III RN 75/98

Wyrok z dnia 4 listopada 1998 r. III RN 75/98 Przepisy prawa celnego nie upoważniają organów celnych do wydania odrębnej decyzji o ustaleniu wartości celnej towaru. Przewodniczący SSN: Andrzej Wasilewski, Sędziowie SN: Jerzy Kwaśniewski, Andrzej Wróbel (sprawozdawca). Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Waldemara Grudzieckiego, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 1998 r. sprawy ze skargi Józefa K. - właściciela firmy Polskiego Przedsiębiorstwa Handlowego „C.” w W. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł w W. z dnia 24 października 1996 r. [...] w przedmio-cie wymiaru cła, na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości [...] od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 16 grudnia 1997 r. [...] o d d a l i ł rewizję nadzwyczajną. U z a s a d n i e n i e Dyrektor Urzędu Celnego w W. dokonał w dniu 3 czerwca 1994 r. odprawy celnej płytek ceramicznych według dokumentu SAD [...] importowanych z Włoch przez Firmę PPH „C.”, której właścicielem jest Józef K. Organ administracji celnej określił wartość celną i wymierzył cło, stosownie do przepisu art. 50 ust. 3 Prawa celnego, na podstawie dołączonej do wniosku o wszczęcie postępowania celnego faktury [...] z 1 czerwca 1994 r. oraz deklaracji wartości celnej, w której określono koszty transportu na kwotę 1.691, 332 ITL (2.400.000 starych złotych). W wyniku kontroli finansowo-księgowej przeprowadzonej w firmie „C.” przez Urząd Kontroli Skarbowej ujawniono fakturę VAT [...] z 10 czerwca 1994 r., z której wynika, że koszt transportu na trasie Imola (Włochy) – PPH „C.” W., wyniósł 46.630.200 starych złotych, z czego koszty odcinka zagranicznego wyniosły 2 43.277.900 starych złotych. Koszty te nie zostały przez importera zadeklarowane w dniu zgłoszenia celnego, co wpłynęło na zaniżenie wartości celnej i wymiaru cła oraz podatku od sprowadzonych płytek ceramicznych. Dyrektor Urzędu Celnego w W. postanowieniem z dnia 16 maja 1996 r. [...] na podstawie art. 145 § 1 pkt 5 KPA, wznowił postępowanie w sprawie zakończonej de-cyzją ostateczną z dnia 3 czerwca 1994 r. W decyzji z dnia 3 czerwca 1996 r. [...], wydanej w wyniku wznowienia postępowania, organ celny pierwszej instancji uchylił swoją decyzję z dnia 3 czerwca 1996 r. i dokonał ponownego określenia wartości celnej i wymiaru cła. Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia 20 października 1996 r. [...] uchylił zaskarżoną odwołaniem Józefa K. decyzję organu celnego pierwszej instancji w części dotyczącej wymiaru cła i umorzył w tej części postępowanie wznowieniowe oraz pozostawił w mocy tę decyzję w części dotyczącej ustalenia nowej wartości to-waru. W ocenie Prezesa Głównego Urzędu Ceł decyzja organu pierwszej instancji z dnia 3 czerwca 1996 r. została wydana z przekroczeniem terminu określonego w art. 83 ust. 1 Prawa celnego, bowiem przekroczenie granicy przez towar miało miejsce w dniu 2 czerwca 1994 r. W pozostałej części, dotyczącej ustalenia nowej wartości cel-nej, decyzja ta pozostaje w mocy, gdyż została wydana zgodnie z prawem. Organy skarbowe mogą dokonywać wymiaru podatku w ciągu trzech lat, nie mogą natomiast we własnym zakresie określić podstawy wymiaru podatku, ponieważ uprawniony jest do tego wyłącznie Dyrektor Urzędu Celnego. Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu wyrokiem z dnia 16 grudnia 1997 r. [...] stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł w części dotyczącej ustalenia nowej wartości celnej towaru. W ocenie Sądu, ustalenie wartości celnej towaru jest czynnością materialno-techniczną pozwalająca określić podstawowy element wymiaru cła. Tak rozumiany sens ustale-nia podstawy wymiaru cła prowadzi do stwierdzenia, że czynność organu celnego polegająca wyłącznie na ustaleniu wartości celnej towaru jest niedopuszczalna, gdyż brak ku temu podstawy w przepisach Prawa celnego. W przypadku zaś, gdy postę-powanie w sprawie wymiaru cła jest wykluczone, wówczas na organie celnym nie ciąży obowiązek ustalania podstawy opodatkowania, chyba że chodzi o sytuację przewidzianą w art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach po-datkowych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.). 3 Minister Sprawiedliwości zaskarżył powyższy wyrok rewizją nadzwyczajną, w której zarzucił rażące naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w związku z art. 156 § 1 pkt 2 Kpa i art. 25 ust. 1 Prawa celnego oraz art. 11a ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 1994 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcy-zowym (Dz.U. Nr 132, poz. 670), a także art. 7a ust. 3 ustawy z dnia 25 listopada 1993 r. o podatku importowym od towarów sprowadzanych lub nadsyłanych z zagra-nicy (Dz.U. Nr 123, poz. 551 ze zm.). Wskazując na powyższe podstawy Minister Sprawiedliwości wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej usta-lenia nowej wartości celnej i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyj-nemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. W ocenie Ministra Sprawiedliwości, problemem prawnym jest kwestia ponownego usta-lenia wartości celnej towaru w sytuacji, gdy wartość ta została zaniżona, ale wymiar cła nie może być skorygowany z uwagi na przepis art. 83 ust. 1 Prawa celnego, a równocześnie wartość celna stanowi podstawę wymiaru należności podatkowych. Stanowisko Sądu, że w takiej sytuacji organy podatkowe muszą dokonać własnych ustaleń i wydać decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości, jest sprzeczne z treścią powołanych przepisów dotyczących określenia zobowiązań po-datkowych od towarów importowanych. Z przepisów tych wynika bowiem, że sama zmiana decyzji o dopuszczeniu towaru do obrotu na polski obszar celny bez ponow-nego określenia wartości celnej towaru nie spełniałaby swojej roli w zakresie ustale-nia wysokości podatków, o których mowa w tych przepisach. Minister Sprawiedliwo-ści jest zdania, że wąskie rozumienie pojęcia: „ dopuszczenie do obrotu na polskim obszarze celnym”, o jakim mowa w przepisie art. 67 ust. 1 Prawa celnego, nie może być przeniesione na grunt przepisu art. 7a ustawy o podatku importowym od towa-rów sprowadzanych lub nadsyłanych z zagranicy i art. 11a ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem decyzja organu celnego zmieniająca rozstrzygnięcie jedynie w przedmiocie dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym byłaby zupełnie nieprzydatne dla potrzeb organu podatkowego. W ocenie Ministra Sprawiedliwości zasadny jest zatem pogląd, że organy celne, zmieniając decyzję o dopuszczeniu towaru do obrotu na polskim ob-szarze celnym, uprawnione są do wzruszenia wszystkich jej składników w terminie określonym do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, z wyłączeniem 4 jednak ponownego wymiaru cła z uwagi na treść przepisu art. 83 ust. 1 Prawa cel-nego. Sąd Najwyższy zważył, co następuje: Podstawowym zagadnieniem prawnym w rozpoznawanej sprawie jest kwestia, na co trafnie zwraca uwagę Minister Sprawiedliwości, ponownego ustalenia wartości celnej towaru w sytuacji, gdy wartość ta została zaniżona, ale wymiar cła nie może być skorygowany z uwagi na przepis art. 83 ust. 1 Prawa celnego, a równocześnie wartość celna stanowi podstawę wymiaru należności podatkowych. Przepis art. 83 ust. 1 Prawa celnego stanowi, że nie można wydać decyzji w sprawie wymiaru należności celnych po upływie 3 lat od dnia, w którym powstał obowiązek ich uiszczenia. Pojęcie „decyzja o wymiarze należności celnych”, użyte w tym przepisie, należy rozumieć, zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 2 pkt 12 tego Prawa, jako decyzję organu celnego zawierającą rozstrzygnięcie o dopuszcze-niu towaru do obrotu na polskim obszarze celnym lub do wywozu za granicę celną oraz o wymiarze należności celnych. Potwierdza to przepis art. 67 ust. 1 Prawa cel-nego, który stanowi, że po zakończeniu kontroli organ celny wydaje decyzję o do-puszczeniu do obrotu na polskim obszarze celnym lub wywozu za granicę zgłoszo-nego towaru oraz o wymiarze należności celnych. Trafny jest pogląd prawny Naczelnego Sądu Administracyjnego, że określenie podstawy wymiaru cła polegające na ustaleniu wartości celnej towaru jest czynnością materialno-techniczną. Z przepisu art. 4 Prawa celnego wynika bowiem niezbicie, że wymierzenie cła poprzedzają czynności organu celnego polegające na ustaleniu wartości celnej towaru zgodnie z kryteriami zawartymi w art. 26 ust. 1 i art. 30c ust. 1 tego Prawa, zaś wysokość cła ustala się poprzez zastosowanie stawki celnej do podstawy wymiaru cła, czyli do ustalonej uprzednio wartości celnej towaru. W konsekwencji należy przyjąć, że Prawo celne nie zna decyzji zawierającej jedynie określenie wartości celnej towaru, gdyż, jak słusznie stwierdził Sąd, brak jest pods-taw prawnych dla takiej decyzji w przepisach Prawa celnego. Nie jest trafny pogląd Ministra Sprawiedliwości, że przepisy art. 11a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, dodane przez art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 16 listopada 1994 r. o zmianie ustawy (Dz.U. Nr 132, poz. 670) i art. 7a ust. 3 ustawy z dnia 25 listopada 1993 r. o podatku importowym od towarów 5 sprowadzanych lub nadsyłanych z zagranicy (Dz.U. Nr 123, poz. 551 ze zm.) posłu-gują się terminem: „decyzja o dopuszczeniu towaru do obrotu na polskim obszarze celnym” w innym znaczeniu, niż ustalone w przepisach Prawa celnego. Należy bo-wiem przyjąć, że decyzja o dopuszczeniu towaru do obrotu na polskim obszarze celnym w rozumieniu tych przepisów, to decyzja zawierająca rozstrzygnięcie w sprawie wymiaru należności celnych. Z przepisów prawa podatkowego wynika, że wartość celna towaru jest pods-tawą ustalenia podatku przez właściwy organ podatkowy. W przypadku, gdy wartość celna towaru została określona przez organ celny, wydający decyzję o dopuszczeniu towaru na polskim obszarze celnym i o wymiarze należności celnych, wówczas or-gany podatkowe są związane tymi ustaleniami organów celnych, chyba że zostanie stwierdzone w toku kontroli, iż wartość celna towaru została zaniżona. W takim przypadku, zgodnie z przepisami art. 11a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i art. 7a ust. 3 ustawy z dnia 25 listopada 1993 r. o podatku importowym od towarów sprowadzanych lub nadsyłanych z zagranicy, organy podatkowe mogą ustalić podatek po dokonaniu przez właściwy organ zmiany decyzji o dopuszczeniu towaru do obrotu na polskim obszarze celnym. Nie ulega wątpliwo-ści, że organ celny może uchylić poprzednią decyzję i wydać nową decyzję o wymia-rze należności celnych przed upływem 3 lat od dnia, w którym powstał obowiązek ich uiszczenia. Po upływie tego terminu organ celny nie tylko nie może wydać decyzji o wymiarze należności celnych w wyniku uchylenia poprzedniej decyzji o wymiarze tych należności, lecz także nie jest uprawniony do określenia prawidłowej wartości celnej towaru w drodze decyzji administracyjnej, bowiem przepisy Prawa celnego, jak wskazano wyżej, nie przewidują takiej decyzji. Biorąc powyższe pod rozwagę Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji. ========================================