III AZP 15/87

Skład orzekającyPrzewodniczący: Prezes SN W. Sutkowski. Sędziowie SN: T. Bukowski (sprawozdawca), S. Dmowski, A. Gola, Z. Marmaj, K. Piasecki, Z. Świeboda.SentencjaSąd Najwyższy z udziałem prokuratora Prokuratury Generalnej, T. Kozy, rozpoznał wniosek Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego z dnia 30 listopada 1987 r. o udzielenie odpowiedzi na następujące zagadnienie prawne:"Czy wartość własnej pracy podatnika podlega na podstawie art. 15 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym (jedn. tekst: Dz. U. z 1983 r. Nr 43, poz. 192) uwzględnieniu przy ustalaniu wartości podlegającej odliczeniu?"podjął następującą uchwałę i postanowił nadać jej moc zasady prawnej:Do kosztów uzyskania przychodu (art. 15 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym - jedn. tekst: Dz. U. z 1988 r. Nr 4, poz. 37) ze sprzedaży rzeczy wlicza się wartość pracy własnej podatnika zmniejszoną o sumę, która przypadałaby tytułem podatku od wynagrodzeń w razie korzystania z pracy najemnej.Uzasadnienie faktyczneW przedmiocie ustalenia dla celów podatkowych dochodu ze sprzedaży domu, wybudowanego tzw. systemem gospodarczym, występuje rozbieżność zapatrywań na to, czy wartość nakładu pracy własnej podatnika i jego rodziny jest w rozumieniu art. 15 podatku o podatku dochodowym z dnia 16 grudnia 1972 r. jedn. tekst: Dz. U. Nr 4, poz. 37) - zwanej dalej w skrócie u.o.p.d. - kosztem wytworzenia rzeczy i czy w związku z tym podlega odliczeniu od przychodu uzyskanego z jej sprzedaży.Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 czerwca 1985 r. III SA 158/85 zajął stanowisko, że art. 13 u.o.p.d. zalicza do kosztów uzyskania przychodów wszelkie koszty w tym celu poniesione i że nie ma żadnej uzasadnionej podstawy, by odmiennie traktować pracę najemną od pracy własnej. Praca własna podatnika wchodzi w skład kosztów wytworzenia domu następnie sprzedanego.Stanowisko przeciwne zajął Sąd Najwyższy, uwzględniając w sprawie III ARN 33/85 wyrokiem z dnia 21 marca 1985 r. rewizję nadzwyczajną Ministra Sprawiedliwości. Stwierdził m.in., że "przy ustalaniu dla celów podatkowych wielkości dochodu ze sprzedaży nieruchomości budynkowej kosztem uzyskania domu w wypadku wzniesienia go systemem gospodarczym jest suma rzeczywistych wydatków związanych z budową z wyłączeniem wartości pracy własnej podatnika" oraz że "wartość pracy podatnika w takim przypadku stanowi dochód, a nie koszt wytworzenia rzeczy". Poza tym, powołując się na swą uchwałę dnia 14 lutego 1986 r. III AZP 1/86, wskazał, że "kwestia przedstawia się odmiennie w sytuacji, w której rolnik używa wyprodukowanych przez siebie produktów do dalszego przetwórstwa. W takim przypadku do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wartość użytych surowców wyprodukowanych we własnym gospodarstwie rolnym".O utrzymujących się nadal poważnych wątpliwościach interpretacyjnych może świadczyć przedstawione Sądowi Najwyższemu w trybie art. 391 k.p.c. postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 1987 r. do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne: "Czy budynek wzniesiony przez podatnika na nabytej nieruchomości stanowi nakład w rozumieniu art. 13 zdanie drugie ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym, o którego wartość ulega zmniejszeniu różnica między przychodem uzyskanym ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej a kosztem nabycia tej nieruchomości".Sąd Najwyższy, rozstrzygając to zagadnienie uchwałą z dnia 25 września 1987 r. III AZP 9/87, uznał ponownie, że praca własna nie jest poniesionym przez podatnika kosztem wzniesienia domu, "nie jest bowiem wydatkiem faktycznie ponoszonym". Kosztem wzniesienia domu lub jego części systemem gospodarczym "jest suma rzeczywistych wydatków związanych z budową - z wyłączeniem wartości pracy własnej podatnika".W związku z tą rozbieżnością wykładni Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego wystąpił na podstawie art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 20 września 1984 r. o Sądzie Najwyższym (Dz. U. Nr 45, poz. 241) z wnioskiem o udzielenie odpowiedzi na pytanie prawne zamieszczone w sentencji uchwały.Uzasadnienie prawneSąd Najwyższy zważył, co następuje:W pojęciu podatku oraz kosztów występują elementy prawne i ekonomiczne. Z tego też względu dalsze rozważania będą nawiązywały w pewnym zakresie również do problematyki ekonomicznej. Wytwarzanie rzeczy w rozumieniu art. 15 u.o.p.d. wiąże się zawsze z kosztem w postaci nakładu pracy. Kosztem tym np. przy budowie domu tzw. systemem gospodarczym jest nakład własnej siły roboczej, czyli wydatkowanie energii, mięśni i mózgu (praca własna) lub jednoczesny albo wyłączny nakład kapitału na opłacenie cudzej siły roboczej (praca najemna) dla osiągnięcia tego samego efektu, jakim jest wytworzenie rzeczy w rozumieniu art. 15 u.o.p.d. Dlatego też, określając cenę sprzedaży "wytworzonej rzeczy", zwłaszcza gdy została wytworzona systemem gospodarczym, podatnik - jeżeli nie chce jej sprzedać za cenę niższą od kosztów własnych - musi uwzględnić wartość własnej pracy tkwiącej w sprzedanej rzeczy, i to zarówno własnej pracy uprzedmiotowionej (np. wyrażoną w pieniądzu wartość materiałów budowlanych), jak i wartość własnej pracy żywej. Bez względu na specyficzną terminologię prawa finansowego nie do przyjęcia byłoby założenie, że podatnik zbudował dom bez poniesienia kosztów z art. 13 u.o.p.d., bo nie wydatkował żadnych sum pieniężnych (kapitału własnego) na zakup materiałów budowlanych ani na opłacenie najemnej siły roboczej, skoro "wszystko zrobił własnymi rękoma z własnych surowców". Dochodem uzyskanym bez nakładu żadnych kosztów są np. darowizny, stypendia, zasiłki itp. Nieliczenie się z nakładem własnej pracy podatnika przy ustalaniu wartości przychodu netto uzyskanego ze sprzedaży wytworzonej rzeczy systemem gospodarczym byłoby rażącym paradoksem w ustroju, którego podstawą i etosem jest praca wytwórcza i którego system podatkowy przyznaje pracy własnej indywidualnego wytwórcy pozycję uprzywilejowaną, zwłaszcza w stosunku do wytwórców uzyskujących przychód wyłącznie dzięki dysponowaniu gotówką na opłacanie najemnych sił roboczych. Nie tylko nie zakazuje się odliczania wartości nakładu własnej pracy do uzyskanego dzięki niej przychodu, ale niekiedy zwalnia się takiego podatnika w całości albo w części od podatku dochodowego (art. 10 u.o.p.d.). W piśmiennictwie zauważa się, że cechą nowoczesnych systemów podatkowych jest różnicowanie wysokości podatku nie tylko od poniesionych przez podatnika kosztów w gotówce, ale także od wartości nakładu pracy własnej. Obowiązuje zasada, że wysokość wskaźnika robocizny, będącej nieodłącznym kosztem wytwarzania rzeczy, zależy m.in. od stopnia udziału własnej produkcyjnej pracy podatnika w ogólnym podatkowo pojętym koszcie robocizny. Innymi słowy, łagodniejsze jest opodatkowanie dochodów osiąganych z pracy własnej, aniżeli z innych źródeł przychodu (art. 7 u.o.p.d.), zwłaszcza przychodu uzyskiwanego z zatrudnienia płatnej siły roboczej.Zwolennicy wykładni, że wartość pracy własnej nie jest kosztem uzyskania przychodu, czyli również kosztem wytworzenia rzeczy, zdają się wychodzić z nie znajdującego podstawy w przepisach u.o.p.d. założenia, iż "wszystkie koszty" z art. 13 u.o.p.d., jako też "koszty wytwarzania rzeczy" z art. 15 u.o.p.d., to wyłącznie sumy "wydatkowane z zasobów podatnika", a więc wydatki gotówkowe, co najwyżej również nakłady materiałowe, natomiast wkład pracy własnej nie jest wydatkiem pieniężnym i dlatego "nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu".Przypisywaną ustawodawcy zasadę, że nakład pracy własnej nie jest kosztem uzyskania przychodu, natomiast wynagrodzenie wynajętego w tym samym celu robotnika jest takim kosztem, można by obejść w ten sposób, że podatnik zamiast osobiście wznosić dom, buduje go pracą sił najemnych, które opłaca gotówką uzyskaną z własnej pracy najemnej, mogącej polegać nawet na odpłatnym wznoszeniu domu u sąsiada, któremu też zależy na wykazaniu się kosztami uzyskania przychodu, pomniejszającymi wysokość dochodu objętego podatnikiem. Ale i w tej sytuacji obaj wytworzyli rzecz w rozumieniu art. 15 u.o.p.d. w istocie nakładem własnej pracy.Różnica między przychodem uzyskanym ze sprzedaży rzeczy a kosztem jej wytworzenia ulega z mocy art. 15 ust. 1 pkt 1 u.o.p.d. zmniejszeniu także o wartość nakładów poczynionych w czasie posiadania rzeczy. Brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że ta korzystna dla podatnika zasada będzie aktualna pod warunkiem, iż nakładów dokona w postaci zaangażowania płatnych sił najemnych, a nie w postaci własnej pracy żywej i uprzedmiotowionej (remont, konserwacja, własny materiał naprawczy).Zwolennicy poglądu, że w razie uznania wkładu pracy własnej za koszt wytworzenia rzeczy "nie byłoby w ogóle podstaw do opodatkowania wytwórcy", nie biorąc pod uwagę tego, iż przychód ze sprzedaży jest wynikiem takiego skalkulowania ceny, aby była wyższa od wartości wkładu pracy. Powstała z tego różnica jest dochodem w rozumieniu art. 15 u.o.p.d.Nie ma żadnych podstaw prawnych do ścieśniającej wykładni zawartego w art. 13 u.o.p.d. bardzo ogólnikowego pojęcia "wszelkie koszty uzyskania przychodu", która by z treści tego pojęcia eliminowała nakład własnej pracy podatnika. Jednakże nie ma też podstaw do rozszerzenia w drodze wykładni taksatywnego wyliczenia w art. 14 u.o.p.d. nakładów "nie uważanych za koszty uzyskania przychodów". Okoliczność, że koszt wytworzenia rzeczy własną pracą podatnika może być niższy niż koszt zaangażowania płatnych sił najemnych i przez to może przynieść mu wyższy dochód ze sprzedanej rzeczy, nie przemawia przeciwko proponowanej wykładni. Korzystna kalkulacja w działalności gospodarczej nie jest zakazana, jeżeli opiera się na rachunku ekonomicznym nieszkodliwym z punktu widzenia społecznego.O tym, że koszty wytworzenia rzeczy nie zawsze mają postać nakładów gotówkowych czy materiałowych, świadczą też przepisy o spółdzielczym budownictwie jednorodzinnym. Członek spółdzielni może wywiązać się z obowiązku ponoszenia kosztów budowy domu przez dostarczenie własnych materiałów budowlanych, niekiedy przez siebie wytworzonych, lub przez nakład nieodpłatnej pracy własnej i rodziny. Statut wzorcowy w § 19 nakazuje przy rozliczeniu końcowym uwzględnić nakład własnej pracy jako "poniesione koszty" budowy domu (art. 208 § 1 prawa spółdzielczego z dnia 16 września 1982 r.). Aporty celowej własnej pracy są tak oczywistym kosztem wytworzenia rzeczy w rozumieniu art. 15 u.o.p.d., że zbędne było wymienienie ich w ustawie jako kosztów potrącalnych z przychodu uzyskanego ze sprzedaży wytworzonej rzeczy. Artykuły 226 i 227 k.c. stanowiące o zwrocie nakładów na rzecz, też nie wymieniają własnej pracy posiadacza jako składnika poniesionych kosztów. Składnik ten bowiem jest oczywisty, jeżeli rzecz stanowiąca nakład została wykonana przez posiadacza bez udziału opłaconej siły roboczej. Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera żadnego przepisu, z którego wynikać mogło, że wkładu pracy własnej nie zalicza do kosztu wytworzenia rzeczy.Argumentem przeciwko zaliczeniu do kosztów z art. 13 i 15 u.o.p.d. nakładu własnej pracy nie może być zasada, że "sumowaniu jak i odejmowaniu mogą podlegać wyłącznie wielkości jednorodne". Na koszt wytworzenia rzeczy składają się wydatki w pieniądzu oraz wydatki wyrażalne w pieniądzu, jak nakład materiałów i nakład pracy własnej żywej i uprzedmiotowionej. Są to więc składniki z punktu widzenia sumowania czy odejmowania "jednorodne". Każdy może być wyrażony w pieniądzu i odjęty od przychodu, również wyrażonego w pieniądzu.Na przedstawione przez Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego zagadnienie prawne nie można poszukiwać odpowiedzi w oderwaniu od obowiązującego systemu prawnego, w szczególności od funkcji ustawy o podatku dochodowym. Nie sposób zakładać, że za pomocą podatku dochodowego, i to właśnie w okresie reform, może być hamowana sprzyjająca im działalność gospodarcza ludności, zwłaszcza działalność produkcyjna oparta na własnej pracy. Zakaz uwzględnienia wartości nakładu własnej pracy przy obliczaniu kosztów uzyskania przychodu stwarza korzystną sytuację podatkową dla podatników dysponujących gotówką na zatrudnienie sił najemnych i zakup materiałów. Zniechęca zaś do indywidualnego wytwarzania dóbr materialnych (np. budowy domów, warsztatów) osoby, które nie dysponując odpowiednią gotówką mogą i chcą dobra te, i to w nie gorszej jakości, wytwarzać głównie własną pracą, systemem gospodarczym.Brak jest prawnych i racjonalnych podstaw do przypisywania ustawodawcy zgody na antymotywacyjne oddziaływanie podatku dochodowego w obecnej sytuacji gospodarczej kraju. Z całokształtu obowiązujących przepisów podatkowych nie sposób wyprowadzać wniosku o występowaniu aż tak nierozważnego stopnia fiskalizmu w ustawie o podatku dochodowym, że przy wymiarze tego podatku z góry wyłączono możliwość uwzględnienia nakładu własnej pracy podatnika, wytwarzającego deficytowe dobra materialne, zwłaszcza domy mieszkalne, budynki gospodarcze lub warsztaty rzemieślnicze. Chodzi przecież o to, aby podatnik nie napotykał podatkowej bariery nieopłacalności swej działalności opartej na pracy własnej i aby obawa przed tą barierą nie zniechęcała potencjalnych wytwórców do pracy własnej. Przeciwna wykładnia art. 13 i 15 u.o.p.d. kolidowałaby zarówno z treścią tych przepisów, jak i podstawowymi założeniami ustawy i przepisów wykonawczych.Zasadzie nieuszczuplania wpływów podatkowych czyni zadość odejmowanie od wartości nakładu pracy własnej podatnika sumy pieniężnej, która przypadałaby Skarbowi Państwa z tytułu podatku od wynagrodzeń w razie korzystania przez podatnika z opłacanej pracy najemnej (ustawa z dnia 4 lutego 1949 r. o podatku od wynagrodzeń - Dz. U. Nr 7, poz. 41 ze zm.). Stosownie bowiem do art. 14 pkt 10 u.o.p.d. za koszty uzyskania przychodu nie uważa się podatku od wynagrodzeń.Z tych przyczyn Sąd Najwyższy udzielił odpowiedzi, jak w sentencji uchwały.