III AZP 14/90

Skład orzekającyPrzewodniczący: sędzia SN W. Masewicz. Sędziowie SN: J. Borkowski, J. Iwulski, J. Kwaśniewski (sprawozdawca), J. Łętowski, M. Mańkowska, W. Sanetra.SentencjaSąd Najwyższy z udziałem prokuratora W. Grudzieckiego, po rozpoznaniu wniosku Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego, skierowanego na podstawie art. 18 ust. 3 ustawy o Sądzie Najwyższym do rozpoznania przez skład siedmiu sędziów Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych Sądu Najwyższego o podjęcie uchwały zawierającej odpowiedź na następujące pytanie prawne:Czy art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 45, poz. 207, zm.: Dz. U. z 1989 r. Nr 74, poz. 443 - art. 5) ma zastosowanie do darowizn dokonanych przed dniem 11 sierpnia 1983 r. (tj. dniem wejścia w życie w/w ustawy), darowizn nie zgłoszonych do opodatkowania przed tym terminem, potwierdzonych jedynie pismem w sytuacji, gdy:a) na gruncie poprzednio obowiązujących przepisów (przed dniem 11 sierpnia 1983 r.) zdarzeniem powodującym powstanie zobowiązania podatkowego z tytułu dokonania takiej darowizny było samo dokonanie darowizny, a na gruncie przedmiotowego art. 6 ust. 4 zdarzeniem tym jest ujawnienie owej darowizny przed organami podatkowymi, orazb) zgodnie z art. 6 i 7 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 111 z późn. zm.) początkiem biegu - tu pięcioletniego - terminu przedawnienia dla ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu dokonania takiej darowizny jest pierwszy dzień roku kalendarzowego następującego po dniu powstania zobowiązania podatkowego,c) zgodnie z art. 26 ust. 1 w/w ustawy o zobowiązaniach podatkowych "zobowiązanie podatkowe wygasa przez zapłatę podatku, przedawnienie lub umorzenie"?podjął następującą uchwałę:Artykuł 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 45, poz. 207) nie ma zastosowania do darowizn, co do których w dniu 11 sierpnia 1983 r., na skutek upływu 5-letniego terminu przedawnienia ustanowionego w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 111 ze zm.), organ podatkowy nie mógł wydać decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Uzasadnienie faktyczne"Gdy nabycie w drodze darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny."Powyższe uregulowanie zostało po raz pierwszy wprowadzone do naszego ustawodawstwa podatkowego w ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 45, poz. 207 z późn. zm.) i jako część (ostatnie zdanie) art. 6 ust. 4 tej ustawy obowiązuje od dnia jej ogłoszenia, tj. od dnia 11 sierpnia 1983 r.Związanie przez tę nową wówczas normę prawną obowiązku podatkowego z czynnością procesową przed organem podatkowym, a więc sytuacją faktyczną, która nie dotyczy ani samego przysporzenia majątkowego (darowizny), ani też formy dokonania, czy chociażby stwierdzenia tego przysporzenia, zostało przyjęte w orzecznictwie podatkowym jako wyraz ustawowego zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa przed uchylaniem się podatników od zgłaszania i realizacji świadczeń podatkowych.Wychodząc z powyższych założeń przyjmowano, że omawiane uregulowanie stanowi rozszerzenie tradycyjnych źródeł obowiązku podatkowego z tytułu darowizny, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt. 4 i 5 i ust. 4 zdanie pierwsze ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. Samodzielnym zdarzeniem wywołującym taki obowiązek stawało się powołanie na darowiznę przed organem podatkowym, i to zupełnie niezależnie od tego, kiedy darowizna ta została umówiona lub wykonana. Przy takim rozumieniu przepisu o jego zastosowaniu decydowało wyłącznie to, czy przedmiotowe zdarzenie zaistniało po wejściu w życie ustawy z dnia 28 lipca 1983 r., chociażby nawet związany z darowizną obowiązek podatkowy według dotychczasowych przepisów uległ już przedawnieniu.Taki kierunek wykładni przeważał także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.Sąd Najwyższy miał okazję zająć stanowisko w tym przedmiocie w związku z rozpoznawaniem rewizji nadzwyczajnych Ministra Sprawiedliwości od wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego.W uzasadnieniu orzeczenia z dnia 18 kwietnia 1990 r. III ARN 4/90 Sąd Najwyższy stwierdził, że w następstwie powołania się na darowiznę, której zobowiązany wcześniej nie zgłosił do opodatkowania, powstaje ponownie obowiązek podatkowy. Pozwala to na opodatkowanie także tych darowizn, których ujawnienie nastąpiło po upływie okresu przedawnienia ustalenia zobowiązania podatkowego w stosunku do pierwotnego obowiązku podatkowego. Jeżeli powołanie się na darowiznę następuje pod rządem ustawy z dnia 28 lipca 1983 r., to następuje bezpośrednie zastosowanie tej ustawy, a problem wstecznego zastosowania tej ustawy w ogóle nie powstaje.Z kolei w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 czerwca 1989 r. III ARN 24/89 Sąd Najwyższy, chociaż przyjął te same założenia co do treści przepisu, stwierdził, że zastosowanie art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. do darowizn dokonanych przed wejściem w życie tej ustawy, co do których minęły już terminy przedawnienia, pozostawałoby w sprzeczności z poczuciem pewności prawnej obywatela.Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego w swym wniosku o podjęcie przez Sąd Najwyższy w składzie siedmiu sędziów uchwały wyjaśniającej przedstawione zagadnienie prawne wyraził pogląd, że art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. nie powinien być stosowany do zobowiązań podatkowych ukształtowanych przed wejściem tego przepisu w życie. Przepis ten bowiem wprowadził nową jakościowo podstawę obowiązku podatkowego, która nie powinna działać wstecz. Niedopuszczalność wstecznego zastosowania ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. jest szczególnie oczywista w stosunku do darowizn, co do których na skutek przedawnienia ustalenia zobowiązania podatkowego wygasł już obowiązek podatkowy przed wejściem w życie ustawy. Dlaczego więc miałyby być reaktywowane wygasłe zobowiązania podatkowe?Rozważając przedstawione zagadnienie prawne w składzie siedmiu sędziów Sądu Najwyższego należało przede wszystkim ocenić, czy prawidłowe jest założenie, że powołanie się na dokonanie darowizny, o którym mowa w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, ma takie samo znaczenie z punktu widzenia źródeł obowiązku podatkowego, jak:- złożenie oświadczenia woli co do darowizny we właściwej formie, a w razie zawarcia umowy bez przewidzianej formy - spełnienie przyrzeczonego świadczenia (art. 6 ust. 1 pkt. 4 cyt. ustawy, lub- stwierdzenie nabycia rzeczy lub prawa w drodze darowizny, pismem lub orzeczeniem sądu (art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze cyt. ustawy).Gdyby założenie to było słuszne, to wobec braku w art. 6 ust. 4 jakiegokolwiek ograniczenia czasowego dla jego zastosowania, należałoby konsekwentnie przyjmować, że przedawnienie możliwości ustalenia zobowiązania podatkowego, wynikającego z podstaw dotyczących darowizny, nie powinno mieć również znaczenia ograniczającego powstanie na nowo obowiązku podatkowego. Konsekwentne do tych założeń, według zasady dura lex sed lex, było przedstawione wyżej stanowisko Sądu Najwyższego w orzeczeniu z 18 kwietnia 1990 r. III ARN 4/90. Natomiast w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 czerwca 1989 r. III ARN 24/89 skład orzekający wyraził przekonanie, że konsekwencje zastosowania art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. idą zbyt daleko, gdyby miały powodować opodatkowanie darowizn dawnych (np. tych z lat pięćdziesiątych lub jeszcze wcześniejszych), co do których przed wejściem w życie ustawy uległa już przedawnieniu możliwość ustalenia zobowiązania podatkowego. W tych wypadkach Sąd Najwyższy uznał, że nadrzędną wartością podlegającą ochronie jest bezpieczeństwo prawne obywateli. Z tego względu Sąd Najwyższy dał pierwszeństwo wynikom oceny aksjologicznej okoliczności sprawy przed treścią przepisu, określoną w myśl powołanych założeń.Wnioski dotyczące niezbędności respektowania przez państwo prawne (art. 1 Konstytucji RP) bezpieczeństwa sytuacji prawnej obywateli, wynikającej z zasad funkcjonowania prawa, są w pełni zasadne. Z zasadami tymi byłoby sprzeczne obciążenie obywateli zobowiązaniami podatkowymi z tytułu nabycia majątku, co do którego, na podstawie obowiązującego prawa uzyskali wcześniej ustawowe zapewnienie, że nie są już zobowiązani, jak to ma miejsce np. w razie przedstawienia obowiązku podatkowego. Z momentem bowiem ustania stosunku podatkowego nikt, łącznie z ustawodawcą, nie powinien burzyć tak określonej sytuacji prawnej obywatela.Niezależnie od wskazań wynikających z zasad państwa prawnego stwierdzić trzeba, że treść art. 6 ust. 4 zdanie drugie ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. jest inna niż to dotychczas przyjmowano i że także z tego względu nie występuje tak rażąca - jak to uznał Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 czerwca 1989 r. III ARN 24/89 - sprzeczność między wartościami a treścią tego przepisu.Wbrew bowiem przyjmowanym założeniom uregulowanie zawarte w art. 6 ust. 4 zdanie drugie ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. nie stwarza samo przez się, z faktu powołania się na darowiznę przed organem podatkowym, samoistnej i odrębnej od przedmiotu opodatkowania podstawy obowiązku podatkowego.Przy analizie brzmienia tego przepisu nie zwrócono dostatecznej uwagi na sankcyjną formułę jego redakcji. "Gdy nabycie w drodze darowizny nie zostało zgłoszone", to następuje sankcja: "obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny". Pierwszy człon tego przepisu, określający hipotezę dla zaistnienia sytuacji uzasadniającej powstanie obowiązku podatkowego, powinien być rozumiany w ten sposób, że nie chodzi tu o jakąś obiektywizację faktu niezgłoszenia darowizny do opodatkowania. Z pewnością chodzi tu może wyłącznie o takie niezgłoszenie darowizny do opodatkowania, które jest sprzeczne z obowiązkiem podatnika, i to obowiązkiem aktualnym. Tylko bowiem zachowanie sprzeczne z aktualnym (istniejącym) obowiązkiem może wywoływać niekorzystne dla zobowiązanego konsekwencje. Oznacza to, że warunkiem koniecznym, ażeby zastosować sankcję polegającą na tym, że: "obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny" jest istnienie w chwili tego powołania się wiążącego obowiązku zgłoszenia darowizny w celu jej opodatkowania.Jeżeli zatem podatnik (darczyńca lub obdarowany) z przewidzianych prawem powodów nie jest już zobowiązany do zgłoszenia przedmiotu podatku do opodatkowania, to w ogóle nie zachodzi hipoteza umożliwiająca odnowienie jego obowiązku (podobnie jak warunkiem odnowienia zobowiązania cywilnoprawnego jest istnienie, w chwili nowacji, ważnego zobowiązania, które ulega przekształceniu w nowe - art. 506 k.c.).Zasady kształtowania (i wygasania) obowiązku podatkowego określone są przede wszystkim w ustawie z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 111 z późn. zm.). Stosownie do art. 8 ust. 1 tej ustawy, Minister Finansów może zarządzić zaniechanie ustalenia zobowiązań podatkowych i poboru podatków w wypadkach gospodarczo lub społecznie uzasadnionych, a także wtedy gdy wymagają tego inne, szczególne okoliczności. Jest to jeden z przykładów, w których ustanie obowiązku podatkowego jest ewidentne. Innym takim przykładem, w którym również bezprzedmiotowy staje się obowiązek złożenia zeznań podatkowych (zgłoszenia nabycia mienia w drodze darowizny) jest upływ określonego czasu od chwili powstania obowiązku podatkowego, powodujący przedawnienie wydania decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 7 ustawy o zobowiązaniach podatkowych). Z brzmienia art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie wynika wyłączenie zasady, że obowiązek podatkowy podlega przedawnieniu. W żadnym razie nie byłoby dopuszczalne ograniczenie tej zasady w wyniku rozszerzającej wykładni przepisu, opartej na domniemaniu motywów ustawodawcy o dążeniu do pełnej ochrony interesów fiskalnych państwa.Dla zrozumienia istoty regulacji zawartej w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn należy zwrócić uwagę na to, że skutek, o którym mowa w tym przepisie, wiąże się - oprócz braku realizacji obowiązku podatnika zgłoszenia darowizny do opodatkowania - z faktem powołania się przez podatnika na darowiznę przed organem podatkowym. W tych okolicznościach następuje przekształcenie obowiązku podatkowego wynikającego z darowizny, lecz przecież nie co do istoty tego obowiązku, który ciągle pozostaje obowiązkiem podatkowym z tym samym przedmiotem opodatkowania. Następuje natomiast swoiste odnowienie tego obowiązku w zakresie chwili jego powstania, która jest początkiem biegu terminu przedawnienia, określonego w art. 7 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W ten sposób, w wyniku czynności procesowej (powołanie się na darowiznę przed organem podatkowym), rozpoczyna się na nowo obowiązek podatkowy dotyczący darowizny w tym tylko sensie, że od nowa zaczyna biec termin przedawnienia. Przy przyjęciu takiego znaczenia normy zawartej w art. 6 ust. 4 zdanie drugie ustawy o podatku od spadków i darowizn można upatrywać analogii tego uregulowania do zasad przerywania biegu przedawnienia, określonych w systemie prawa dla stosunków cywilnoprawnych (art. 123 i 124 k.c.). Należy przy tym zauważyć, że przedłużenie terminu przedawnienia ze względu na uchybienie obowiązkom przez podatnika nie jest obce także prawu podatkowemu. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, zasadniczy termin przedawnienia wynosi 3 lata, natomiast "w wypadku, gdy podatnik nie zgłosił obowiązku podatkowego lub nie złożył zeznania, mimo że był do tego zobowiązany..." - 5 lat.Z przedstawionych rozważań wynika, że dla wyjaśnienia treści art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn konieczne jest poddanie obowiązku podatkowego, o którym mowa w tym przepisie, analizie systemowej. W szczególności istotne jest to, ażeby nie zapominać, że w przepisie tym nie został kreowany obowiązek podatkowy, oderwany od przedmiotu opodatkowania. Przedmiotem tym zaś jest w każdym wypadku - stosownie do art. 1 cyt. ustawy - nabycie własności rzeczy i praw majątkowych. Nie należy - wbrew założeniom przyjętym przez składy zwykłe Sądu Najwyższego - traktować regulacji (art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r.) jako regulacji w pełni samodzielnej i mającej takie samo znaczenie, jak te regulacje, które określają obowiązek podatkowy poprzez bezpośrednie nawiązanie do faktów dotyczących przedmiotu opodatkowania.