I FSK 1431/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 351/07 w sprawie ze skargi S.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów co do zakresu i zastosowania prawa podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 9 maja 2007 r., sygn. akt III SA/GI 351/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 5 kwietnia 2006 r. nr ... w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że powyższą decyzją odmówiono uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 18 stycznia 2006 r. w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej obowiązku opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy działek budowlanych. Skarżąca 18 października 2005 r. wystąpiła bowiem z wnioskiem o udzielenie interpretacji, podając, iż jest właścicielką nieruchomości gruntowej podzielonej na działki budowlane, z których jedną sprzedała (w 2005 r.) oraz zamierza sprzedać w przyszłości 4 następne. W takiej sytuacji, zdaniem strony, sprzedaż działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie organu do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy skarżąca wyjaśniła, iż od 1972 r. jest właścicielką nieruchomości gruntowej, która w 1993 r. została przekwalifikowana na grunty budowlane i podzielona na działki, a do tego czasu wykorzystywana rolniczo. Wnioskodawczyni podkreśliła, że jako osoba fizyczna nie będąca podatnikiem podatku VAT, nie prowadząca żadnej działalności gospodarczej i wyzbywająca się własnego majątku, nie może zostać zakwalifikowana jako podatnik tego podatku. Organ pierwszej instancji w swoim postanowieniu nie zgodził się ze stanowiskiem podatniczki. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż w przypadku gdy dostawa gruntu dokonywana jest w okolicznościach wskazujących na wykonywanie tej czynności w sposób częstotliwy, stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a osoba dokonująca tych dostaw staje się podatnikiem podatku od towarów i usług. W zażaleniu na to postanowienie skarżąca podniosła, że weszła w posiadanie gruntu w drodze darowizny w 1972 r. i nie prowadzi działalności gospodarczej. Grunty te przez wiele lat wykorzystywała w celach rolniczych. Nadto nie nabyła tych gruntów w celu dalszej odsprzedaży. Podniosła, że jej stanowisko jest zgodne z art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.), który stanowi, że podlega opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej dostawa towarów i świadczenie usług wykonywane za wynagrodzeniem na terytorium kraju przez podatnika występującego w takim charakterze. Wskazała też na postanowienia organów podatkowych wydane w podobnych stanach faktycznych, w których uznano, że sprzedaż gruntów budowlanych w takiej sytuacji nie podlega opodatkowaniu VAT. Powtarzalność czynności nie jest bowiem wystarczającą przesłanką do uznania, że jest to działalność gospodarcza. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji stwierdzając, że skoro opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a towarami są również grunty, to dostawa gruntów także podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej jest obowiązana do opodatkowania podatkiem VAT dokonanej dostawy gruntu, jeżeli okoliczności wskazują na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Zdaniem organu o częstotliwości wykonywanych czynności decyduje to, że dana osoba w chwili dokonywania dostawy pierwszej działki budowlanej miała świadomość, iż będzie dokonywała dalszych dostaw działek, a strona w swoich pismach do organu uzewnętrzniła taki właśnie zamiar dokonywania czynności dostawy w sposób częstotliwy. Organ odwoławczy wskazał także na art. 4 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą również uważać za podatnika każdego kto okazjonalnie wykonuje transakcje związane z działalnością, o której mowa w ust. 2, a w szczególności dostawę terenów budowlanych. Sam sposób wejścia w posiadanie nieruchomości nie ma zaś znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania podatkiem VAT. Ponadto wg tego organu zgodnie z art. 113 ust. 13 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę nie stosuje się zwolnień podmiotowych i przedmiotowych. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego tj art. 120, 121 § 1 i 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a także art. 7 Konstytucji RP. W uzasadnieniu podniosła, że organy podatkowe wybiórczo zastosowały art. 15 ust. 2 u.p.t.u., nie biorąc pod uwagę konieczności wykonywania określonej działalności gospodarczej, a skupiły się jedynie na woli wykonywania czynności w sposób częstotliwy. W ocenie strony przy prowadzeniu działalności gospodarczej nawet jednorazowe działanie można potraktować jako wykonywanie czynności w okolicznościach wskazujących na zamiar częstotliwego wykonywania. W niniejszej zaś sprawie towar nie został nabyty z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej, a sprzedaż dotyczy prywatnego majątku. Ponadto nie można pobierać podatku należnego bez prawa odliczenia podatku naliczonego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za uzasadnioną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji podniósł, że definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy wskazuje, że podatnikami VAT są jedynie podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem gospodarczym, a przymiotu tego nie posiadają osoby fizyczne wyprzedające majątek osobisty. Sąd ten wskazał na pogląd zawarty w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-291/92, z którego wynika, że w przypadku, gdy podatnik sprzedaje część swojego składnika majątkowego, którą zdecydował się zachować do użytku osobistego, nie działa on w odniesieniu do tej sprzedaży jako podatnik w rozumieniu art. 2 (1) VI Dyrektywy. Organy podatkowe wg tego Sądu pominęły to orzeczenie, jak również wskazywane przez skarżącą postanowienia innych organów podatkowych czy literaturę przedmiotu. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przesłanka przedmiotowa, na którą wskazywały organy, nie jest wystarczającą podstawą do opodatkowania podatkiem VAT danej czynności, bowiem konieczne jest również spełnienie przesłanki podmiotowej – działanie w charakterze podatnika, a zatem podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Dopiero ustalenie, że strona nabyła nieruchomość celem jej odsprzedaży, a nie w drodze darowizny, dawałoby podstawę do przyjęcia, że dokonując dostawy działek działała w charakterze handlowca. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył w całości powyższy wyrok, zarzucając mu naruszenie przepisów: a) prawa procesowego - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wewnętrzną sprzeczność stanowiska WSA zaprezentowanego w uzasadnieniu, polegającą na przyjęciu z jednej strony, że organy podatkowe wyjaśniły stan faktyczny sprawy i słusznie uznały, że stan przedstawiony przez stronę we wniosku jest wyczerpujący i w odniesieniu do niego dokonały interpretacji, a z drugiej strony, że stanowisko organów podatkowych jest błędne, bowiem interpretacja nie odnosi się do stanu faktycznego występującego w sprawie. Stanowisko WSA zawiera zatem dwie różne oceny tego samego problemu. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby stanowisko WSA zawierało aprobującą ocenę działań organów podatkowych, rozstrzygnięcie mogłoby być inne; b) prawa materialnego: - błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.t.u. przez przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT, podczas gdy zdaniem organów podatkowych skarżąca spełnia kryteria takiego podmiotu. Ustawa nie stanowi bowiem, że podatnikami VAT są jedynie podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem gospodarczym, a przymiotu takiego nie posiadają osoby fizyczne wyprzedające majątek osobisty; - błędną wykładnię art. 15 ust. 2 u.p.t.u. przez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, o której mowa w tym przepisie, podczas gdy zdaniem organów podatkowych czynności wykonywane przez skarżącą dotyczące sprzedaży działek budowlanych wyczerpują pojęcie działalności gospodarczej zawarte w tym przepisie; - niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy przez przyjęcie, że ma on w niniejszej sprawie zastosowanie, podczas gdy zdaniem organu podatkowego nie ma zastosowania. Dotyczy on bowiem pojęcia "niezależnie" (w innych tłumaczeniach "samodzielnie") użytego w art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy i nie odnosi się w żaden sposób do niniejszej sprawy, ponieważ interpretacja tego pojęcia nie jest jej przedmiotem; - błędną wykładnię art. 4 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy polegającą na przyjęciu, że podatnikami VAT są jedynie podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem gospodarczym, a przymiotu takiego nie posiadają osoby fizyczne wyprzedające majątek osobisty, mimo stwierdzenia w art. 4 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy, że państwa członkowskie mogą również uważać za podatnika każdego, kto okazjonalnie wykonuje transakcje związane z działalnością, o której mowa w ust. 2 - a w szczególności dostawę terenów budowlanych. Z uwagi na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia na podstawie art. 188 p.p.s.a. i oddalenie skargi skarżącego, uchylenie zaskarżonego orzeczenia na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo uznał, że organy przyjęły by podatnik użytkował nieruchomość w ramach majątku prywatnego. Sąd ten zawarł też niespójną ocenę, co do tego, czy organy dokonały interpretacji w odniesieniu do stanu faktycznego w tej sprawie. Zdaniem organu nie jest słuszny pogląd Sądu pierwszej instancji, że tylko w razie gdyby skarżąca nabyła nieruchomości celem odsprzedaży uznać by można, że dokonując dostawy działek działała w charakterze handlowca. Art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy stanowi bowiem, że podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Używanie dóbr materialnych i niematerialnych dla celów zarobkowych w sposób ciągły jest również uważane za działalność gospodarczą. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy państwa członkowskie mogą uważać za podatnika każdego, kto okazjonalnie wykonuje transakcje związane z działalnością, o której mowa w ust. 2, a w szczególności dostawę terenów budowlanych. W ocenie organów podatkowych sposób wejścia w posiadanie przedmiotowej nieruchomości (darowizna z 1972 r.) nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług, dlatego organ odwoławczy nie podzielił poglądu WSA, że istotne dla sprawy jest ustalenie sposobu nabycia nieruchomości. Nie jest to bowiem jedyna okoliczność brana pod uwagę przy ocenie, czy sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem organu nie jest też słuszne stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu odprzedaży, bowiem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie ustanawiają żadnego wyłączenia z opodatkowania dla majątku własnego strony. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Jej autor zarzuca bowiem naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania zdaniem autora skargi kasacyjnej nastąpiło poprzez naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wewnętrzną sprzeczność, z jednej bowiem strony WSA przyjmuje, że organy dokonały interpretacji w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego wyczerpująco we wniosku, a z drugiej, że interpretacja dokonana przez organ nie odnosi się do stanu faktycznego występującego w sprawie. Naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej powinno więc wynikać, że gdyby nie było tego uchybienia to rozstrzygnięcie byłoby inne. Ze skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wynika jednak, jaki wpływ to ewentualne naruszenie przepisów mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Trudno w tej sytuacji zarzut naruszenia przepisów postępowania uznać za zasadny. W sprawie tej przedmiotem była interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. Interpretacja organu zawierająca ocenę prawną, ze względu na treść art. 14a § 2 w związku z § 3 tego artykułu, odnosi się do przedstawionego przez pytającego stanu faktycznego sprawy. Organ w tym postępowaniu nie dokonuje ustaleń faktycznych, a jedynie dokonuje oceny prawnej stanowiska pytającego na tle przedstawionego przez pytającego stanu faktycznego. W niniejszej sprawie przedmiotem oceny było to, czy sprzedaż nieruchomości nabytej w 1972 r. podzielonej następnie na kilka działek budowlanych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarga kasacyjna zarzuca naruszenie wskazanych w niej przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Spór pomiędzy organami podatkowymi a skarżącą koncentrował się wokół pojęcia "podatnika" w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Przepisy te stanowią, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, dokonując oceny zaskarżonej decyzji i krytycznie odnosząc się do zawartego w niej stanowiska organu odwoławczego odnośnie wykładni wskazanych wyżej przepisów, przedstawił własny pogląd co do sposobu interpretacji tych przepisów. Sąd ten stwierdził, że organy podatkowe błędnie przyjęły, by sam fakt wykonywania czynności wymienionych w art. 5 u.p.t.u. kilkakrotnie po dniu 1 maja 2004 r. nadawał podmiotowi status podatnika VAT zobowiązanego do zapłaty podatku od tych czynności, pomijając, że musi on działać w charakterze "handlowca". Według tego Sądu okoliczność, że podmiot wykonuje czynności wymienione w art. 5 u.p.t.u. (m.in. odpłatną dostawę towarów) nie jest wystarczającą przesłanką do ich opodatkowania podatkiem VAT, bowiem musi działać w charakterze podatnika, a zatem podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2, przy czym za działalność handlową należy uważać sprzedaż nabytych uprzednio w tym celu, tj. do prowadzenia tej działalności, towarów. Ze stanowiska Sądu, zawartego w zaskarżonym wyroku, wynika również, iż w świetle powyższych przepisów, dla przypisania danemu podmiotowi statusu podatnika VAT, a zatem działania w charakterze handlowca, nie jest wystarczające ustalenie i ocena okoliczności związanych z samą sprzedażą, lecz konieczne jest również ustalenie i ocena okoliczności towarzyszących nabyciu tych towarów, a zwłaszcza, czy zostały one nabyte w celu ich odsprzedaży, a nie na potrzeby osobiste. Nie jest bowiem działalnością handlową, a zatem i gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Trafność powyższych uwag sformułowanych przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie budzi, w ocenie Sądu kasacyjnego, wątpliwości. Potwierdza to również stanowisko, jakie zajął co do sposobu interpretacji art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 października 2007 r., wydanym w składzie siedmiu sędziów (I FPS 3/07). Sprawa ta również dotyczyła sprzedaży przez osobę fizyczną działek budowlanych. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny, analizując uprzednio prawidłowość implementacji przepisów VI Dyrektywy na grunt przepisów krajowych zawartych w ustawie o VAT, stwierdził m.in., że zarówno z brzmienia art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Jeżeli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie (...). Zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. W art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy zawarto jednak upoważnienie dla Państw Członkowskich do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą zdefiniowaną w art. 4 ust. 2, w szczególności dotyczące określonych dostaw budynków, części budynków wraz z gruntami oraz dostaw działek budowlanych, przez które to działki VI Dyrektywa rozumieć każe każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną "uznaną za budowlaną przez Państwa Członkowskie". Oznacza to, że użyty w treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u. zwrot "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", jest wyrazem swoistej realizacji przez polskiego ustawodawcę opcji zawartej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy. Realizacja tej opcji nie została przy tym ograniczona wyłącznie do dostaw budynków lub części budynków wraz z gruntem oraz działek budowlanych wymagających zdefiniowania, lecz do wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu, które dokonywane sporadycznie w związku z działalnością handlową, usługową lub produkcyjną, są wykonywane przez dany podmiot. Dalej Sąd stwierdził, że okoliczność, że VI Dyrektywa zezwala Państwom Członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą i że regulacje ustawy o VAT opcję tę realizują w końcowej części art. 15 ust. 2 poprzez odwołanie się do "czynności wykonanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", nie przesądza jednak, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Zarówno z brzmienia art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika bowiem wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka zaś właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki nabywany bowiem był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT. Zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. NSA podkreślił, że odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy. Okolicznością przesądzającą nie może tu być jedynie sam fakt podziału gruntu na odrębne działki. Stanowisko zawarte w tym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela. Trudno też podzielić zarzut skargi kasacyjnej niewłaściwego zastosowania art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy. Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. jedynie pomocniczo posłużył się treścią art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy, chcąc podkreślić, że podatnikami podatku VAT są podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem gospodarczym. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.