając na uwadze spójność regulacji dotyczących należności przywozowych, w tym, kierując się zapewnieniem jednolitości Systemu Zharmonizowanego, zgodnie z wiążącą Polskę umową międzynarodową. Z powyższych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.s.a.