III SA/Gl 351/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędzia NSA Ewa Karpńska, Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Protokolant st. ref. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - interpretacja prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...], po rozpatrzeniu zażalenia S. S., odmówił uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] stanowiącego interpretację, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w sprawie dotyczącej obowiązku opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy działek budowlanych. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego oraz argumentację prawną. Wyjaśniono przy tym, iż S. S. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z wnioskiem z dnia [...] r. o wydanie wiążącej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w sprawie dotyczącej opodatkowania sprzedaży działek budowlanych. Przedstawiając stan faktyczny sprawy podała, iż jest właścicielką nieruchomości gruntowej podzielonej na działki budowlane, z których jedną sprzedała oraz zamierza sprzedać w przyszłości 4 następne. W takiej sytuacji, zdaniem strony, sprzedaż działek korzysta z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego pierwszej instancji co do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy, skarżąca pismem z dnia [...] r. i [...] r. wyjaśniła, iż od [...] r. jest właścicielką nieruchomości gruntowej położonej w G., która w [...] r. została przekwalifikowana na grunty budowlane. Grunt został podzielony na 5 działek, z których jedna została sprzedana po 1 maja 2004 r. ([...] r.), a pozostałe zamierza sprzedać ze względu na trudności finansowe przy budowie własnego domu mieszkalnego. Wnioskodawczyni podkreśliła, że jako osoba fizyczna nie będąca podatnikiem podatku VAT, nie prowadząca żadnej działalności gospodarczej i wyzbywająca się własnego majątku nie może zostać zakwalifikowana jako podatnik tego podatku. Podkreśliła, że nieruchomość została podzielona na działki budowlane w [...] r., a do tego czasu wykorzystywana rolniczo. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. uznał za nieprawidłowe stanowisko strony. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż w przypadku gdy dostawa gruntu dokonywana jest w okolicznościach wskazujących na wykonywanie tej czynności w sposób częstotliwy, stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a osoba dokonująca tych dostaw staje się podatnikiem podatku od towarów i usług. W zażaleniu skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia, wskazując, że dokonana interpretacja narusza prawo materialne, krajowe i wspólnotowe. Zaakcentowała, iż weszła w posiadanie gruntu w drodze darowizny w [...] r. i nie prowadzi działalności gospodarczej. Grunty te przez wiele lat wykorzystywała w celach rolniczych. Nadto nie nabyła tych gruntów w celu dalszej odprzedaży. Podniosła, iż jej stanowisko jest zgodne z art. 2 pkt 2 VI Dyrektywy, który stanowi, iż podlega opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej dostawa towarów i świadczenie usług wykonywane za wynagrodzeniem na terytorium kraju przez podatnika występującego w takim charakterze. Wskazała też na postanowienia organów podatkowych wydane w podobnych lub tożsamych stanach faktycznych, które uznały, że sprzedaż gruntów budowlanych w takiej sytuacji nie podlega opodatkowaniu VAT (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. [...] z [...] r., postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nr [...] z [...] r.). zakwalifikowanie natomiast planowanej dalszej sprzedaży działek do czynności powtarzanych nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest to działalność gospodarcza. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 2 ust 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a skoro towarami są również grunty, to dostawa gruntów także podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Następnie wskazując na treść art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy podatkowej wyraził pogląd, iż osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej jest obowiązana do opodatkowania podatkiem od towarów i usług dokonanej dostawy gruntu, jeżeli okoliczności wskazują na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Podkreślił też, iż w orzeczeniu z dnia 30 kwietnia 1999 r. sygn. akt I SA/Lu 233/98 (Monitor Podatkowy 2000/6/42), wskazano że: ",Okoliczności wskazujące na zamiar wykonywania usług w sposób częstotliwy (...) muszą istnieć w chwili ich wykonywania w rozumieniu ustawy, a nie w okresie późniejszym". Wywiódł zatem, że o kwestii częstotliwości decyduje powtarzalność czynności, która może mieć charakter nieregularny. Zdaniem organu o częstotliwości wykonywanych czynności decyduje to, że dana osoba w chwili dokonywania dostawy pierwszej działki budowlanej miała świadomość, iż będzie dokonywała dalszych dostaw działek. Następnie wskazał, że w piśmie z dnia [...] r. i z [...] r., adresowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego strona skarżąca stwierdziła, że jest w posiadaniu 4 działek budowlanych, które zamierza sprzedać w przyszłości, a w [...] 2005 r. sprzedał jedną działkę. Zdaniem organu podatkowego – wskazuje to, że strona uzewnętrzniła zamiar dokonywania czynności dostawy w sposób częstotliwy. W dalszej części organ odwoławczy dokonał porównania art. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych — Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazał przy tym, że zgodnie z art. 2 - do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należy dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju wykonywane za wynagrodzeniem przez podatnika, występującego w takim charakterze oraz import towarów. Z kolei z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów (w tym gruntów). Podkreślił, iż z mocy art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy działalność gospodarcza, obejmuje wszelkie działania producentów, handlowców lub osób świadczących usługi włączając w to górnictwo, działalność rolniczą i wykonywanie wolnych zawodów oraz używanie dóbr materialnych i niematerialnych dla celów zarobkowych w sposób ciągły, zaś z mocy art. 4 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy państwa członkowskie mogą również uważać za podatnika każdego kto okazjonalnie wykonuje transakcje związane z działalnością. o której mowa w ust. 2, a w szczególności dostawę terenów budowlanych. Na zakończenie organ odwoławczy podkreślił, że sposób wejścia w posiadanie nieruchomości nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania podatkiem VAT oraz przywołał art. 113 ust.13 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, że do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę nie stosuje się zwolnień podmiotowych i przedmiotowych. Tym samym zgodnie z art. 41 ust 1 ustawy podatkowej stawka podatku VAT wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy podatkowej. W skardze z dnia [...]. S. S. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego tj. art. 120, 121 § 1 i 122 ustawy – Ordynacja podatkowa, a także art. 7 Konstytucji. W uzasadnieniu podniosła, iż organy podatkowe wybiórczo zastosowały przepisy art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie biorąc pod uwagę, przy stosowaniu tego przepisu, konieczności wykonywania określonej działalności gospodarczej, a skupiły się jedynie na woli wykonywania czynności w sposób częstotliwy. W ocenie strony przy prowadzeniu działalności gospodarczej nawet jednorazowe działanie możemy potraktować jako wykonywanie czynności w okolicznościach wskazujących na zamiar częstotliwego wykonywani, natomiast inna sytuacja występuje w rozpoznawanej sprawie, bowiem skarżąca weszła w posiadanie gruntu w drodze spadku, a zatem towar nie został nabyty z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem sprzedaż dotyczy prywatnego majątku. Nadto zaakcentowała, iż nie można pobierać podatku należnego bez prawa odliczenia podatku naliczonego. Podkreśliła też, iż realizacja poglądu organów podatkowych doprowadzi do sytuacji, iż każda sprzedaż majątku prywatnego (np. samochodu, czy jego części) będzie podlegała opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Następnie wskazała, na wyroki Naczelnego Sądu administracyjnego oraz literaturę przedmiotu, w szczególności Leksykon VAT, 2004 r. J. Zubrzuckiego, gdzie szczegółowo opisano przypadki w których sprzedaż działek gruntowych jest dostawą w rozumieniu ustawy o podatku VAT i podlega opodatkowaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Nie zgodził się z zarzutem skargi, iż organy podatkowe wybiórczo zastosowały przepisy art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie biorąc pod uwagę konieczności wykonywania określonej działalności gospodarczej. Wskazał, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług formułują własną definicję działalności gospodarczej, z której wynika, iż jednorazowe wykonanie czynności w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy — jest działalnością gospodarczą. Odwołano się również do zapisu art. 2 i 4 VI Dyrektywy, które dopuszczają opodatkowanie podatkiem VAT okazjonalnych czynności dostawy terenów budowlanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Przystępując do rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że decyzja ta wydana została podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), który stanowi, że "Organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4: 1. jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub 2. z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów". Treść przytoczonego przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, że organ odwoławczy, gdy działa w trybie odwoławczym może: - zaaprobować pogląd organu I instancji i postanowieniem odmówić uchylenia zaskarżonego postanowienia, - zmienić lub uchylić postanowienie organu I instancji w formie decyzji. W konsekwencji nie ulega kwestii, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmawiając zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] stanowiącego interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy działek budowlanych, wydał rozstrzygnięcie w nieprawidłowej formie decyzji zamiast postanowienia. Tym niemniej uznać można, że w rozpoznawanej sprawie wydanie rozstrzygnięcia w formie decyzji jest wprawdzie nieprawidłowe, jednakże forma ta nie działa na szkodę podatnika i nie jest to uchybienie mające wpływ na wynik sprawy. Pomimo tego – w ocenie Sądu – skarga jest zasadna. Przypomnieć zatem trzeba, że zgodnie z art. 14a Ordynacji podatkowej, "Stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym (§ 1). Wniosek, o którym mowa w § 1, składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa. Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie (§ 2). Do załatwienia wniosku, o którym mowa w § 1, stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1, z tym że w razie gdy wniosek nie został uzupełniony w wyznaczonym terminie, nie mają zastosowania przepisy art. 14b § 3. (§ 5). Z treści cytowanego przepisu wynika, że zapytanie uprawnionego podmiotu o udzielenie pisemnej informacji musi spełniać określone w tym przepisie wymagania. Powinno więc zawierać m. in. wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego. W sytuacji, gdy złożone zapytanie nie spełnia tych wymagań, organ podatkowy wezwie wnoszącego zapytanie w trybie art. 169 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa o uzupełnienie. Jedynie wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego sprawy powoduje, że organ podatkowy może przedstawić swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Tak więc rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie urzędowej interpretacji jest ocena stanowiska strony na tle wyczerpująco przedstawionego stanu faktycznego. Odnosząc te rozważania do rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że organy podatkowe dokonując interpretacji prawa podatkowego wyjaśniły stan faktyczny sprawy i słusznie uznały, że stan faktyczny przedstawiony przez stronę we wniosku jest przedstawiony wyczerpująco i w odniesieniu do niego dokonały interpretacji. Tym samym spór sprowadza się do wykładni i wzajemnej relacji dwóch przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz art. 4 IV Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r., w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych — Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG). Pierwszy to art. 5 ust. 1 pkt 1, który określa przedmiot opodatkowania i stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Drugi to art. 15 ust. 1 ustalający zakres podmiotowy, zgodnie z którym, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei w ust. 2 określono, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei art. 4 VI Dyrektywy — wskazuje, iż "podatnikiem" jest każda osoba wykonująca samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza, o której mowa w ust. 1 obejmuje wszelkie działania producentów, handlowców lub osób świadczących usługi włączając w to górnictwo, działalność rolniczą i wykonywanie wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się też wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu (ust.2). Z kolei z mocy art. 4 ust. 3 lit. b Dyrektywy państwa członkowskie mogą również uważać za podatnika każdego kto okazjonalnie wykonuje transakcje związane z działalnością, o której mowa w ust. 2, a w szczególności dostawę terenów budowlanych. Grunty budowlane oznaczają wszelkie grunty niezabudowane lub zabudowane zdefiniowane jako takie przez Państwa Członkowskie. Opierając się na treści tych przepisów organy podatkowe wywiodły, że osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej jest obowiązana do opodatkowania podatkiem od towarów i usług dokonanej dostawy gruntu, jeżeli okoliczności wskazują na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Uznały przy tym, że taka interpretacja o zakresie stosowania przepisów prawa ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, albowiem ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż podatnik faktycznie użytkował w ramach majątku prywatnego nieruchomość. W [...] r. grunty rolne zostały podzielone na działki budowlane, z których jedna została sprzedana, a co do pozostałych 4 działek strona skarżąca wyraża taki zamiar. Tym samym uznały, iż sprzedaż poszczególnych działek stała się jednocześnie przedmiotem działalności gospodarczej, zaś strona wyrażając chęć sprzedaży drugiej działki, uzewnętrzniła zamiar dokonywania czynności dostawy w sposób częstotliwy. Pomijając ocenę merytoryczną dokonanej interpretacji, stwierdzić należy, że stanowisko organów jest błędne, albowiem interpretacja stosowania przepisów prawa nie odnosi się do stanu faktycznego występującego w sprawie. Niezależnie od powyższego zaznaczyć trzeba, iż definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy wskazuje, że podatnikami VAT są jedynie podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem gospodarczym, a przymiotu tego nie posiadają osoby fizyczne wyprzedające majątek osobisty. W tej kwestii zaakcentować należy, iż w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-291/92 pomiędzy Dietek Armbrecht a Finanzamt Ulzen, z którego wynika, że " w przypadku, gdy podatnik sprzedaje część swojego składnika majątkowego, którą zdecydował się zachować do użytku osobistego, nie działa on w odniesieniu do tej sprzedaży jako podatnik w rozumieniu art. 2 (1) VI Dyrektywy"(J. Martin, VAT w orzecznictwie ETS, C.H. Beck, W-wa, 2005, str.103 i nast.), jednak organy podatkowe zupełnie pominęły to orzeczenie. Podobnie jak pominęły wskazywane przez skarżącą postanowienia innych organów podatkowych czy literaturę przedmiotu. Okoliczność, że podmiot wykonuje czynność wymienioną w art. 5 ustawy o VAT (odpłatna dostawę towarów) nie jest wystarczająca przesłanka do ich opodatkowania podatkiem VAT, bowiem musi działać w charakterze podatnika, a zatem podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2. tylko ustalenie, że skarżąca nabyła nieruchomość w G., celem jej odprzedaży a nie w drodze darowizny dawałoby podstawę do przyjęcia, że dokonując dostawy działek działa w charakterze handlowca. Jak wskazano wyżej nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust.2 ustawy o VAT sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu odprzedaży. Czynności podlegające opodatkowaniu wykonane przez podmiot niewystępujący, w tym przypadku w charakterze podatnika pozostają poza zakresem opodatkowania (zobacz wyrok WSA we Wrocławiu I S.A./Wr 830/06 z 20 października 2006 r.). Sąd orzekający w całości podziela pogląd przedstawiony przez J. Zubrzyckiego w Leksykon VAT 2007, str.797, iż nie jest działalnością gospodarczą sprzedaż nieruchomości osoby fizycznej, które nie zostały nabyte z zamiarem ich odprzedaży, lecz spożytkowania na własne potrzeby, gdy w wynik późniejszych okoliczności doszło do ich sprzedaży. Może to dotyczyć jednej działki zbytej nawet w kilku częściach ze względu na wielkość lub kilku. W tym stanie rzeczy, zaskarżona decyzja musi być uznana za naruszającą prawo, gdyż jest niezgodna z przepisami prawa materialnego, co skutkuje koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, wobec naruszenia przepisów prawa dotyczących przesłanek formalnych rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.