III ARN 2/84

Skład orzekającyPrzewodniczący: sędzia SN J. Pietrzykowski (sprawozdawca). Sędziowie SN: R. Czarnecki, K. Olejniczak.SentencjaSąd Najwyższy po rozpoznaniu sprawy ze skargi Tkalni Jedwabiu "Floreta" w K. na decyzję Izby Skarbowej w J.G. w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym z tytułu realizacji inwestycji na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 22 września 1983 r.uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę.Uzasadnienie faktycznePo rozpoznaniu sprawy na skutek skargi Tkalni Jedwabiu "Floreta" na decyzję w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym z tytułu realizacji inwestycji podjętej w celu poprawy bezpieczeństwa i higieny pracy Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu uchylił decyzję Izby Skarbowej w J.G. z dnia 7 VI.1984 r. oraz decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia 17 V.1983 r. Naczelny Sąd Administracyjny ustalił, że na skutek nakazu inspekcji pracy i w celu zlikwidowania zagrożenia wypadkowego przy wjeździe i wyjeździe z zakładu Tkalnia Jedwabiu "Floreta" rozpoczęła w IV kwartale 1982 r. budowę nowej portierni z przewidywanym terminem zakończenia w II kwartale 1983 r. W związku z tym wystąpiła ona w dniu 8.V.1983 r. do Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o przyznanie ulgi w podatku dochodowym z tytułu realizacji tego zadania inwestycyjnego.Urząd Skarbowy załatwił wniosek odmownie, decyzja zaś tego Urzędu została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej w J.G. z dnia 7.VI.1983 r. Swoje stanowisko Izba Skarbowa uzasadniła tym, że po pierwsze wymieniona inwestycja nie podlega przepisom rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 listopada 1982 r. w sprawie ulg w podatku dochodowym z tytułu przeznaczenia zysku na cele rozwojowe oraz inne cele uzasadnione społecznie (Dz. U. Nr 41, poz. 274), które weszło w życie z dniem 1.I.1983 r., a więc już po rozpoczęciu omawianej inwestycji, a po drugie przedsiębiorstwo ubiegające się o przyznanie ulgi podatkowej jest w dobrej sytuacji finansowej.Drugi z przytoczonych przez Izbę Skarbową argumentów uznał Naczelny Sąd Administracyjny za oczywiście nieuzasadniony i dlatego uwagę skoncentrował na podstawowym zagadnieniu, mianowicie czy ulgi w podatku dochodowym z tytułu realizacji inwestycji przysługują także tym inwestorom, którzy realizację zadań inwestycyjnych rozpoczęli wprawdzie przed wejściem w życie wymienionego rozporządzenia oraz dalszych przepisów wydanych na jego podstawie, jednakże po wejściu w życie tego rozporządzenia kontynuują inwestycje odpowiadające określonym w nim warunkom.Na tak postawione pytanie Naczelny Sąd Administracyjny odpowiedział w zasadzie twierdząco, przyjmując, że ograniczenie ulg podatkowych, przewidzianych w omawianym rozporządzeniu, wyłącznie do inwestycji rozpoczynanych po jego wejściu w życie musiałoby wynikać ze stosowanego przepisu przejściowego, którego w tym rozporządzeniu nie ma. Rozpoczęcie inwestycji jeszcze przed wejściem w życie rozporządzenia ma, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jedynie takie znaczenie, że ulgę z tytułu realizacji inwestycji ustala się w stosunku do wysokości kosztów poniesionych po wejściu w życie rozporządzenia.W rewizji nadzwyczajnej, opartej na podstawie rażącego naruszenia przepisów art. 207 § 1 i § 2 pkt 1 k.p.a. oraz § 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 listopada 1982 r. Minister Sprawiedliwości wniósł o uchylenie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 22.IX.1983 r. i o oddalenie skargi.Uzasadnienie prawneSąd Najwyższy zważył, co następuje:Rozważane przez Naczelny Sąd Administracyjny rozporządzenie z dnia 15 listopada 1982 r. w sprawie ulg w podatku dochodowym z tytułu przeznaczenia zysku na cele rozwojowe oraz na inne cele uzasadnione społecznie weszło w życie - w myśl § 10 - z dniem 1.I.1983 r., z tym więc dopiero dniem wprowadzone zostały w odniesieniu do inwestycji, szczegółowo określonych w § 1 tego rozporządzenia, ulgi w podatku dochodowym, nie przewidziane w stanie prawnym, obowiązującym do tego dnia. W § 5 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia określony został tryb postępowania, nakładający na uprawnione jednostki gospodarcze ubiegające się o przyznanie ulgi w podatku dochodowych obowiązek zawiadomienia właściwego organu podatkowego o zamiarze realizacji zadania inwestycyjnego nie później niż na 2 miesiące przed rozpoczęciem zadania przy złożeniu wniosku w sprawie ulgi podatkowej oraz dołączenie do niego opinii właściwych organów wymienionych w ustępie 2 tego paragrafu.Przytoczone unormowanie w połączeniu z treścią § 10 rozporządzenia określającego wejście jego w życie z dniem 1.I.1983 r. wskazuje na to, że przewidziany w nim system ulg w podatku dochodowym odnosi się do inwestycji, które zostaną podjęte po wejściu w życie tego rozporządzenia, gdyż tylko do takich inwestycji może być zastosowany tryb postępowania określony w wyżej wymienionym § 5. Gdyby zamierzeniem prawodawcy było objęcie wspomnianym systemem ulg również inwestycji, które zostały podjęte przed wejściem w życie rozporządzenia, a więc w okresie, w którym takie ulgi nie były przewidziane, właśnie wtedy zamierzenie to musiałoby znaleźć wyraz w stosownym przepisie przechodnim, którego jednak - jak już wyżej zaznaczono - rozporządzenie nie zawiera.W odniesieniu do inwestycji podejmowanych w celu poprawy bezpieczeństwa i higieny pracy przepis § 1 ust. 2 pkt 4 omawianego rozporządzenia przewiduje ponadto, że zakres tych inwestycji wymaga określenia przez Ministra Pracy, Płac i Spraw Socjalnych w porozumieniu z Ministrem Finansów. Zarządzenie w tym przedmiocie zostało wydane dopiero w dniu 4.II.1983 r., a weszło w życie w dniu 8.II.1983 r. (M.P. Nr 5, poz. 33). Tak więc dopiero inwestycje określone w tym zarządzeniu, a podejmowane w celu poprawy bezpieczeństwa i higieny pracy podlegają określonemu w rozporządzeniu systemowi ulg podatkowych, dopiero bowiem od daty wejścia w życie zarządzenia stało się możliwe ustalenie tych inwestycji, których podjęcie umożliwi zastosowanie wspomnianego systemu ulg.Wyprowadzając z powodu braku w omawianym rozporządzeniu stosownej normy o charakterze międzyczasowym odmienny wniosek od wyżej przedstawionego, Naczelny Sąd Administracyjny powołał się na powszechnie stosowaną technikę legislacyjną w aktach normatywnych o podobnym przedmiocie unormowania, jako zaś przykład takiej właśnie techniki wskazał przepis art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o ulgach podatkowych z tytułu inwestycji (Dz. U. Nr 45, poz. 230), według którego to przepisu w zakresie ulg inwestycyjnych w odniesieniu do inwestycji dokonanych przez podatników nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej przed wejściem w życie tej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe.Przeoczył jednak Naczelny Sąd Administracyjny, że wymieniona ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. zastąpiła poprzednio obowiązującą ustawę z dnia 25 listopada 1970 r. o ulgach podatkowych z tytułu inwestycji, która w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. utraciła moc. Tak więc do ustalenia wzajemnego stosunku wymienionych dwóch ustaw, regulujących tę samą materię w odmienny sposób, niezbędna była norma międzyczasowa zamieszczona w ust. 2 art. 5 Nie zachodziła zaś potrzeba zamieszczenia podobnej normy międzyczasowej w rozważanym rozporządzeniu z dnia 15 listopada 1982 r., skoro - jak już wspomniano - rozporządzeniem tym wprowadzono ulgi w podatku dochodowym, nie przewidziane w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, a zatem nie zachodził zbieg w czasie dwóch aktów normatywnych regulujących tę samą materię.Z powyższych względów Sąd Najwyższy doszedł do przekonania, że przepisy rozporządzenia z dnia 15 listopada 1982 r. w sprawie ulg w podatku dochodowym z tytułu przeznaczenia zysku na cele rozwojowe oraz na inne cele uzasadnione społecznie (Dz. U. Nr 41, poz. 274) nie mają zastosowania do inwestycji, których realizacja została rozpoczęta przed wejściem w życie tego rozporządzenia.W konsekwencji Sąd Najwyższy podzielił podniesiony w rewizji nadzwyczajnej zarzut rażącego naruszenia wymienionych w niej przepisów prawa i wobec tego na podstawie art. 210 i art. 211 k.p.a. w związku z art. 422 § 1 k.p.c. orzekł jak w sentencji.