III AZP 1/86

Skład orzekającyPrzewodniczący: sędzia SN Z. Marmaj. Sędziowie SN: W. Łysakowski, T. Miłkowski (sprawozdawca).SentencjaSąd Najwyższy w sprawie ze skargi Kazimierza B. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 18 kwietnia 1985 r. w przedmiocie zryczałtowania podatku po rozpoznaniu na posiedzeniu jawnym zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 7 października 1985 r. do rozstrzygnięcia w trybie art. 391 k.p.c.:"Czy w przypadku użycia przez podatnika do produkcji związanej z przetwórstwem owoców i warzyw surowców pochodzących z prowadzonego przez tegoż podatnika gospodarstwa rolnego koszt uzyskania przychodów, o których mowa w art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym (jedn. tekst: Dz. U. z 1983 r. Nr 43, poz. 192; zm.: Dz. U. z 1985 r. Nr 12, poz. 51), stanowi wartość rynkowa tych surowców, czy tylko suma wydatków pieniężnych poniesionych przez podatnika w związku z założeniem i pielęgnacją uprawy?"podjął następującą uchwałę:Koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym (jedn. tekst: Dz. U. z 1983 r. Nr 43, poz. 192; zm.: Dz. U. z 1985 r. Nr 12, poz. 51), obejmują również wartość użytych przez podatnika podatku obrotowego i dochodowego surowców wyprodukowanych we własnym gospodarstwie rolnym, a następnie wykorzystanych w produkcji związanej z przetwarzaniem tych surowców.Uzasadnienie faktyczneKazimierz B. prowadził przy pomocy członków swej rodziny przetwórnię warzyw i opłacał z tego tytułu zryczałtowany podatek obrotowy i dochodowy od przychodów z ewidencjonowanej sprzedaży. Decyzją Urzędu Skarbowego w W. z dnia 18 maja 1984 r. określono, że należność z tytułu wymienionych podatków za 1984 r. będzie pobierana przy uwzględnieniu obrotu wynikającego z książki ewidencji sprzedaży i dochodu rocznego stanowiącego 50% obrotu, pomniejszonego o podatek obrotowy.Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie kwestionując wymieniony wskaźnik dochodu, który powinien być, jego zdaniem, niższy, przez wliczenie do kosztów uzyskania przychodów wartości surowca wyprodukowanego przez podatnika w prowadzonym przez niego gospodarstwie rolnym.Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 18 kwietnia 1985 r. utrzymała w mocy orzeczenie Urzędu Skarbowego. Zdaniem Izby słuszne było niewliczenie do kosztów uzyskania przychodów wartości warzyw, które pochodziły z własnej uprawy podatnika. Uwzględniono natomiast koszty uzyskania tych warzyw (wartość zakupionych sadzonek, środków chemicznych oraz zapłacony podatek od upraw specjalnych).Decyzję Izby Skarbowej zaskarżył Kazimierz B. do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie prawa materialnego, a w szczególności odpowiednich przepisów o podatku dochodowym i obrotowym oraz naruszenie przepisów k.p.a. przez nierozważenie całości zebranego w sprawie materiału.Przy rozpoznawaniu skargi Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił Sądowi Najwyższemu, w trybie art. 391 § 1 k.p.c., do rozstrzygnięcia wymienione na wstępie zagadnienie prawne.Uzasadnienie prawneSąd Najwyższy zważył, co następuje:Według art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym (jedn. tekst: Dz. U. z 1983 r. Nr 43, poz. 192; zm.: Dz. U. z 1985 r. Nr 12, poz. 51) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 14 tej ustawy. Przepis art. 14 ustawy wymienia w czternastu punktach różnorodne wydatki, fundusze i straty, których nie uważa się za koszty. Żadna z tych pozycji nie obejmuje kosztów stanowiących równowartość surowców użytych w prowadzonej przez podatników wytwórni, a będących produktami z prowadzonego przez niego gospodarstwa rolnego. Nie wyjaśniają też omawianego zagadnienia przepisy art. 13 ust. 2 ustawy. Są tam wymienione straty, podatki odsetki i inne pozycje, które uważa się za koszty w rozumieniu art. 13 ust. 1 tej ustawy. Nie ma podstaw do uznania, by którakolwiek z tych pozycji obejmowała wartość zużytych do produkcji surowców, o jakie chodzi w sprawie. W szczególności nie można do pojęcia tego rodzaju nakładów zaliczać strat, o jakich stanowi art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy, co wynika choćby z samego określenia tej pozycji jako "straty". Sąd Najwyższy nie podziela w tej mierze odmiennej sugestii wyrażonej przez NSA w uzasadnieniu postanowienia przedstawiającego omawiane zagadnienie prawne.W tych warunkach rozstrzygnięcie przedstawionego zagadnienia prawnego powinno być oparte na wykładni przepisu art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym. Przepis ten uznaje za koszty uzyskania przychodów "wszelkie koszty" ponoszone w celu osiągnięcia przychodów. Przetwórca warzyw, zużywając wyprodukowany na własnym gospodarstwie rolnym surowiec w prowadzonej przez siebie przetwórni, nie może tego surowca sprzedać na rynku i uzyskać w zamian środki pieniężne. Ponosi on więc koszty w rozumieniu przytoczonego przepisu, gdyż dla uruchomienia produkcji przetwarzania warzyw pozbywa się warzyw wyprodukowanych uprzednio we własnym gospodarstwie rolnym. Poniesienie kosztów, o jakich mowa w ustawie, nie musi polegać wyłącznie na wydatkowaniu pieniędzy. Odmienne stanowisko prowadziłoby w praktyce do tego, że Kazimierz B., chcąc uniknąć niekorzystnych konsekwencji podatkowych połączonych z wykorzystaniem produktów z własnego gospodarstwa w swej przetwórni, musiałby najpierw sprzedać na rynku swe produkty, by następnie takie same produkty kupować w celu ich przetwarzania. Byłoby to jednak sprzeczne z zasadami racjonalnej gospodarki.Nie rozwiązuje sprawy uwzględnienie przez organy podatkowe tylko efektywnie poniesionych wydatków na wytworzenie produktów rolnych zużytych następnie w przetwórni warzyw. Pomija się bowiem w ten sposób wartość wykonanej przez producenta w gospodarstwie rolnym robocizny i należny z produkcji rolnej zysk, który podlega odpowiedniemu opodatkowaniu przewidzianemu wobec posiadaczy gospodarstw rolnych. Przyjęte przez organy podatkowe rozwiązanie prowadziłoby do pośredniego opodatkowania podatkiem dochodowym części efektów uzyskanych w wyniku prowadzenia gospodarstwa rolnego, do czego nie ma prawnej podstawy. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym przychody z gospodarstwa rolnego są wolne od tego podatku.Wobec tego Sąd Najwyższy na podstawie art. 391 § 1 k.p.c. w związku z art. 211 k.p.a. podjął uchwałę o treści przedstawionej na wstępie.