0110-KSI1-1.442.21.2023.11.PB

DECYZJA Na podstawie art. 207 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, oraz art. 42h ust. 3a pkt 2, w zw. z art. 42h ust. 3 pkt 4 oraz art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w wiążącej informacji stawkowej (WIS) nr 0111-KDSB1-1.450.599.2020.2.MF z dnia 27 sierpnia 2020 r., w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej określił klasyfikację towaru „(…)” do pozycji 2106 CN oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy w związku z poz. 5 załącznika nr 3 do ustawy, zmienia z urzędu wyżej wymienioną decyzję określając: •     Przedmiot wniosku: towar – „(…)”, •     Opis towaru: towar w postaci (…) zawierający węglowodany, (…), •     Rozstrzygnięcie: CN 2202, •     Stawka podatku od towarów i usług: 23%, •     Podstawa prawna: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, •     Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług. UZASADNIENIE W dniu 12 czerwca 2020 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniach 21 lipca i 05 sierpnia 2020 r., w zakresie sklasyfikowania towaru: (…) według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. W treści wniosku, załączniku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru. (…). Towar wprowadzany jako suplement diety. Suplement diety zawierający węglowodany, (…). Produkt w żelu. Produkt przeznaczony do bezpośredniego spożycia. (…) Skład: •     (…). •     (…) •     (…) Skład procentowy poszczególnych składników został określony w stosunku do ich zawartości w 100 g produktu. Zalecana porcja do spożycia w ciągu dnia: 60 g. Do wniosku Wnioskodawca dołączył: –    etykietę produktu –    powiadomienie nr (…). Głównego Inspektoratu Sanitarnego o wprowadzeniu po raz pierwszy do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej suplementu diety o nazwie „(…)”. Na etykiecie produktu zawarto m. in. następujące informacje: (…) – suplement diety w (…), (…) ZALECANA PORCJA PRODUKTU DO SPOŻYCIA W CIĄGU DNIA NIEZBĘDNA DO UZYSKANIA KORZYSTNEGO DZIAŁANIA PRODUKTU: (…) Składniki: (…). Suplement diety nie może być stosowany jako substytut (zamiennik) zróżnicowanej diety. Zrównoważony sposób żywienia oraz zdrowy tryb życia są podstawą prawidłowego funkcjonowania organizmu. Organ pierwszej instancji pismem z dnia 20 lipca 2020 r. wezwał Stronę do uzupełnienia ww. wniosku poprzez: –    przesłanie dokumentu (karty charakterystyki produktu, specyfikacji towaru), z którego wynikałyby informacje o procentowym udziale każdego ze składników w opisanym produkcie; –    przesłanie wyników badań laboratoryjnych produktu – jeżeli dla towaru opisanego we wniosku takie badania zostały przeprowadzone; –    podanie specyfiki działania produktu oraz wskazań do jego użycia (czy jest on produktem wzmacniającym, utrzymującym dobry stan zdrowia i samopoczucia, czy ma zastosowanie w konkretnych (jakich) rodzajach chorób, dolegliwościach lub ich symptomach?). W odpowiedzi na powyższe, Strona w piśmie z dnia 28 lipca 2020 r. wyjaśniła m.in., że cyt. „Produkt ten nie jest produktem wzmacniającym, utrzymującym dobry stan zdrowia i samopoczucia oraz nie ma zastosowania w konkretnych rodzajach chorób, dolegliwościach czy też ich symptomach. Zgodnie z definicją zamieszczoną w art. 3 ust.3 pkt 39 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia suplement diety to środek spożywczy, którego celem jest uzupełnienie normalnej diety, będący skoncentrowanym źródłem witamin lub składników mineralnych lub innych substancji wykazujących efekt odżywczy lub inny fizjologiczny, pojedynczych lub złożonych, wprowadzany do obrotu w formie umożliwiającej dawkowanie, w postaci: kapsułek, tabletek, drażetek i w innych podobnych postaciach, saszetek z proszkiem, ampułek z płynem, butelek z kroplomierzem i w innych podobnych postaciach płynów i proszków przeznaczonych do spożywania w małych, odmierzonych ilościach jednostkowych, z wyłączeniem produktów posiadających właściwości produktu leczniczego w rozumieniu przepisów prawa farmaceutycznego. Wobec powyższego, wskazuję, że przedmiotowy Produkt spełnia definicję suplementu diety, natomiast nie posiada właściwości charakterystycznych dla produktu leczniczego w rozumieniu przepisów prawa farmaceutycznego.” Ponadto Strona wskazała, że cyt. „dla danego produktu nie przeprowadzono badań laboratoryjnych.” W wiążącej informacji stawkowej z 27 sierpnia 2020 r. nr: 0111-KDSB1-1.450.599.2020.2.MF, organ pierwszej instancji wskazał, że towar klasyfikowany jest do pozycji 2106 Nomenklatury scalonej (CN) oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy w związku z poz. 5 załącznika nr 3 do ustawy. Zgodnie z tytułem działu 21 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje „Różne przetwory spożywcze”. Z uwag dodatkowych do działu 21 (pkt 5) wynika, że „Pozostałe przetwory spożywcze przedstawiane w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki lub pigułki, i które są przeznaczone dostosowania jako suplementy diety należy klasyfikować do pozycji 2106, o ile nie są gdzie indziej wymienione lub włączone.” Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną (CN) poz. 2106 CN obejmuje „Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone”. Pod grupowaniem CN 2106 90 98 znajdują się przetwory spożywcze pozostałe. Nota wyjaśniająca (16) do HS do pozycji CN 2106 wskazuje, że pozycja obejmuje m.in.: (16): „Preparaty często określane jako suplementy diety, składające się z jednej lub więcej witamin, minerałów, aminokwasów, koncentratów, ekstraktów, izolatów lub podobnych substancji znajdujących się w żywności lub syntetycznych wersji takich substancji, pakowane jako uzupełnienie normalnej diety. Obejmuje takie produkty nawet zawierające substancje słodzące, barwniki, aromaty, substancje zapachowe, nośniki, wypełniacze, stabilizatory lub inne techniczne środki pomocnicze. Takie produkty są często pakowane w opakowania ze wskazaniem, że utrzymują ogólny stan zdrowia lub dobre samopoczucie, poprawiają wyniki sportowe, zapobiegają możliwym niedoborom żywieniowym lub korygują suboptymalne poziomy składników odżywczych. Preparaty te nie zawierają wystarczającej ilości składników aktywnych, aby zapewnić działanie terapeutyczne lub profilaktyczne przeciwko chorobom lub dolegliwościom innym niż odpowiednie niedobory żywieniowe. Inne preparaty z wystarczającą ilością składnika aktywnego zapewniające działanie terapeutyczne lub profilaktyczne przeciwko konkretnej chorobie lub dolegliwości są wyłączone (pozycja 3003 lub 3004).” Postanowieniem z 10 października 2023 r. nr 0110-KSI1-1.442.21.2023.1.PB, na podstawie art. 165 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 42h ust. 3 oraz art. 42g ust. 2 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia wydanej w dniu 27 sierpnia 2020 r. wiążącej informacji stawkowej nr 0111-KDSB1-1.450.599.2020.2.MF, określającej dla towaru „(…)”, klasyfikację do pozycji 2106 CN oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%. Powyższe jest podyktowane powzięciem przez Organ uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek powodujących nieprawidłowość WIS z 27 sierpnia 2020 r. nr 0111-KDSB1-1.450.599.2020.2.MF, tj. pojawiły się wątpliwości ze strony Organu dotyczące prawidłowości klasyfikacji towaru „(…)” oraz zastosowanej stawki podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczyna z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia ostatecznej WIS w przypadku wystąpienia albo uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek powodujących jej nieprawidłowość, w szczególności w przypadku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Postanowienie zostało doręczone skutecznie Stronie 18 października 2023 r. (Zwrotne Potwierdzenie Odbioru). Pismem nr 0110-KSI1-1.442.21.2023.3.PB z 9 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej realizując zasadę prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 Ordynacji podatkowej, wezwał Stronę do przesłania próbek towaru: „(…)”, w celu przeprowadzenia oceny organoleptycznej w Centralnym Laboratorium Celno-Skarbowego MUCS. W dniu 24 listopada 2023 r. do Organu wpłynęły (przesłane kurierem) próbki niniejszego towaru, które 12 grudnia 2023 r. zostały przekazane do Laboratorium. Wyniki badań sensorycznych zostały zawarte w Sprawozdaniu z badań z (…). (nr: …); kserokopia ww. dokumentu przekazana Stronie stanowi załącznik do pisma z (…). Zgodnie ze sprawozdaniem nr: (…). w punkcie rzymskie III (Organizacja pomiarów i badań - wyniki) laboratorium dokonało oceny próbki pod kątem konsystencji, barwy i zapachu: Nr próbki Pomiar / badanie Wyniki pomiarów badań Metoda 1 Ocena właściwości fizycznych produktów spożywczych (…) (…) W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem nr 0110-KSI1-1.442.21.2023.6.PB z 16.01.2024 r., organ poinformował Stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismo zostało doręczone Stronie 22 stycznia 2024 r, zatem wyznaczony termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie upłynął z dniem 29 stycznia 2024 r. W dniu 2 lutego 2024 r, do siedziby Krajowej Informacji Skarbowej, w odpowiedzi na art. 200 O.P. wpłynęło PISMO PRZEWODNIE z dnia 29 stycznia 2024 r. wraz z pełnomocnictwem szczególnym ustanowionym dla pełnomocnika: radcy prawnego Pani (…), do reprezentowania podmiotu w zakresie postępowania w sprawie WIS zarówno w I i II instancji. W treści przesłanego pisma pełnomocnik przedstawił następujące wyjaśnienia: cyt. „(…) jest zakwalifikowany jako suplement diety w rozumieniu Ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1448), czyli: „środek spożywczy, którego celem jest uzupełnienie normalnej diety, będący skoncentrowanym źródłem witamin lub składników mineralnych lub innych substancji wykazujących efekt odżywczy lub inny fizjologiczny, pojedynczych lub złożonych, wprowadzany do obrotu w formie umożliwiającej dawkowanie, w postaci: kapsułek, tabletek, drażetek i w innych podobnych postaciach, saszetek z proszkiem, ampułek z płynem, butelek z kroplomierzem i w innych podobnych postaciach płynów i proszków przeznaczonych do spożywania w małych, odmierzonych ilościach jednostkowych, z wyłączeniem produktów posiadających właściwości produktu leczniczego w rozumieniu przepisów prawa farmaceutycznego". Celem stosowania Produktu jest więc uzupełnienie codziennej diety w składniki takie jak (…), a zatem przeznaczenie i skład Produktu spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych pozycją 2106 Nomenklatury scalonej. Ponadto, należy zwrócić również uwagę na fakt, iż Wiążące Informacje Stawkowe wydawane do tej pory względem produktów o analogicznym przeznaczeniu, postaci i składzie wskazywały na zastosowanie do nich 8 % stawki VAT oraz zaklasyfikowanie do pozycji 2106 Nomenklatury scalonej (WIS TOWAR –(…)". Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że wiążąca informacja skarbowa (WIS) nr 0111-KDSB1-1.450.599.2020.2.MF z 27 sierpnia 2020 r. nie jest prawidłowa i wymaga zmiany w całości. 1.  Uzasadnienie klasyfikacji towaru w Nomenklaturze scalonej Rozpatrując niniejszą sprawę na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczyna z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia ostatecznej WIS w przypadku wystąpienia albo uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek powodujących jej nieprawidłowość, w szczególności w przypadku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Wiążąca informacja stawkowa (WIS), wydawana na podstawie art. 42a ustawy, jest decyzją dokonującą klasyfikacji towarów albo usług według: 1)  Nomenklatury scalonej (CN), 2)  Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), albo 3)  Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług właściwej dla towaru albo usługi. Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem Rady, lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy, w zakresie składu przedmiotowego towaru, należy wyjaśnić, że zgodnie z tytułem działu 21 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje „Różne przetwory spożywcze”. Z brzmienia pozycji 2106 CN, wynika, że obejmuje ona „Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone”. Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS do pozycji 2106 „Niniejsza pozycja obejmuje między innymi: (…) (16) Preparaty często określane jako suplement diety (food supplements, dietary supplements), składające się z jednej lub więcej witamin, minerałów, aminokwasów, koncentratów, ekstraktów, izolatów lub podobnych substancji znajdujących się w żywności lub syntetycznych wersji takich substancji, pakowane jako uzupełnienie normalnej diety. Obejmuje takie produkty nawet zawierające substancje słodzące, barwniki, aromaty, substancje zapachowe, nośniki, wypełniacze, stabilizatory lub inne techniczne środki pomocnicze. Takie produkty są często pakowane w opakowania ze wskazaniem, że utrzymują ogólny stan zdrowia lub dobre samopoczucie, poprawiają wyniki sportowe, zapobiegają możliwym niedoborom żywieniowym lub korygują suboptymalne poziomy składników odżywczych. Preparaty te nie zawierają wystarczającej ilości składników aktywnych, aby zapewnić działanie terapeutyczne lub profilaktyczne przeciwko chorobom lub dolegliwościom innym niż odpowiednie niedobory żywieniowe. Inne preparaty z wystarczającą ilością składnika aktywnego zapewniające działanie terapeutyczne lub profilaktyczne przeciwko konkretnej chorobie lub dolegliwości są wyłączone (pozycja 3003 lub 3004).” W kontekście powyższego, w związku z tym, że w przedmiotowej sprawie przedstawiony został towar w postaci płynnej (bezpośrednie spożycie produktu poprzez wyciśnięcie do ust), a nie stałej, o której mowa w uwadze dodatkowej 5 do działu 21, klasyfikacja przedstawionego produktu do pozycji 2106 jest nieprawidłowa, należało zatem rozważyć klasyfikację produktu do innych działów Nomenklatury scalonej, by zadość uczynić Ogólnym regułom interpretacji Nomenklatury scalonej. I tak, z not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej do działu 22 zawartych w regulacjach klasyfikacyjnych do tego działu bezspornie wynika, że „dział ten obejmuje - o ile nie są to leki - preparaty wzmacniające, które pomimo, że są przyjmowane w małych ilościach, na przykład łyżką, są odpowiednie do bezpośredniego spożycia jako napoje. Bezalkoholowe preparaty tonizujące, które wymagają rozcieńczenia przed spożyciem, nie są objęte działem 22 (zazwyczaj pozycja 2106)”. Z kolei pozycja 2202 CN obejmuje: „Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych, z orzechów i warzywnych, objętych pozycją 2009”. Z not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej (2202) wynika, że „Napoje bezalkoholowe objęte tą pozycją to płyny bezpośrednio nadające się i przeznaczone do spożycia przez ludzi poprzez wypicie, niezależnie od ilości, w jakiej są one wchłaniane, lub od szczególnych celów, w jakich różne rodzaje płynów mogą być spożywane, o ile nie są one objęte inną bardziej szczegółową pozycją. Czysto subiektywne, zmienne czynniki, takie jak sposób, w jaki takie napoje są przyjmowane, lub cel, w jakim są one spożywane, np. w celu ugaszenia pragnienia lub poprawy zdrowia, nie mają znaczenia przy ich klasyfikacji (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie 114/80). Pozycja ta obejmuje m.in. płynną, gotową do picia żywność dla niemowląt.” Badania laboratoryjne podczas oceny sensorycznej towaru: „(…)” wykazały, że (cyt.): „Badaną próbkę towaru stanowi zagęszczona, lepka ciecz, o cechach półpłynnego (…)”. W związku z powyższymi informacjami produkt ten ze względu na swoją płynność nie powinien być klasyfikowany do pozycji 2106 CN; najbardziej odpowiednią pozycją będzie 2202 CN z uwagi na jego bezpośrednie spożycie poprzez wypicie (wyciśnięcie z tubki do ust). Zgodnie z Uwagą 3 do działu 22: W pozycji 2202 określenie „napoje bezalkoholowe” oznacza napoje o objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 0,5 % objętości. Napoje alkoholowe klasyfikowane są do pozycji od 2203 do 2206 lub do pozycji 2208, według właściwości. Mając na uwadze konsystencję produktu (ciecz, (…) składu surowcowego) oraz skład chemiczny (brak alkoholu etylowego), towar spełnia definicję napoju o którym mowa w uwadze 3 do działu 22, tym samym w rozumieniu Not Wyjaśniających do CN do poz. 2202 stanowi napój bezalkoholowy o konsystencji żelu nadający się wypicia. Aby uniknąć sytuacji, że podobny towar jest klasyfikowany do różnych kodów CN, co mogłoby się przełożyć na zróżnicowane stawki podatków lub ceł, wiążące informacje taryfowe (WIT-y) publikowane są w bazie EBTI (European Binding Tariff Information). Decyzja WIT jest wydawana na podstawie artykułu 33 i 34 UKC (unijnego kodeksu celnego), jest decyzją podejmowaną przez właściwe organy jednego z państw członkowskich i wiążącą dla organów celnych wszystkich pozostałych państw członkowskich oraz jej posiadacza. W ww. bazie EBTI wiążących informacji taryfowych dostępnej pod linkiem https://ec.europa.eu/taxation_customs/dds2/ebti/ebti_consultation.jsp?Lang=pl, utworzonej przez Komisję Europejską w celu efektywnego zarządzania procedurą wydawania wiążącej informacji taryfowej, znajduje się przykład potwierdzający klasyfikację podobnego wyrobu do pozycji 2202 Nomenklatury scalonej (CN): (…). Jakkolwiek decyzja WIT wydana na rzecz jednego podmiotu nie tworzy prawa powoływania się na nią przez inny podmiot, nie oznacza to jednak, że wiążąca informacja wydana na rzecz innych podmiotów nie może być w żaden sposób brana pod uwagę przez sądy i organy podatkowe w toku postępowania podatkowego (stanowi materiał porównawczy, który pozwala zachować jednolitość klasyfikacji towaru w przypadku towarów podobnych). Nieprawidłowością jest kiedy organy celne i podatkowe różnych krajów unijnych klasyfikują takie same czy podobne towary do innych kodów Nomenklatury scalonej, ponieważ wszystkie kraje członkowskie obowiązuje w imporcie ta sama Wspólna Taryfa Celna w wymianie z krajami trzecimi. Tożsama jest nomenklatura na potrzeby statystyki wewnątrzwspólnotowej Intrastat oraz dla potrzeb polskich przepisów podatkowych. W przesłanym piśmie przewodnim z dnia 29 stycznia 2024 r. Strona powołała się na decyzję WIS nr (…), która jak wskazała dotyczy produktów o analogicznym przeznaczeniu, postaci i składzie, co do których organ zastosował 8 % stawkę VAT klasyfikując towar do pozycji 2106 Nomenklatury scalonej. Odnosząc się do powyższego, należy podkreślić, że każda sprawa rozpatrywana jest indywidualnie w oparciu o szczegółowy opis produktu. Każda cecha/właściwość, w tym skład surowcowy, proces technologiczny czy przeznaczenie może decydować o sklasyfikowaniu towaru według danego kodu CN, o ile wynika to z reguł klasyfikacyjnych. Jednocześnie zauważyć należy, że przywoływana decyzja WIS, dotyczy produktu, gdzie zawartość wody jest ok. połowę niższa niż w towarze będącym przedmiotem niniejszego postępowania. W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Jak już wcześniej bowiem wskazano – klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN. Przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji Nomenklatury scalonej w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS). Z brzmienia Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej wynika bowiem jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Należy wskazać, że budowa Nomenklatury scalonej wymaga odrębnej analizy wszystkich danych dotyczących danego towaru w celu prawidłowego sklasyfikowania. Zatem przyporządkowanie do danego działu, czy pozycji Nomenklatury scalonej może być inne dla każdego z towarów, które z pozoru są takie same, ale w jakimkolwiek zakresie różnią się od siebie. Zatem z tych względów produkt nie może zostać sklasyfikowany do pozycji 2106 Nomenklatury scalonej (CN). Wobec powyższego, klasyfikację towaru do poz. 2106 CN należy uznać za niewłaściwą. Zdaniem organu, z uwagi na znaczną zawartość (…) w produkcie oraz jego płynność (możliwość wyciśnięcia (…) bezpośrednio do ust), produkt spełnia przesłanki klasyfikacji do pozycji 2202 CN, a nie do pozycji 2106 Nomenklatury scalonej (CN), co zostało już wcześniej wyjaśnione. Podsumowując, należy stwierdzić, że towar „(…)” klasyfikowany jest do pozycji 2202 CN i jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlegało opodatkowaniu w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy. 2.  Uzasadnienie zmiany stanowiska w zakresie opodatkowania towaru. Przechodząc do kwestii określenia dla towaru odpowiedniej stawki podatku VAT, należy zwrócić uwagę, że ustawodawca w art. 42a ustawy enumeratywnie wymienił elementy jakie zawiera WIS. Zgodnie z treścią tegoż artykułu, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1)  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2)  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, pod-kategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: a)  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b)  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3)  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4. Tak skonstruowana norma jednoznacznie wskazuje i wytycza schemat, a właściwie kolejność, postępowania organu wydającego WIS. Organ dokonując rozstrzygnięcia, w oparciu o zebrany materiał dowodowy dokonuje w pierwszej kolejności klasyfikacji towaru. Następstwem prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN jest określenie odpowiedniej stawki podatku od towarów i usług. Przyporządkowanie określonego kodu CN do wykazów towarów i usług, dla których stosowane są obniżone stawki podatku VAT – patrz załącznik nr 3 oraz załącznik nr 10 do ustawy – jest następstwem wcześniej dokonanej klasyfikacji towaru. Określenie odpowiedniej stawki podatku VAT dla przedstawionego towaru zdeterminowane jest przez odpowiednią klasyfikację towaru według Nomenklatury scalonej. W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy: 1)  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%. Jak wynika z art. 146ef ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do 31 października roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1. W myśl art. 41 ust. 2a ustawy - dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%, z zastrzeżeniem art. 138i ust. 4. Na podstawie art. 146ej ust. 1 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, w okresie, o którym mowa w art. 146ef, może obniżać stawki podatku do wysokości 0%, 5% lub 8% dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek. Zgodnie z § 10 ust. 1 rozporządzenia z 9 grudnia 2023 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług do 31 marca 2024 r. (Dz. U. z 2023 r. poz. 2670 ze zm.), obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do towarów spożywczych wymienionych w poz. 1-18 załącznika nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56). W myśl § 10 ust. 2 ww. rozporządzenia, przepisu ust. 1 nie stosuje się, w przypadku gdy towary, o których mowa w tym przepisie, są przedmiotem importu towarów, o którym mowa w art. 138i ust. 1 ustawy. W załączniku nr 10 do ustawy zawierającym „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%”, w poz. 17 wskazano CN ex 2202: „Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych, z orzechów i warzywnych, objętych pozycją CN 2009 – wyłącznie produkty: 1)  jogurty, maślanki, kefiry, mleko nieobjęte działem CN 04 – z wyłączeniem produktów zawierających kawę oraz jej ekstrakty, esencje lub koncentraty, 2)  napoje bezalkoholowe, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, 3)  preparaty do początkowego żywienia niemowląt, w tym mleko początkowe, preparaty do dalszego żywienia niemowląt, w tym mleko następne, mleko i mleko modyfikowane dla dzieci, o których mowa w ustawie z 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia, 4)  niezawierające produktów objętych pozycjami od CN 0401 do CN 0404 lub tłuszczu uzyskanego z produktów objętych pozycjami od CN 0401 do CN 0404: a)  napoje na bazie soi o zawartości białka 2,8% masy lub większej (CN 2202 99 11), b)  napoje na bazie soi o zawartości białka mniejszej niż 2,8% masy; napoje na bazie orzechów objętych działem CN 08, zbóż objętych działem CN 10 lub nasion objętych działem CN 12 (CN 2202 99 15)”. Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez oznaczenie ex rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Zatem umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku tylko do towarów należących do wymienionego działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN), spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „Nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”. W związku z powyższym, ponieważ opisany we wniosku towar - „(…)” - klasyfikowany jest do pozycji 2202 Nomenklatury scalonej (CN) i nie spełnia warunków wymienionych w poz. 17 pkt 2 załącznika nr 10 do ustawy, a zatem nie może zostać objęty obniżoną stawką podatku od towarów i usług, jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy. Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji. W świetle powyższego należało z urzędu uchylić w całości ww. decyzję, gdyż stwierdzono jej niezgodność z prawem. Informacje dodatkowe Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 16 czerwca 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r., poz. 1598), do postępowań w sprawie wydania WIS, zmiany albo uchylenia rozstrzygnięć w sprawie WIS, odwołań od rozstrzygnięć w sprawie WIS i zażaleń składanych na rozstrzygnięcia w sprawie WIS, wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2024 r., stosuje się przepisy ustawy w brzmieniu dotychczasowym. Niniejsza decyzja 0110-KSI1-1.442.21.2023.11.PB z 12.03.2024 r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała. Podmiot, na rzecz którego wydano decyzję, może ją stosować wyłącznie do towarów tożsamych pod każdym względem z towarem będącym przedmiotem tej decyzji. Niniejsza decyzja nr 0110-KSI1-1.442.21.2023.11.PB z 12.03.2024 r. wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2a, organy podatkowe wobec podmiotu, na rzecz którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do towaru: „(…)”, będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych/ wykonanej/wykonanego w okresie ważności decyzji (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków: –    podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy), –    towar, będący przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy). W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0111-KDSB1-1.450.599.2020.2.MF z 27 sierpnia 2020 r. przed jej zmianą, przepisy art. 14k-14m ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy). Jak stanowi art. 42c ust. 2b ustawy, w przypadku zmiany WIS z powodu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 4, i zastosowania się przez podmiot, na rzecz którego została ona wydana, do zmienionej WIS od dnia następującego po dniu, w którym WIS została doręczona, do dnia doręczenia decyzji o zmianie WIS, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Powyższe uregulowania powodują, że Strona w okresie od dnia wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy, do końca stosowanego przez nią okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję o zmianie WIS ma prawo wyboru, czy zastosuje zmienioną WIS, czy WIS nr 0111-KDSB1-1.450.599.2020.2.MF z 27 sierpnia 2020 r. Jeżeli zatem wolą Strony będzie zastosowanie WIS przed jej zmianą, wówczas dla przedmiotu decyzji dostawy towaru w ww. okresie rozliczeniowym w podatku od towarów i usług stosować należy stawkę podatku w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy oraz poz. 5 załącznika nr 3 do ustawy, art. 146ea pkt 2 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.). Wybór którejkolwiek z powyższych opcji nie może skutkować niekorzystnymi skutkami prawnopodatkowymi dla Strony. Niniejsza decyzja o zmianie WIS 0110-KSI1-1.442.21.2023.11.PB z 12.03.2024 r. jest wydawana na okres 5 lat i jest ważna od dnia następującego po dniu jej doręczenia. WIS traci ważność przed upływem tego okresu, z dniem: 1)  następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo 2)  wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1 –    w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 1 i 2 ustawy). Decyzja o zmianie WIS 0110-KSI1-1.442.21.2023.11.PB z 12.03.2024 r. wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do towaru, będącego przedmiotem niniejszej decyzji, w wyniku której wskazana w decyzji zmieniającej: 1)  klasyfikacja towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN), lub 2)  stawka podatku właściwa dla towaru, lub 3)  podstawa prawna wskazanej w WIS stawki podatku –    staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie niniejszej decyzji WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy). Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej. POUCZENIE Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).