III AZP 9/86

Skład orzekającyPrzewodniczący: sędzia SN M. Zakrzewska. Sędziowie SN: S. Dmowski, M. Sychowicz (sprawozdawca).SentencjaSąd Najwyższy w sprawie ze skargi Rolniczego Kombinatu Spółdzielczego na decyzję Izby Skarbowej w B.-B. z dnia 11 grudnia 1985 r. w przedmiocie ustalenia podatku scalonego za rok 1984 po rozpoznaniu na posiedzeniu jawnym zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach postanowieniem z dnia 22 maja 1986 r. do rozstrzygnięcia w trybie art. 391 k.p.c.:"Czy przez wskazaną w § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1982 r. w sprawie opodatkowania podatkiem scalonym niektórych jednostek gospodarki uspołecznionej (Dz. U. Nr 36, poz. 236) działalność nie przewidzianą w statucie należy rozumieć działalność wymienioną w statucie, ale świadczoną na rzecz podmiotu mającego siedzibę poza terenem działania spółdzielni określonym w tym statucie?"podjął następującą uchwałę:Wykonywaniem działalności nie przewidzianej w statutach jednostek organizacyjnych, o których mowa w § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1982 r. w sprawie opodatkowania podatkiem scalonym niektórych jednostek gospodarki uspołecznionej (Dz. U. Nr 36, poz. 236), nie jest - w rozumieniu § 2 ust. 3 tego rozporządzenia - wykonywanie takiego rodzaju działalności, która nie wykracza poza przedmiot działalności gospodarczej określony w statucie jednostki organizacyjnej i nie jest wykonywana poza terenem działania tej jednostki określonym w jej statucie, choćby rezultatem takiej działalności były świadczenia na rzecz podmiotów mających siedzibę poza terenem działania jednostki organizacyjnej.Uzasadnienie faktyczneDecyzją z dnia 9 września 1985 r. Urząd Skarbowy w B.-B. m.in. ustalił dodatkową kwotę podatku scalonego za rok 1984, obciążającą Rolniczy Kombinat Spółdzielczy w G., i odsetki zwłoki od tej kwoty. Podatek został ustalony od obrotów osiągniętych z działalności zgodne z przedmiotem działalności gospodarczej określonym w statucie Kombinatu, wykonanej na terenie działania Kombinatu, określonym w jego statucie, w sytuacji gdy rezultatem tej działalności były świadczenia na rzecz podmiotów mających siedzibę poza terenem działania Kombinatu. Urząd Skarbowy wyraził pogląd, według którego "wykonywanie jakiejkolwiek działalności gospodarczej na rzecz jednostek położonych na terenie nie objętym zasięgiem działania określonym w statucie, bez względu na miejsce wykonania, tzn. w siedzibie Spółdzielni lub w siedzibie jednostki organizacyjnej, na rzecz której wykonywana jest działalność gospodarcza, oznacza wykonywanie działalności nie przewidzianej w statucie." Dało to podstawę do ustalenia podatku scalonego stosownie do § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1982 r. w sprawie opodatkowania podatkiem scalonym niektórych jednostek gospodarki uspołecznionej (Dz. U. Nr 36, poz. 236), który w drodze wyjątku od zasady stanowiącej, iż podatek scalony ustala się w wysokości 5% od obrotów (§ 2 ust. 1 rozporządzenia), przewiduje, iż podatek scalony od obrotów osiągniętych z wykonywania działalności nie przewidzianej w statutach jednostek organizacyjnych, o których mowa w § 1 rozporządzenia, ustala się w wysokości 15% od obrotów.Po rozpatrzeniu odwołania Rolniczego Kombinatu Spółdzielczego w G. od wymienionej na wstępie decyzji Izba Skarbowa w B.-B. podzieliła pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji i decyzją z dnia 11 grudnia 1985 r. utrzymała ją w mocy.Skargę do Sądu Administracyjnego na tę decyzję wniósł Rolniczy Kombinat Spółdzielczy w G. Przy jej rozpoznawaniu powstało przytoczone w sentencji uchwały zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, które Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach przedstawił Sądowi Najwyższemu do rozstrzygnięcia na podstawie art. 211 k.p.a. w związku z art. 391 k.p.c. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił przy tym uwagę, że pogląd wyrażony w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe jest zgodny ze stanowiskiem zajętym w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 5 listopada 1984 r. i w wyroku NSA - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 8 lutego 1984 r. Jednakże NSA przytoczył szereg argumentów powołanych przez skarżący Kombinat i wyrażonych w złożonej przez niego opinii H.S., przemawiających przeciwko temu poglądowi.Uzasadnienie prawneSąd Najwyższy zważył, co następuje:1. Podstawy wykładni przepisu § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1982 r. w sprawie opodatkowania podatkiem scalonym niektórych jednostek gospodarki uspołecznionej, dokonanej przez Ministerstwo Finansów pismem z dnia 5 listopada 1984 r., Ministerstwo to upatruje w art. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 111 ze zm.), według którego Minister Finansów sprawuje ogólny nadzór w sprawach zobowiązań podatkowych i w ramach tego nadzoru zapewnia jednolitość stosowania przepisów podatkowych przez organy podatkowe. Nie oznacza to jednak, że zamknięta została droga do prawidłowego odczytania w postępowaniu sądowo-administracyjnym treści przepisu podatkowego i że treść tę przesądza wykładnia dokonana w piśmie Ministerstwa Finansów.2. Przepis § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1982 r. określający, co jest działalnością w rozumieniu tego rozporządzenia, uzasadniającą opłacanie podatku scalonego, wymienia działalność wytwórczą, przetwórczą, budowlano-montażową, handlową i usługową, a więc rodzaje działalności wyróżnione ze względu na jej przedmiot. Ustęp 1 § 2 rozporządzenia ustala zasadniczą stawkę podatku scalonego w wysokości 5% od obrotów osiągniętych z działalności gospodarczej, bez bliższego jej określenia. Trzeba więc rozumieć, że chodzi tu o działalność gospodarczą w znaczeniu określonym w § 1 rozporządzenia. Ustęp 1 § 2 rozporządzenia, określając w drodze wyjątku od zasady inne stawki podatku scalonego (oznaczone procentowo lub kwotowo), wiąże je z konkretnymi rodzajami działalności gospodarczej. Wynikałoby z tego, że i ust. 3 § 2 rozporządzenia, mówiąc o obrotach osiągniętych z wykonywania działalności nie przewidzianej w statutach jednostek organizacyjnych, o których mowa w § 1 rozporządzenia, ma na myśli tylko działalność, która z uwagi na jej rodzaj (przedmiot) nie jest przewidziana w statutach, bez względu na teren, na którym jest ona wykonywana. Do takiego rozumienia wymienionego przepisu skłania ponadto brak w nim jakiejkolwiek wzmianki wiążącej "działalność nie przewidzianą w statucie" z terenem działania jednostek organizacyjnych, określoną w ich statutach, w sytuacji gdy w innym miejscu rozporządzenia, mianowicie w § 3 ust. 1 pkt 9, wśród wypadków zwolnień od podatku scalonego wymieniona została działalność gospodarcza polegająca na "wykonywaniu na terenie określonym w statucie jednostki organizacyjnej robót i usług...".3. Chodzi jednak o to, iż statuty jednostek organizacyjnych, o których mowa w § 1 rozporządzenia, w szczególności statuty spółdzielni (por. art. 5 § 1 pkt 2 i 3 prawa spółdzielczego - ustawa z dnia 16 września 1982 r. - Dz. U. Nr 30, poz. 210 ze zm.), zawierają oprócz określenia przedmiotu działalności jednostki gospodarczej także oznaczenie terenu jej działania. Za działalność więc nie przewidzianą w statutach jednostek organizacyjnych należy uważać działalność, której przedmiot nie jest zgodny z przedmiotem działalności gospodarczej, określonym w statucie, albo która nie jest wykonywana na określonym w statucie terenie działania jednostki. Nie ma dostatecznych racji, które przemawiałyby za nadaniem innej treści użytemu w § 2 ust. 3 rozporządzenia sformułowaniu "wykonywanie działalności nie przewidzianej w statutach jednostek organizacyjnych". Problem zatem sprowadza się do tego, co należy rozumieć przez działalność wykonywaną na terenie działania jednostki organizacyjnej, określonym w jej statucie, a co przez działalność wykonywaną poza tym terenem. W pierwszym wypadku będzie to bowiem działalność statutowa, a w drugim - nie przewidziana w statucie.Przepisy obowiązującego prawa nie wyjaśniają, co należy rozumieć przez teren działania jednostki organizacyjnej. W szczególności prawo spółdzielcze, które posługuje się pojęciem "teren działania spółdzielni" (por. art. 5 § 1 pkt 2 i art. 10 § 1 pkt 2 prawa spółdzielczego), nie definiuje go.Poszukując właściwej treści określenia "teren działania jednostki organizacyjnej" należy przede wszystkim rozważyć znaczenie użytego w nim słowa "działanie". Słowo to jest pochodne od słowa "działać", które oznacza: robić coś, być czynnym, pracować itd. Działanie zatem stanowi rodzaj aktywnego zachowania się, zmierzającego do osiągnięcia jakiegoś celu w sferze przyrodniczej lub społecznej. Może ono polegać na wytwarzaniu, przetwarzaniu, budowaniu lub montowaniu, handlowaniu, świadczeniu usług itp. Terenem działania jednostki organizacyjnej więc jest teren, na którym przejawia się tak scharakteryzowane jej zachowanie się (działalność). Działalnością wykonywaną na terenie działania jednostki organizacyjnej, określonym w jej statucie, jest przeto działalność wykonywana w siedzibie jednostki lub jej oddziału, zakładu, sklepu, punktu usługowego czy też poza nimi, ale w granicach, które wyznaczają teren działania jednostki. Z tego punktu widzenia bez znaczenia jest, czy w rezultacie działalności jednostki organizacyjnej spełnione zostaje świadczenie na rzecz podmiotu mającego siedzibę na terenie działania tej jednostki, określonym w jej statucie, czy też poza tym terenem.4. Określenie w statutach jednostek organizacyjnych terenu ich działania służy m.in. - co wyeksponował skarżący Kombinat - odpowiedniemu powiązaniu ich z właściwymi radami narodowymi i z terenowymi organami administracji państwowej (odnośnie do spółdzielni por. art. 2 § 2, art. 6 § 3, art. 66 § 2 i art. 70 prawa spółdzielczego). Celem jego jednak jest przede wszystkim oznaczenie terytorialnego zasięgu działania jednostki organizacyjnej po to, by zapewnić zaspokojenie przez daną jednostkę szeroko rozumianych potrzeb występujących na określonym terenie. W tym aspekcie teren działania jednostki organizacyjnej jawi się jako pojęcie obejmujące teren, na którym występują skutki (rezultaty) działalności tej jednostki. Przy takim rozumieniu terenu działania jednostki organizacyjnej, określonym w statucie, działalność, której rezultatem są świadczenia na rzecz podmiotów mających siedzibę poza terenem działania jednostki organizacyjnej, należałoby uznać za działalność nie przewidzianą w jej statucie. Stanowisko to jednak nie jest możliwe do zastosowania w praktyce podatkowej, co w szczególności odnosi się do praktyki na tle § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1982 r.Przy świadczeniu rzeczy lub usług przez jednostkę organizacyjną w jej siedzibie czy też siedzibie jej oddziału, zakładu, sklepu bądź punktu usługowego na rzecz osób fizycznych nie jest wymagane ani przyjęte badanie, czy ich miejsce zamieszkania znajduje się na terenie działania jednostki organizacyjnej, czy poza nim. Gdyby więc wysokość podatku scalonego była uzależniona od tej okoliczności, to niemożliwym byłoby prawidłowe ustalenie tej wysokości. Poza tym należałoby wówczas dopuścić możliwość odmowy spełnienia świadczenia w razie stwierdzenia, że kontrahent zamieszkuje poza terenem działania jednostki organizacyjnej, co w wielu wypadkach, np. detalicznej działalności handlowej czy świadczenia drobnych usług dla ludności, byłoby rozwiązaniem nonsensownym. Świadczenia na rzecz innych podmiotów są zwykle dokumentowane i może nie zachodzić trudność ustalenia ich siedziby. Gdyby wysokość podatku scalonego zależała od miejsca położenia tej siedziby, trzeba widzieć inne trudności i niebezpieczeństwa. Na przykład powstałaby kwestia, jak należy potraktować świadczenie na rzecz podmiotu mającego siedzibę poza terenem działania jednostki organizacyjnej, ale spełnione w celu zaspokojenia potrzeb oddziału tego podmiotu, znajdującego się na terenie działania jednostki organizacyjnej. Jednostki organizacyjne mogłyby określić w swych statutach teren działania bardzo szeroko, co oczywiście nie jest pożądane. Wreszcie możliwe byłoby łatwe obchodzenie przepisu § 2 ust. 3 rozporządzenia, poprzez świadczenie rzeczy lub usług przeznaczonych dla podmiotów mających siedzibę poza terenem działania jednostki organizacyjnej, ale na rzecz podmiotów mających siedzibę na terenie i działających w charakterze pośredników. Przytoczone przykładowo względy sprzeciwiają się przyjęciu, iż "działalność nie przewidziana w statutach jednostek organizacyjnych" w rozumieniu § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1982 r. jest to działalność na rzecz podmiotów mających siedzibę poza terenem działania jednostki organizacyjnej określonym w jej statucie, jeżeli przedmiot tej działalności mieści się w ramach określonego w statucie przedmiotu działalności gospodarczej jednostki organizacyjnej i jeżeli działalność ta nie jest wykonywana poza określonym w statucie terenem działania jednostki organizacyjnej.Za treścią podjętej uchwały przemawia - jak wynika z tego, o czym była mowa wyżej - wykładnia językowa i logiczna użytego w § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1982 r. sformułowania "działalność nie przewidziana w statutach jednostek organizacyjnych" w związku z rozumieniem - na użytek tej wykładni - zakresu pojęcia "teren działania jednostki organizacyjnej", a także wykładnia celowościowa wymienionego przepisu.