III SA/Wr 871/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Strzebinczyk Sędzia WSA Maciej Guziński Protokolant Paulina Białkowska po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 29 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 oraz art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. nr 98, poz. 1071 ze zm.), w związku z art. 18 oraz art. 59 § 1 pkt 2, § 3 i § 4 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia "A" sp. z o.o. z dnia [...] r. na postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanego "A" sp. z o.o., na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...] od [...], wystawionych przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W., w związku z zaległościami w podatku od towarów i usług za miesiące od [...] do [...] r. – utrzymał w mocy w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu orzeczenia przytoczono, że na podstawie wskazanych w osnowie tytułów wykonawczych organ egzekucyjny - Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec zobowiązanej Spółki z o.o. "A" (dalej jako skarżąca). Dnia [...] r. wierzyciel zawiadomił organ egzekucyjny o wygaśnięciu w dniach [...] r. i [...] r. zaległości w podatku od towarów i usług odpowiednio za miesiące [...] i [...] oraz [...] i [...] r., w wyniku zaliczenia zwrotu w tym podatku za miesiące [...] r. i [...]r. Na podstawie protokołu z dnia [...] r. dokonano zajęcia ruchomości tj. dwóch samochodów dostawczych marki [...]. W wyniku zastosowanych zajęć rachunków bankowych uzyskano kwotę [...] zł, które zostały zaliczone na poczet kosztów egzekucyjnych do w/w tytułów wykonawczych. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] uchylił czynności egzekucyjne w postaci zajęć rachunków bankowych zobowiązanego na jego wniosek. W uzasadnieniu wskazano na ważny interes zobowiązanego przemawiający za uchyleniem czynności egzekucyjnych, oraz że interes wierzyciela nie stoi na przeszkodzie przychyleniu się do wniosku. Dnia [...] r. wierzyciel zawiadomił organ egzekucyjny o wygaśnięciu w dniach [...] r. i [...] r. zaległości w podatku od towarów i usług odpowiednio za miesiące [...] i [...] oraz [...] i [...] r., w wyniku zaliczenia zwrotu w tym podatku za miesiące [...] r. i [...] r. Organ egzekucyjny I instancji wymienionym na wstępie postanowieniem z dnia [...] r. umorzył postępowanie egzekucyjne, przyjmując za podstawę rozstrzygnięcia przepis art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wskazując, że egzekwowane zaległości podatkowe wygasły z innego powodu niż przymusowe ściągnięcie. Jak dalej przytoczył organ - pismem z dnia [...] r. pełnomocnik skarżącej spółki. wniósł zażalenie na powyższe postanowienie, domagając się jego uchylenia i umorzenia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego z uwagi na inną przesłankę, a mianowicie z powodu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za [...] rok. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił nieprawidłowe doręczenie opisanej decyzji, w związku z czym zakwestionował wprowadzenie decyzji do obrotu prawnego, a tym samym istnienie przedmiotowych zaległości, jak i jej przymusowego wykonania. Rozpatrując zażalenie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na brzmienie art. 59 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne umarza się w wymienionym w tym przepisie wypadkach, a między innymi w razie, gdy obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał (pkt 2). Zauważył nadto, że podstawą skarżonego rozstrzygnięcia jest powołany przepis art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z wygaśnięciem przedmiotowych zaległości w wyniku zaliczenia zwrotu w tym podatku za miesiące [...] r. i [...] r. Z kolei przedmiotem żądania strony skarżącej jest umorzenie postępowanie egzekucyjnego w wyniku wygaśnięcia obowiązku z powodu jego przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z poglądem skarżącej spółki, że przedmiotowe zaległości uległy przedawnieniu. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei w myśl § 4 powołanego artykułu bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Uwzględniając powyższe, zdaniem Dyrektora, bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań rozpoczął się z końcem [...] roku i został przerwany w dniu [...] r., w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, o którym podatnik został zawiadomiony w dniu [...] r. Zobowiązania te mogą zatem ulec przedawnieniu najwcześniej z dniem [...] r. Odnosząc się natomiast do kwestionowanej prawidłowości doręczenia decyzji Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W. z [...] r.. nr [...] w sprawie określenia rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od [...] do [...] r., będącej podstawą egzekwowanych należności w pierwszej kolejności, organ II instancji wskazał na fakt, że pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych (art. 137 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że spółka była reprezentowana przez pełnomocników - osoby fizyczne K. M. oraz J. M., a nie przez spółkę partnerską "B". Bez znaczenia w sprawie jest w jakiej formie i czy w ogóle pełnomocnik prowadzi działalność gospodarczą, ani też czy jest pełnomocnikiem kwalifikowanym. Przepisy prawa podatkowego nie różnicują kwestii doręczeń dla osób fizycznych zależnie od formy prawnej w jakiej dana osoba fizyczna prowadzi działalność. Stąd też zastosowanie przepisów art. 148-150 Ordynacji podatkowej w zakresie doręczeń osobom fizycznym nie powinno budzić wątpliwości. Dalej organ wskazał na art. 144 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, w myśl którego, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Strona, ustanawiając pełnomocników, wyznacza jednego z nich jako właściwego do doręczeń. W przypadku niewyznaczenia pełnomocnika właściwego do doręczeń organ podatkowy doręcza pismo jednemu z pełnomocników. Na podstawie art. 148 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Pisma mogą być również doręczane: 1) w siedzibie organu podatkowego; 2) w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji; 3) na wskazany adres poczty elektronicznej. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony powyżej, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie. Zgodnie zaś z art. 153 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy pismo wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy. W świetle § 2 wymienionego wyżej przepisu w przypadkach, o których mowa w § 1, uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata. Mając na uwadze, że spółka wyznaczyła wskazanych wyżej pełnomocników do reprezentowania jej przed organami podatkowymi, w sprawie zatem uzasadnione było w ocenie organu II instancji zastosowanie przepisów w zakresie doręczeń osobom fizycznym. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy bezskutecznie próbował doręczyć decyzję poprzez swoich pracowników w dniach [...] i [...] r. zarówno w miejscu wskazanym do doręczeń jak i w innych miejscach: miejscu zamieszkania K. M., miejscu zamieszkania drugiego pełnomocnika J. M. Potwierdzeniem są adnotacje sporządzone na tę okoliczność przez pracowników organu podatkowego. Zwrócić zatem uwagę należy, że w sprawie zaistniały przesłanki umożliwiające doręczenie w sposób określony w art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej. Wskazane wcześniej okoliczności uzasadniają konieczność zastosowania tego trybu. Niesporne w sprawie jest również, że pełnomocnik K. M. [...] r. pomiędzy godziną [...], a [...] we W. przy ulicy [...] odmówił odebrania decyzji. Na tę okoliczność również została sporządzona adnotacja przez pracowników organu. Biorąc pod uwagę treść art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej w takiej sytuacji należało przyjąć, że decyzja została doręczona z dniem odmowy jej przyjęcia. Następnie organ podniósł, że analogiczna argumentacja została przedstawiona w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] r. nr [...] w sprawie odmowy przywrócenia uchybionego terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W. z [...] r. nr [...], w sprawie określenia rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od [...] do [...] r. W wyniku skargi na to postanowienie, wyrażone w nim stanowisko organu odwoławczego m.in. w zakresie doręczenia wskazanej powyżej decyzji Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W. z [...] r.. nr [...], będącej podstawą egzekwowanych należności zostało zweryfikowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 29.07.2009 r. sygn. akt I SA/Wr 370/09 oddalił skargę strony, potwierdzając jednocześnie prawidłowość stanowiska prezentowanego przez organ nadzoru w zakresie podnoszonym w przedmiotowym zażaleniu. W skardze, uzupełnionej pismem procesowym, działający w imieniu skarżącej spółki pełnomocnik wniósł o uchylenie postanowienia zarzucając: - naruszenie art. 7 i 77 § 1K.p.a. w związku z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. - o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej u.p.e.a.) przez niezebranie w całości materiału dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w stopniu umożliwiającym jej ocenę w świetle regulacji art. 148 § 3 oraz 153 § 2 Ordynacji podatkowej; - naruszenie art. 80 K.p.a., w związku z art. 18 (u.p.e.a.) przez oparcie swojej oceny w przedmiocie doręczenia decyzji podatkowej pełnomocnikowi spółki na niepełnym materiale dowodowym. - naruszenie art. 124 § 2, w związku z art. 8 i 9 Kpa oraz art. 18 (u.p.e.a.) przez brak w kwestionowanym postanowieniu uzasadnienia poglądu organu podatkowego o bezspornym doręczeniu pełnomocnikowi Spółki decyzji podatkowej z dnia [...] roku nr [...] w drodze odmowy przyjęcia pisma. Na poparcie skargi strona podniosła, że wbrew twierdzeniu organu, podstawa umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego winna wynikać z wygaśnięcia obowiązku w przedmiotowym podatku z racji jego przedawnienia albowiem doręczone spółce tytuły wykonawcze, zostały oparte na decyzji podatkowej z dnia [...] roku, która do dnia dzisiejszego nie weszła do obrotu prawnego. Nie została bowiem doręczona stronie postępowania. Organ podatkowy w kwestionowanym postanowieniu podniósł, iż stronie doręczono decyzję podatkową stanowiącą podstawę wystawionych tytułów wykonawczych, w drodze odmowy jej przyjęcia w myśl art. 153 § 2 Op, lecz uczynił to nie dokonawszy wystarczających ustaleń faktycznych, ani nie przeprowadził dowodów, do czego był zobowiązany normami proceduralnymi. Jako uzasadnienie swojego poglądu oparł się na wyroku WSA we Wrocławiu (z dnia 29 lipca 2009 roku sygn. akt l SA/Wr 370/09), a który z racji swojej nieprawomocności nie wiąże ani organu podatkowego, ani strony postępowania, co wynika z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Organ, rozstrzygając sprawę o tożsamym przedmiocie, nie ma możliwości powoływania się na wyrok nieprawomocny w celu umotywowania rozstrzygnięcia. Powinien, stosując art. 148 § 3, wykazać na jakiej podstawie to czyni oraz, że niemożliwe było doręczenie pisma w miejscach przewidzianych w §1 i 2 powyższego artykułu. Mając na uwadze regulację art. 148 Op. oraz stan faktyczny sprawy nie sposób przyjąć, że wyczerpane zostały możliwości doręczenia pisma przewidziane § 1 i 2. W danej sprawie nie doszło do próby doręczenia pisma pełnomocnikowi w jego mieszkaniu ani w miejscu pracy. Próba doręczenia pisma w mieszkaniu adresata w danej sprawie w ogóle nie ma zastosowania, gdyż organ podatkowy był w posiadaniu informacji o właściwym adresie do doręczeń dla pełnomocnika strony, którym to adresem jest lokal kancelarii przy ul. [...] we W. Ze względu na formę prawną Spółki "B" organ jest zobowiązany stosować taką samą procedurę doręczeń odnośnie profesjonalnych pełnomocników wykonujących swoje czynności zawodowe w jej ramach, jak w stosunku do pełnomocników działających w ramach większych, ze względu na ilość zatrudnionych pracowników, spółek. Organ, pomijając powyższe, dokonał, w swoim przekonaniu czynności zmierzających do doręczenia pisma pełnomocnikowi w jego mieszkaniu. Jednakże nawet przyjmując, iż byłoby to dopuszczalne, brak jest podstaw do przyjęcia, że wizyta pracowników Urzędu Skarbowego w Z. przy ul. [...], na którą to okoliczność sporządzono adnotację w dniu [...] r., była próbą doręczenia pisma w mieszkaniu adresata. Jak wynika z treści wspomnianej adnotacji, inspektorzy udali się "do miejsca zamieszkania pełnomocnika Pana K. M. celem doręczenia (...)". Ustawa zaś nie przewiduje doręczania pism w miejscu zamieszkania, czyli w rozumieniu art. 25 Kodeksu cywilnego, lecz w mieszkaniu. Zdaniem autora skargi nie można uznać by doszło do nieudanej próby doręczenia decyzji w mieszkaniu adresata, gdyż do próby takiej w ogóle nie doszło. Dalej pełnomocnik skarżącej – w aspekcie załączenia do akt sprawy adresu prywatnego pełnomocnika - zarzucił naruszenie przez organy ochrony swojej prywatności po myśli art. 47 Konstytucji oraz art. 8 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, a także przepisów działu VII Ordynacji podatkowej stanowiące o tajemnicy skarbowej – oceniając działanie organu podatkowego dotyczące wykorzystania adresów pełnomocników jako bez istnienia legitymacji prawnej do takiego działania. Kontynuując wywody w zakresie doręczenia decyzji, pełnomocnik skarżącej podniósł, że zgodnie z art. 146 § 2 Op. zawiadomił organ podatkowy prowadzący postępowanie o adresie do doręczeń. Adres ten został wyszczególniony na każdym piśmie firmowym spółki, w ramach której działa pełnomocnik. Adres ten nie uległ zmianie, twierdzenie zatem organu podatkowego, że pełnomocnik - doradca podatkowy J. M., uchybiła wskazanemu w art. 146 § 1 obowiązkowi, gdyż zmieniła adres zamieszkania nie powiadamiając o tym organu podatkowego jest co najmniej naruszeniem tegoż przepisu przez błędną jego wykładnię. Alternatywnym miejscem doręczenia zgodnie z tym przepisem jest miejsce pracy osoby fizycznej. Przyjmując, że miejscem pracy pełnomocnika strony jest kancelaria znajdująca się we W. przy ul. [...], nie można uznać aby i w tym miejscu nastąpiła próba doręczenia. W sytuacji, w której organ jest w posiadaniu informacji o nieobecności pełnomocnika w miejscu pracy, nie można mówić o skutecznej próbie doręczenia decyzji. Uwaga ta odnosi się również do wszystkich pozostałych prób doręczenia decyzji w siedzibie kancelarii, gdyż tego samego dnia pracownicy organu zostali poinformowani o służbowym wyjeździe pełnomocnika planowanym na [...], a także obowiązkach zawodowych. Ponownie zatem należy podkreślić, iż wiedząc o konieczności wykonywania obowiązków doradcy podatkowego poza lokalem kancelarii przez [...] kolejne dni, organ nie mógł dokonać skutecznej próby doręczenia decyzji osobiście pełnomocnikowi w miejscu pracy. W przedmiotowej sprawie nie doszło do próby doręczenia w żadnym z przewidzianych w art. 148 §1 Op miejsc. Nie nastąpiło to ani w mieszkaniu ani w miejscu pracy pełnomocnika. Próba doręczenia pisma adresatowi w każdym miejscu, w którym się go zastanie (w danej sprawie - ul. [...] we W.), była niedopuszczalna. Organ nie miał podstaw do zastosowania tego przepisu, a co za tym idzie, niemożliwe było doręczenie w wyniku odmowy odbioru pisma tak dostarczonego. Co więcej, pełnomocnik strony oświadczył pracownikom urzędu, iż "nie odmawia on przyjęcia decyzji", właśnie ze względu na brak zgodnej z przepisami prawa próby jej doręczenia. Nadto w chwili rzekomej próby doręczenia pełnomocnik przebywał na zwolnieniu lekarskim, o czym zostali poinformowani pracownicy dokonujący doręczenia. Z kolei odmowa uznania niezdolności pełnomocnika do wykonywania czynności zawodowych w trakcie choroby odbierałoby mu prawo do ochrony zdrowia, konstytucyjnie zagwarantowane w art. 68 ust. 1 Konstytucji. Podsumowując swe obszerne rozważania – autor skargi podkreślił, że w sprawie nie doszło do realizacji przesłanek stosowania przez organ doręczeń w każdym miejscu, w którym zastanie się adresata, ze względu na brak prób doręczeń pełnomocnikowi w mieszkaniu lub miejscu pracy. Co za tym idzie, nie mogło w żaden sposób dojść do doręczenia decyzji przez odmowę jej przyjęcia, gdyż dnia [...] roku na ulicy [...] we W., nie miała miejsca żadna przewidziana prawem próba jej doręczenia. Nie sposób zatem przyjąć, że decyzja będąca podstawą wystawionych tytułów wykonawczych weszła do obrotu prawnego. Dodatkowo zarzucono na rozprawie, że organy pominęły pełnomocnika w toku dokonywanych czynności egzekucyhjnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydawane w postępowaniu administracyjnym kończące postępowanie w sprawie lub na które służy zażalenie, a także rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."). Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno rozstrzygnięcia uchybiającego prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Uwzględniając przytoczone zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, należy stwierdzić, ie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie jest obarczone żadną z wymienionych wad. Przedmiotem oceny Sądu jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej wydane po rozpoznaniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Rozpoznając skargę Sąd podzielił stanowisko i argumentację Dyrektora Izby Skarbowej, która legła u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zarzuty skargi zostały sformułowane w kierunku podważenia skuteczności decyzji podatkowej, która jest podstawą wystawionych tytułów wykonawczych. Zdaniem strony skarżącej, decyzji Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W. z [...] r. nr [...] nie doręczono ze skutkiem prawnym, wobec czego nie weszła ona do obrotu prawnego i określone nią zobowiązania podatkowe uległy już przedawnieniu. Według art. 137 § 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych. Tym samym nie można przyjąć, jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, że doręczanie pism dla pełnomocnika ma się odbywać na zasadach przewidzianych dla osób prawnych. Z kolei po myśli art. 144 organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. W przypadku gdy organem podatkowym jest wójt, burmistrz (prezydent miasta), pisma może doręczać sołtys za pokwitowaniem. Zgodnie z ogólną regułą, wyrażoną w art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Poza tym pisma mogą być również doręczane w siedzibie organu podatkowego, w miejscu pracy adresata osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji lub na wskazany adres poczty elektronicznej (§ 2 powolanego przepisu). W razie niemożności doręczenia pisma w żaden z podanych sposobów, a także w innych uzasadnionych przypadkach, pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej). Cytowany przepis ma zastosowanie do każdej osoby fizycznej, która może uczestniczyć w postępowaniu, a w szczególności strony oraz jej pełnomocnika (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). Ponadto zgodnie z jednoznacznym stanowiskiem doktryny, przepisy prawa podatkowego nie różnicują kwestii doręczeń dla osób fizycznych od okoliczności czy formy prawnej w jakiej dana osoba fizyczna prowadzi działalność (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). Oznacza to, że pełnomocnikowi strony, będącemu osobą fizyczną, doręcza się pisma w jego mieszkaniu lub miejscu pracy, a także w siedzibie organu podatkowego, w miejscu pracy pełnomocnika osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji lub na wskazany adres poczty elektronicznej. Dopiero zaś w razie niemożności doręczenia pisma w żaden z wymienionych sposobów, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata. Zważyć jednak należy, że zgodnie z powszechnie przyjętą zasadą, doręczenie w każdym miejscu może nastąpić dopiero po nieudanych próbach doręczenia, przy czym na okoliczność podejmowania prób doręczenia pisma należy sporządzić adnotacje potwierdzające wyczerpanie przesłanek uprawniających dokonanie doręczenia w każdym miejscu, gdzie zastanie się adresata (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). W przedmiotowej sprawie organ dokonał doręczenia zgodnie z procedurą zawartą w przepisie art. 148 Ordynacji podatkowej. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, jak trafnie przyjął organ, że podjęto próbę doręczenia decyzji poprzez swoich pracowników w dniach [...] i [...] r. zarówno w miejscu wskazanym do doręczeń (miejscu pracy pełnomocnika) jak i w miejscu zamieszkania pełnomocnika w osobie K. M., jednak bezskutecznie, co potwierdzają adnotacje sporządzone na tę okoliczność przez pracowników organu podatkowego. Organy dokumentowały zatem przebieg istotnych czynności procesowych w aktach, nie można więc zgodzić się z przekonaniem autora skargi, że materiał dowodowy na okoliczność doręczania decyzji i wykazania spełnienia przesłanek prawnych z art. 148 oraz art. 153 § 2 Op. nie został należycie zgromadzony. Faktu zaistnienia próby nieskutecznego doręczenia w mieszkaniu adresata, tj. pełnomocnika skarżącego, nie zmienia okoliczność, ze pracownicy organu w adnotacji o próbie doręczenia w wymieniony sposób użyli sformułowania "w miejscu zamieszkania adresata" zamiast ustawowego "w mieszkaniu adresata", jak przewiduje art. 148 § 1 Op., bowiem sam fakt nieskutecznej próby doręczenia przesyłki w mieszkaniu pełnomocnika jest między stronami bezsporny. Chybione wobec tego są dywagacje skargi na tle rozumienia pojęcia "miejsce zamieszkania" a "mieszkanie". Analogicznie, bez znaczenia jest na tle art. 148 § 1 oraz pozostałych przepisów Ordynacji, regulujących tryb doręczania, z jakich przyczyn nie doszło do doręczenia przesyłki w miejscu pracy. Z racji brzmienia art. 148 istotne jest by odbyła się próba doręczenia w tym miejscu i by okazała się bezskuteczna. Zdarzenia zaś, które spowodowały nieobecność adresata w mieszkaniu lub miejscu pracy w dacie faktycznej próby doręczania przesyłki pozostają bez wpływu. Nota bene art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi o " niemożności doręczenia pisma" w podany sposób oraz o "innych uzasadnionych przypadkach". Jeżeli pełnomocnik sam potwierdza (także w skardze), że nie było możliwości doręczenia mu decyzji w miejscu pracy, gdyż kancelaria była zamknięta lub też z powodu wyjazdu służbowego, pełnienia funkcji zawodowych poza siedzibą kancelarii tudzież z jakichkolwiek innych względów, przy jednoczesnym braku pracownika w tym czasie upoważnionego do odbioru przesyłek etc, to oznacza właśnie przypadek "niemożności doręczenia", o którym mowa w § 3 art. 148 a nadto stanowi "uzasadniony" przypadek dla wdrożenia następnie trybu doręczenia w miejscu gdzie się adresata zastanie. Podobnie art. 153 Ordynacji podatkowej nie zawiera żadnego zastrzeżenia, na podstawie którego można by skonstruować tezę, że odmowa przyjęcia pisma przez adresata z powodu choroby nie wywołuje skutku określonego w § 2 tego przepisu. Stosownie do treści § 1 tego artykułu, jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy. W przypadkach, o których mowa w § 1, uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata (§ 2). Na gruncie redakcji art. 153 Ordynacji podatkowej, dla przyjęcia skutku doręczenia pisma, o którym mowa w § 2 tego przepisu, jest obojętne z jakich względów adresat odmówił przyjęcia pisma. Istotny prawotwórczo jest sam fakt odmowy. Zarzut skargi jakoby "odmowa uznania niezdolności pełnomocnika do wykonywania czynności zawodowych w trakcie choroby odbierałaby mu prawo do ochrony zdrowia, konstytucyjnie zagwarantowane w art. 68 ust. 1 Konstytucji" nie ma zatem związku z normami cytowanego art. 153. Niewątpliwie w sprawie zaistniały przesłanki umożliwiające uznanie doręczenia w sposób określony w art. 153 § 3 Ordynacji podatkowej. Wskazane wcześniej okoliczności uzasadniły konieczność zastosowania tego trybu, a bezsprzecznie pełnomocnik spółki [...] r.. pomiędzy godziną [...] a [...]we W. przy ulicy [...] odmówił odebrania decyzji. Na tę okoliczność została sporządzona przez pracowników organu adnotacja. Biorąc pod uwagę treść art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej, w takiej sytuacji należało przyjąć, że decyzja została skutecznie doręczona z dniem odmowy jej przyjęcia. Wbrew twierdzeniom skargi, organy obu instancji dokonały wyczerpujących ustaleń faktycznych na tle przesłanek z art. 148 oraz art. 153 Ordynacji podatkowej, czemu dano pełny wyraz w spełniającym wymogi z art. 80 § 1 i art. 107 k.p.a. uzasadnieniu postanowień. Organ podatkowy w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie, stojąc na straży praworządności i podejmując wszelkie prawem dopuszczalne kroki konieczne do wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy. W przedmiocie zarzutu niedoręczenia decyzji drugiemu z pełnomocników – J. M. wypada podnieść, że po myśli art. 145 § 3 strona, ustanawiając pełnomocników, wyznacza jednego z nich jako właściwego do doręczeń. W przypadku niewyznaczenia pełnomocnika właściwego do doręczeń organ podatkowy doręcza pismo jednemu z pełnomocników (zdanie drugie § 3). Wobec tego, skoro brak było zastrzeżenia, któremu z pełnomocników doręczać pisma, organ mógł – zgodnie z prawem – podjąć czynności wobec jednego z pełnomocników . Wbrew przekonaniu strony skarżącej powołanie się na nieprawomocne orzeczenie sądu nie stanowi naruszenia art. 170 p.p.s.a. Czym innym bowiem jest uznanie przez organ, że jest on związany mocą wyroku sądu, a czym innym powołanie się na zawarty w motywach wyroku pogląd oraz rozstrzygnięcie – dla wzmocnienia argumentacji. Organ nie stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia , że wyrok WSA we Wrocławiu o sygn. I SA/Wr 370/09 z dnia 29 lipca 2009 r. jest wiążący. Sąd w niniejszym składzie podziela również tezy tego wyroku, wyrażone w jego motywach, w całej rozciągłości. Poza tym z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia należy wnosić bezsprzecznie, że organ dokonał własnych ustaleń faktycznych. Sąd nie stwierdził żadnego naruszenia norm procesowych zawartych w Kodeksie postępowania administracyjnego i Ordynacji podatkowej. Zachodzi brak jakichkolwiek podstaw prawnych by uznać, że mają znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestie związane z ujawnieniem do akt sprawy prywatnego adresu zamieszkania pełnomocnika, natomiast dla ochrony naruszonych dóbr osobistych tudzież rozstrzygania zagadnień związanych z ujawnieniem tajemnicy skarbowej służą odrębne tryby postępowania, wymagające inicjatywy procesowej zainteresowanej strony. Jak prawidłowo przyjął organ, nie zaistniała w sprawie sytuacja, w której można by było uznać, że doszło do przedawnienia objętych spornymi tytułami wykonawczymi należności, gdyż niewątpliwie decyzja z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od [...] do [...] r. została doręczona podatnikowi, a tym samym weszła do obrotu prawnego i stanowi prawidłową podstawę obowiązków ujętych rzeczonymi tytułami wykonawczymi. W kontekście natomiast zarzutu w zakresie pominięcia przez organ egzekucyjny pełnomocnika w toku czynności egzekucyjnych, wypada zauważyć, że możliwość reprezentowania strony przez pełnomocnika w postępowaniu egzekucyjnym została przewidziana w treści art. 32 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., zgodnie z którym strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Z momentem ustanowienia pełnomocnika strona uzyskuje uprawnienia do występowania przed organem za pośrednictwem bądź też łącznie z nim. Przepis art. 32 u.p.e.a stanowi natomiast, że organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności egzekucyjnych, doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony. Wszczęcie postępowania, w tym postępowania egzekucyjnego następuje zawsze bezpośrednio do strony (zobowiązanego), dopiero od tego momentu strona (zobowiązany) może ustanowić i działać w sprawie przez pełnomocnika. Ponadto zawiadomienie o wszczęciu postępowania (art. 61 § 4 kpa) musi być doręczone osobie, której postępowanie to dotyczy. Jest to bowiem nowe postępowanie w stosunku do zakończonego ostateczną decyzją administracyjną (podatkową). Specyfika postępowania egzekucyjnego tym bardziej wymaga od organu doręczenia wprost zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, ponieważ na zobowiązanym ciążą określone obowiązki do wykonania i w stosunku do niego mogą być stosowane środki przymusu państwowego służące doprowadzeniu do wykonania obowiązków wynikających ze stosunków administracyjnoprawnych. W tej materii warto wskazać na orzeczenie NSA z 23 grudnia 2008 r. sygn. FSK 945/08 (LEX nr 525843): "Dopiero po skutecznym wszczęciu czynności egzekucyjnych, zobowiązany może ustanowić pełnomocnika w tym postępowaniu. Wcześniejsze czynności podejmowane przez wierzyciela oraz organ egzekucyjny (art. 15 § 1, art. 26 § 1 i art. 29 § 1 u.p.e.a.), poprzedzają dopiero wszczęcie egzekucji administracyjnej. Na tym etapie ustanowienie pełnomocnika przez zobowiązanego nie jest możliwe. Nie została bowiem wszczęta egzekucja administracyjna, do której wszczęcia w sposób przewidziany w art. 26 § 5 pkt 1 lub 2 u.p.e.a. w ogóle nie musi dojść (np. wcześniejsza zapłata należności pieniężnej na skutek doręczenia upomnienia). W takiej sytuacji adresatem odpisu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a.) jest zobowiązany wskazany przez wierzyciela w tytule wykonawczym (art. 27 § 1 pkt 2 u.p.e.a. oraz art. 40 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.)." Zgodnie z prawem zatem przedmiotowe tytuły wykonawcze z dnia [...] r. doręczono zobowiązanemu. Ponadto godzi się podnieść, że po myśli art. 33 k.p.a. pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Oznacza to, że jeśli toczy się kilka postępowań obowiązkiem pełnomocnika jest złożenie dokumentu pełnomocnictwa do każdego z toczących się postępowań. W związku z tym, że postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem odrębnym, strona ustanawiająca pełnomocnika do reprezentowania jej w tym postępowaniu winna dopełnić wymogów wynikających z przepisów art. 33 § 2 i 3 k.p.a. Ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, karnoskarbowym nie jest tożsame z koniecznością złożenia stosownego pełnomocnictwa w postępowaniu egzekucyjnym ( wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2009 r. , sygn. I FSK 1431/07). Z akt oraz twierdzeń skargi nie wynika by pełnomocnik złożył pełnomocnictwo do akt egzekucyjnych na etapie wystawiania zawiadomień z dnia [...] r. o zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego. W powyższym świetle zarzut pominięcia pełnomocnika jest bezzasadny. Wobec niezasadności zarzutów skargi oraz niestwierdzenia przez Sąd z urzędu tego rodzaju uchybień, które mogłyby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, a które Sąd ma obowiązek badać z urzędu, skargę należało oddalić po myśli art. 151 p.p.s.a.