0110-KSI1-2.441.6.2025.2.PG

DECYZJA Na podstawie art. 221 i art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, oraz art. 42a i art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania z dnia 28 stycznia 2025 r. (data wpływu 28 stycznia 2025 r.) od wiążącej informacji stawkowej (zwaną dalej WIS) z dnia 14 stycznia 2025 r., nr 0115-KDST1-2.440.507.2024.3.AR określającej dla towaru „(…)” kod Nomenklatury scalonej (CN) 34 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. UZASADNIENIE W dniu 5 listopada 2024 r. (…) (zwana dalej jako Strona, Wnioskodawca lub Odwołujący), złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek uzupełniony w dniach 3, 11 oraz 17 grudnia 2024 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania towaru „(…)” według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W treści wniosku przedstawiono następujący opis towaru: „(…) to adiuwant, środek (…). Preparat pomocniczy (…) Mieszanina (…) Adiuwant (…) należy stosować zwłaszcza ze środkami ochrony roślin (…), dla których zalecane jest stosowanie z dodatkiem środka (…).” Wnioskodawca wskazał, że uważa, iż „(…) adiuwant o nazwie handlowej (…), który wykorzystywany jest w produkcji rolnej, a jego przeznaczenie sprowadza się de facto do wspomagania środków ochrony roślin, powinien być objęty obniżoną stawką VAT w wysokości 8%.” Uzasadniając klasyfikację towaru, Wnioskodawca wskazał: „W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w skrócie: ustawa o PTU) w pozycji 10 do załącznika 3 wskazano, iż bez względu na przyjętą klasyfikację CN, stawką 8% objęte są: "Nawozy i środki ochrony roślin - zwykle przeznaczone do wykorzystywania w produkcji rolnej, oraz pasze i karmy dla zwierząt gospodarskich i domowych". Podkreślę, że w tym przypadku stawka podatku nie jest uzależniona od zaklasyfikowania towaru do odpowiedniego kodu CN, ale od spełnienia określonych warunków wskazanych w ustawie o PTU w pozycji 10 załącznika nr 3: "Nawozy i środki ochrony roślin - zwykle przeznaczone do wykorzystywania w produkcji rolnej, oraz pasze i karmy dla zwierząt gospodarskich i domowych". Jednakże brak odesłania w pozycji 10 załącznika nr 3 ustawy o PTU do ustaw: –    o nawozach i nawożeniu (Ustawa z dnia 10 lipca 2007 r. o nawozach i nawożeniu) –    o środkach ochrony roślin (Ustawa z dnia 8 marca 2013 r. o środkach ochrony roślin), należy uznać, że pozycją tą objęte są nie tylko nawozy i środki ochrony roślin zdefiniowane jako takie w powyżej wymienionych ustawach, lecz także inne środki agrochemiczne i agrobiologiczne zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, których celem używania w rolnictwie jest ochrona roślin lub wspomaganie ich rozwoju, jakim są na przykład min. adiuwanty.” Wnioskodawca podkreślił, że „adiuwanty takie jak (…), bezpośrednio wpływają na efektywność stosowania właściwych środków ochrony roślin i wspomagają ochronę roślin poprzez zapewnienie bardziej efektywnego działania środków ochrony roślin, (…). Zwrócił również uwagę, że samoistne stosowanie adiuwanta „(…)”, podobnie jak innych adiuwantów, tj. bez mieszania z właściwymi środkami ochrony roślin, jest pozbawione jakiegokolwiek sensu zarówno biologicznego jak i użytkowego, gdyż wszystkie adiuwanty, należy stosować wyłącznie w połączeniu z właściwymi środkami ochrony roślin. Skoro przeznaczenie i zastosowanie wyżej wymienionego preparatu sprowadza się w istocie do ochrony roślin, to adiuwant (…), zdaniem Wnioskodawcy, mieści się w pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy o PTU i właściwą dla niego stawką podatkową jest 8%.” Ponadto Wnioskodawca wskazał, że „w ostatnim czasie preparaty o podobnym charakterze będące adiuwantami (…), były przedmiotem rozważań różnego typu instytucji w tym sądów administracyjnych w kontekście ustalenia stawki podatku VAT.” W przesłanym w dniu 3 grudnia 2024 r. uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał następujący skład towaru: (…) Wnioskodawca podał również następujące funkcje poszczególnych składników w Produkcie: (…) Dodatkowo Wnioskodawca wyjaśnił, że „Produkt jest wprowadzany do obrotu na terenie Polski od (…) roku. Ustawa z dnia 8 marca 2013 r. o środkach ochrony roślin definiuje adiuwanty w art. 2 pkt 5a. Aktualnie polskie przepisy krajowe nie przewidują możliwości ani konieczności rejestracji adiuwantów rolniczych. Ministerstwo Rolnictwa i Rozwoju Wsi nie prowadzi rejestru adiuwantów, ani nie ma możliwości ich rejestrowania. W związku z tym, nie jest wymagane pozwolenie na obrót adiuwantami na rynku polskim. Następnie w uzupełnieniu wniosku z dnia 11 grudnia 2024 r., Wnioskodawca wskazał następującą specyfikację produktu: (…) Do wniosku oraz jego uzupełnienia Wnioskodawca dołączył: (…) Postanowieniem z dnia 16 grudnia 2024 r. nr 0115-KDST1-2.440.507.2024.2.AR Organ pierwszej instancji wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 17 grudnia 2024 r. W odpowiedzi z dnia 17 grudnia 2024 r. Wnioskodawca przesłał ww. dokument w postaci atestu oraz wskazał, że „Ministerstwo Rolnictwa i Rozwoju Wsi nie prowadzi rejestru adiuwantów ani nie ma możliwości ich rejestrowania lub dopuszczenia do obrotu, nie są wymagane żadne badania, atesty, certyfikaty, aby wprowadzić adiuwant do obrotu w Polsce. Atest z PZH dla adiuwanta o nazwie handlowej (…), który Wnioskodawca załączył, jest jedynym dokumentem stwierdzającym przebadanie tego produktu.” Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 14 stycznia 2025 r. wydał wiążącą informację stawkową nr 0115-KDST1-2.440.507.2024.3.AR określającą dla towaru „(…)” klasyfikację do działu Nomenklatury scalonej (CN) 34 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy. Decyzja została doręczona Stronie w dniu 14 stycznia 2025 r. Strona, nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, przy zachowaniu ustawowego terminu, pismem z dnia 28 stycznia 2025 r. (data wpływu 28 stycznia 2025 r.), złożyła odwołanie. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie (cyt.): „art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz pozycję 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT”, wskazując, że: „(…) organ podatkowy błędnie ustalił stawkę VAT, bowiem towar objęty zapytaniem, będący adiuwantem, mieści się w zakresie poz. 10 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym właściwą stawką podatkową dla tego produktu, jest nie stawka podstawowa, a stawka obniżona (8%).” Mając na względzie powyższe, Strona wniosła o (cyt.) „(…) uchylenie wydanej decyzji w całości oraz o orzeczenie, że do ww. towaru (jego dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia) ma zastosowanie stawka 8% podatku od towarów i usług (VAT).” Postanowieniem z dnia 19 marca 2025 r. nr 0110-KSI1-2.441.6.2025.1.PG, Organ odwoławczy wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone w dniu 19 marca 2025 r. Strona nie skorzystała z przysługującego prawa, i w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia pisma, nie wniosła dodatkowych wyjaśnień i uwag. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania i analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wyjaśnia, co następuje. 1.  Uzasadnienie klasyfikacji towaru Rozpatrując niniejszą sprawę na wstępie należy wskazać, że wiążąca informacja stawkowa (WIS), wydawana na podstawie art. 42a ustawy, jest decyzją dokonującą klasyfikacji towarów albo usług według: –    Nomenklatury scalonej (CN), –    Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), albo –    Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług właściwej dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4 ustawy.[1] Natomiast zgodnie z art. 42a pkt 2 ustawy, WIS określa klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi albo stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4 ustawy.[2] Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji, w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem Rady, lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Po przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał wiążącą informację stawkową – decyzja nr 0115-KDST1-2.440.507.2024.3.AR dla towaru: „(…)”, klasyfikując towar do działu 34 Nomenklatury scalonej. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił, że zgodnie z treścią art. 5a ustawy do celów poboru VAT stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W dalszej części uzasadnienia decyzji Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że klasyfikacji towaru do działu CN 34 dokonano w oparciu o postanowienia reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej. Nomenklatura scalona (CN) zawarta jest w załączniku nr I do rozporządzenia Rady nr 2658/87 - art. 1 ust. 3 rozporządzenia. Nomenklatura scalona (CN) stanowi systematykę towarów w obrocie międzynarodowym i bazuje na Systemie Zharmonizowanym (HS), wprowadzonym w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r., której Wspólnota Europejska jest stroną (decyzja Rady 87/369/EWG z 7 kwietnia 1987, Dz. Urz. WE L 198 z 20.07.1987 r., str. 1). Nomenklatura scalona (CN) w zakresie 6 cyfr (podpozycje) w pełni jest zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw – stron konwencji. CN stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry CN), pozycje (4 cyfry CN), podpozycje (6 cyfr CN) oraz kody CN (8 cyfr CN). Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany wyłącznie do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod. W tym względzie należy zaznaczyć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (por. w szczególności wyroki TSUE: z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C‑142/06, Olicom, pkt 16; z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawach połączonych C‑362/07 i C‑363/07, Kip Europe i in., pkt 26; z dnia 7 maja 2009 r. w sprawie C‑150/08, Siebrand BV, pkt 24; z dnia 20 maja 2010 r. w sprawie C‑370/08, Data I/O, pkt 29; z dnia 20 października 2022 r. w sprawie C-542/21, Mikrotīkls, pkt 22). Przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji Nomenklatury scalonej w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS), zawartymi w załączniku I do wyżej wskazanego rozporządzenia Rady. W Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej L z 2024/2522 z 31 października 2024 r. opublikowane zostało rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2024/2522 z dnia 23 września 2024 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Rozporządzenie stosuje się od dnia 1 stycznia 2025 r. Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami od 2 do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a powołane wyżej Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego. Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych. Do ustalenia prawidłowej klasyfikacji towarów stosuje się również: (A)   Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów („Explanatory Notes”), Opinie klasyfikacyjne i Decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego, które są wydawane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli [World Customs Organization (WCO) – ustanowioną w 1952 r. jako Rada Współpracy Celnej]. Zmiany Not wyjaśniających do HS i Opinie klasyfikacyjne redagowane są przez Komitet HS Światowej Organizacji Celnej i przyjmowane zgodnie z artykułem 8 Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. Polska wersja językowa Not do HS znajduje się w Systemie ISZTAR tj. przeglądarce Taryfowej utrzymywanej w ramach Informacyjnego Systemu Zintegrowanej Taryfy Celnej – ISZTAR4[3]. (B)   Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej (CN), będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane są przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego. Skonsolidowana wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej, opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 119 z dnia 29 marca 2019 r. Przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego Noty wyjaśniające są publikowane w kolejnych Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej serii C. W celu jednolitego stosowania Nomenklatury scalonej w zakresie klasyfikacji towarów, środkami służącymi do zachowania jednolitej klasyfikacji towarów są także: –    rozporządzenia wykonawcze Komisji (UE) w sprawie klasyfikacji taryfowej towarów (poprzednio rozporządzenia Komisji WE), w których określa się podpozycje taryfowe, jakie powinny być stosowane w odniesieniu do opisanych towarów, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego, –    wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, –    wiążące informacje taryfowe (WIT), o których mowa w art. 33 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.2013, str. 1, z późn. zm.). Noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję, a w odniesieniu do HS przez WCO, w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące. Ponadto, nawet jeśli opinie WCO dotyczące klasyfikacji towaru w ramach Systemu Zharmonizowanego nie mają mocy wiążącej, to stanowią dla klasyfikacji tego towaru w Nomenklaturze scalonej wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji i podpozycji Nomenklatury scalonej. Jak wskazano powyżej, przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze scalonej (CN), należy wyjść od reguły 1 ORINS, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy – przy zachowaniu kolejności – korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Z brzmienia Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej wynika bowiem jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem gdy pierwsza reguła Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt. V SA/Wa 71/16). W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Jak już wcześniej bowiem wskazano – klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN. W treści wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej Strona przedstawiła następujący szczegółowy opis towaru: „(…) to adiuwant, środek (…). Preparat pomocniczy (…) Mieszanina (…) Adiuwant (…) należy stosować zwłaszcza ze środkami ochrony roślin (…), dla których zalecane jest stosowanie z dodatkiem środka (…).” „(…) adiuwanty takie jak (…), bezpośrednio wpływają na efektywność stosowania właściwych środków ochrony roślin i wspomagają ochronę roślin poprzez zapewnienie bardziej efektywnego działania środków ochrony roślin, (…). Zwrócił również uwagę, że samoistne stosowanie adiuwanta „(…)”, podobnie jak innych adiuwantów, tj. bez mieszania z właściwymi środkami ochrony roślin, jest pozbawione jakiegokolwiek sensu zarówno biologicznego jak i użytkowego, gdyż wszystkie adiuwanty, należy stosować wyłącznie w połączeniu z właściwymi środkami ochrony roślin. Strona wskazała następujący skład towaru: (…) Strona wymieniła również następujące funkcje poszczególnych składników w Produkcie: (…) Następnie w uzupełnieniu wniosku, Strona wskazała następującą specyfikację produktu: (…) Z treści etykiety produktu załączonej do wniosku, wynikają m.in. następujące informacje o przedmiotowym towarze: (…) Decyzją Organu pierwszej instancji przedmiotowy towar został zaklasyfikowany do działu 34 Nomenklatury scalonej. Zgodnie z tytułem działu 34 Nomenklatury scalonej (dalej jako CN), dział ten obejmuje „Mydło, organiczne środki powierzchniowo czynne, preparaty piorące, preparaty smarowe, woski syntetyczne, woski preparowane, preparaty do czyszczenia lub szorowania, świece i artykuły podobne, pasty modelarskie, „woski dentystyczne” oraz preparaty dentystyczne produkowane na bazie gipsu”. Z brzmienia pozycji 3402 CN, wynika bowiem, że obejmuje ona „Organiczne środki powierzchniowo czynne (inne niż mydło); preparaty powierzchniowo czynne, preparaty do prania (włącznie z pomocniczymi preparatami piorącymi) oraz preparaty czyszczące, nawet zawierające mydło, inne niż te objęte pozycją 3401.” W decyzji Organu pierwszej instancji przywołano treść Not wyjaśniających do pozycji 3402 CN, na podstawie których dokonano klasyfikacji towaru do działu CN 34. Z treści Not wyjaśniających do pozycji 3402 wynika m.in., że: „(I) ORGANICZNE ŚRODKI POWIERZCHNIOWO CZYNNE (INNE NIŻ MYDŁO) Organiczne środki powierzchniowo czynne objęte niniejszą pozycją są związkami chemicznymi o nieokreślonej budowie chemicznej, zawierającymi jedną lub kilka funkcyjnych grup hydrofilowych albo hydrofobowych, w takiej proporcji, że po ich zmieszaniu z wodą w celu uzyskania w 20°C roztworu o stężeniu 0,5% i pozostawieniu tego roztworu przez godzinę w tej temperaturze, powstanie przezroczysta lub półprzezroczysta ciecz albo trwała emulsja, bez oddzielania substancji nierozpuszczalnych (patrz uwaga 3 (a) do niniejszego działu). Dla potrzeb niniejszej pozycji, emulsji nie należy uważać za trwałą, jeśli po jej pozostawieniu na godzinę w temperaturze 20°C: (1) cząsteczki ciała stałego są widoczne gołym okiem; (2) podzieliła się na rozróżnialne wzrokowo fazy lub (3) podzieliła się na części przezroczystą i półprzezroczystą, widoczne gołym okiem. Organiczne środki powierzchniowo czynne są zdolne do adsorpcji na granicy faz; w tym stanie odznaczają się zespołem właściwości fizykochemicznych, a w szczególności aktywnością powierzchniową (np. obniżaniem napięcia powierzchniowego, spienianiem, emulgowaniem, zwilżaniem) i dlatego nazywa się je zwykle „środkami powierzchniowo czynnymi”. Jednakże produktów, które w roztworze 0,5% o temperaturze 20oC, nie są zdolne do zmniejszania napięcia powierzchniowego wody destylowanej do 4,5x10-2 N/m (45 dyn/cm) lub do mniejszej wartości, nie uważa się za środki powierzchniowo czynne. Niniejsza pozycja nie obejmuje takich produktów. (…) (II) PREPARATY POWIERZCHNIOWO CZYNNE, PREPARATY DO PRANIA (WŁĄCZNIE Z POMOCNICZYMI PREPARATAMI PIORĄCYMI) i PREPARATY CZYSZCZĄCE, NAWET ZAWIERAJĄCE MYDŁO, INNE NIŻ TE OBJĘTE POZYCJĄ 3401 Niniejsza grupa obejmuje trzy rodzaje preparatów: (A)      Preparaty powierzchniowo czynne. (1)   Przemieszane środki powierzchniowo czynne, omówione w części (I) powyżej (np. sulforicinooleiniany zmieszane z sulfonowanymi alkilonaftaleniami lub siarczanami i alkoholi tłuszczowych). (2)   Roztwory lub dyspersje środków powierzchniowo czynnych, omówionych w części (I) powyżej, w rozpuszczalniku organicznym (np. roztwór siarczanu alkoholu tłuszczowego w cykloheksanolu lub w tetrahydronaftalenie). (3)   Inne mieszaniny na bazie środka powierzchniowo czynnego, omówionego w części (I) powyżej (np. preparaty powierzchnio czynne zawierające określoną ilość mydła, takie jak alkilobenzenosulfonian ze stearynianem sodu). (4)   Roztwory lub dyspersje mydła w rozpuszczalniku organicznym, takim jak cykloheksanol. (Roztwory mydła w wodzie, niekiedy z dodatkiem małych ilości alkoholu lub glicerolu (na ogół nieprzekraczającym 5%), są mydłami płynnymi objętymi pozycją 3401).” Wynikiem przeprowadzonego postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie było wskazanie klasyfikacji towaru „(…)” do działu CN 34. W ocenie Organu odwoławczego, Organ pierwszej instancji prawidłowo powiązał właściwości przedmiotowego towaru z klasyfikacją do działu CN 34. Strona nie zakwestionowała dokonanej klasyfikacji statystycznej, o czym świadczy następujący fragment odwołania: „Z brzmienia powyższej pozycji wynika, że stawka podatku VAT nie jest w tym przypadku uzależniona od zaklasyfikowania przedmiotowego towaru do odpowiedniego kodu CN, ale od spełnienia określonych warunków wskazanych w tej pozycji. (…) To wszystko oznacza, że dla rozstrzygnięcia tej sprawy nie mają rozstrzygającego znaczenia wywody organu dotyczące zaklasyfikowania przedmiotowego towaru do danego kodu CN (a podał, iż towar należy przypisać do działu 34), gdyż stosowanie obniżonej stawki VAT nie jest w tym przypadku uzależnione od przypisania towarowi tego kodu.” 2.  Uzasadnienie zastosowanej stawki podatku od towarów i usług Zarzutem Strony, do którego należy się odnieść jest naruszenie (cyt.): „art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz pozycję 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT” poprzez dokonanie niewłaściwego określenia stawki podatku przez Organ pierwszej instancji. Strona wniosła tym samym o (cyt.) „(…) uchylenie wydanej decyzji w całości oraz o orzeczenie, że do ww. towaru (jego dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia) ma zastosowanie stawka 8% podatku od towarów i usług (VAT).” Jak przedstawiono w dalszej treści odwołania „ (…) W ocenie Wnioskodawcy, do czynności opodatkowanych objętych podatkiem od towarów i usług (VAT), których przedmiotem jest „(…)” powinna mieć zastosowanie obniżona 8% stawka podatkowa, albowiem mieści się on w pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług: „Nawozy i środki ochrony roślin – zwykle przeznaczone do wykorzystywania w produkcji rolnej, oraz pasze i karmy dla zwierząt gospodarskich i domowych” – bez względu na CN.” W decyzji nr 0115-KDST1-2.440.507.2024.3.AR z dnia 14 stycznia 2025 r., Organ pierwszej instancji przedstawił przepisy dotyczące nawozów i środków ochrony roślin, zasady stosowania stawek obniżonych podatku od towarów i usług oraz obowiązujące ówcześnie podstawy prawne dla stawek podatku od towarów i usług (str. 7-12 WIS). W przedmiotowej WIS, Organ pierwszej instancji w następujący sposób uzasadnił zastosowanie stawki 23% dla towaru „(…)” (cyt.): „W świetle przedstawionego opisu towaru (z którego wynika przede wszystkim skład, funkcje składników Produktu i jego zastosowanie) oraz powołanych wyżej regulacji, Produktu nie można uznać za: –    nawóz albo środek ochrony roślin wymieniony w poz. 10 załącznika nr 3 do ustawy; –    środek poprawiający właściwości gleby, stymulator wzrostu albo podłoże do upraw, o których mowa w ustawie o nawozach i nawożeniu, jak również, –    polepszacz gleby, środek wapnujący, biostymulator, podłoże do upraw, produkt nawozowy mieszany składający się wyłącznie z nawozu i środka wapnującego, o których mowa w § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2023 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług. Zatem wymienione zastosowanie, działanie Produktu nie dotyczy bezpośrednio rośliny – wpływu na nią poprzez jej rozwój lub jej ochronę a wyłącznie działania (jego skutków) po połączeniu z inną cieczą. Tym samym przepisy krajowe jak i unijne oraz wykładnia językowa nie pozwalają na uznanie przedmiotowego Produktu za nawóz lub środek ochrony roślin, skoro przywołane cechy i zastosowanie samego Produktu, w tym wskazane przez Spółkę funkcje składników wchodzących w jego skład nie mają na celu „ochrony” roślin. Oznacza to, iż Produkt pełni funkcję wspomagającą działanie innych agrochemikaliów, ale samodzielnie nie funkcjonuje jako Produkt stosowany do „ochrony” roślin. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak również aktów wykonawczych do niej, nie przewidują możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku dla takich towarów.” Odnosząc się do treści odwołania: „Zdaniem Wnioskodawcy, zdefiniowanie adiuwantów poprzez odesłanie do przepisów Rozporządzenia nr 1107/2009 zawierającego regulacje dotyczące środków ochrony roślin, wskazuje na to, że mieszczą się one w kategorii środków ochrony roślin tj. środków pomocniczych dla rolnictwa stosowanych w celu ochrony roślin lub produktów roślinnych, wpływania na procesy życiowe roślin, hamowania lub zapobiegania niepożądanemu wzrostowi roślin. Jak wskazano bowiem w opisie towaru we Wniosku i wyjaśnieniach, adiuwant jest stosowany (…) W świetle tej argumentacji nie budzi zatem wątpliwości, jakie jest zasadnicze przeznaczenie adiuwantu, tzn. adiuwant jest środkiem przeznaczonym do wykorzystania w produkcji rolnej, którego celem używania w rolnictwie jest właśnie ochrona roślin. Wnioskodawca podkreślał, że adiuwant będący przedmiotem wniosku (…). Tym samym jedyne możliwe przeznaczenie i zastosowanie tego środka sprowadza się faktycznie właśnie do ochrony roślin. W konsekwencji nie ulega wątpliwości, że przeznaczeniem produktu „(…)” jest właśnie ochrona roślin. Skoro więc przeznaczenie i zastosowanie adiuwantu sprowadza się w istocie do ochrony roślin, to towar ten mieści się w pozycji 10 załącznika nr 3 ustawy o VAT i właściwą dla niego stawką podatkową jest stawka VAT w wysokości 8%.” (str. 4 odwołania). Mając na uwadze powyższe, należy zaznaczyć, że z dniem 1 kwietnia 2025 r. uchyleniu uległa pozycja 10 załącznika nr 3 do ustawy. Natomiast w załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, po pozycji 10 dodano pozycje 10a-10c w brzmieniu[4]: –    w poz. 10a wskazano bez względu na CN: „Nawozy, środki poprawiające właściwości gleby, stymulatory wzrostu, podłoża do upraw, produkty pofermentacyjne, nawozowe produkty mikrobiologiczne wpisane do wykazu nawozowych produktów mikrobiologicznych, o których mowa w ustawie z dnia 10 lipca 2007 r. o nawozach i nawożeniu (Dz.U. z 2024 r. poz. 105) – z wyłączeniem podłoży mineralnych, oraz produkty nawozowe UE, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2019/1009 z dnia 5 czerwca 2019 r. ustanawiającym przepisy dotyczące udostępniania na rynku produktów nawozowych UE, zmieniającym rozporządzenia (WE) nr 1069/2009 i (WE) nr 1107/2009 oraz uchylającym rozporządzenie (WE) nr 2003/2003 (Dz.Urz. UE L 170 z 25.06.2019, str. 1, z późn. zm.4)) – z wyłączeniem podłoży mineralnych, podłoży do upraw grzybów i inhibitorów”, –    w poz. 10b wskazano bez względu na CN: „Środki ochrony roślin, o których mowa w ustawie z dnia 8 marca 2013 r. o środkach ochrony roślin (Dz.U. z 2024 r. poz. 630)”, –    w poz. 10c wskazano bez względu na CN: „Pasze, o których mowa w ustawie z dnia 22 lipca 2006 r. o paszach (Dz.U. z 2023 r. poz. 1149 oraz z 2024 r. poz. 1558), dla zwierząt gospodarskich i domowych, o których mowa w tej ustawie”. Organ odwoławczy stoi jednak na stanowisku, że w przypadku towarów, które zdaniem wnioskujących o wydanie WIS zaliczają się do pozycji nr 10a-10c załącznika nr 3 do ustawy, zawsze w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć czy dany towar mieści się w tej grupie. Pozycja 10b załącznika 3 dotyczy towarów, które nie ze względu na konkretny kod CN, lecz bez względu na CN określa się jako „Środki ochrony roślin, o których mowa w ustawie z dnia 8 marca 2013 r. o środkach ochrony roślin (Dz.U. z 2024 r. poz. 630)”. W przedmiotowej sprawie, w związku z przedstawionym opisem towaru oraz załączoną przez Stronę dokumentacją, mając na uwadze przeznaczenie i działanie przedmiotowego preparatu, Organ pierwszej instancji prowadząc postępowanie był zobligowany ustalić, czy towar można zakwalifikować do grupy wyrobów będących nawozami lub środkami ochrony roślin, które to grupy towarów wymieniono w poz. 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „środka ochrony roślin”. Natomiast obecnie obowiązująca treść pozycji 10b załącznika nr 3 do ustawy odnosi się wprost do środków ochrony roślin, o których mowa w ustawie z dnia 8 marca 2013 r. o środkach ochrony roślin (Dz.U. z 2024 r. poz. 630), czyli do przepisów branżowych. I tak, przechodząc na grunt ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o środkach ochrony roślin[5] zgodnie z art. 2 pkt 1 tej ustawy – za środek ochrony roślin uważa się środek ochrony roślin, o którym mowa w art. 2 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1107/2009 z dnia 21 października 2009 r. dotyczącego wprowadzania do obrotu środków ochrony roślin i uchylającego dyrektywy Rady 79/117/EWG i 91/414/EWG[6]. Celem rozporządzenia nr 1107/2009 jest zapewnienie wysokiego poziomu ochrony zdrowia ludzi i zwierząt oraz środowiska, a także poprawa funkcjonowania rynku wewnętrznego poprzez zharmonizowanie zasad dotyczących wprowadzania do obrotu środków ochrony roślin, przy równoczesnej poprawie produkcji rolnej. Tym samym regulacje rozporządzenia mają zapewnić wykazywanie przez przemysł, że substancje lub środki wytworzone lub wprowadzane do obrotu nie mają żadnego szkodliwego wpływu na zdrowie ludzi lub zwierząt ani żadnego niedopuszczalnego wpływu na środowisko. Aby w jak największym stopniu ograniczyć przeszkody w handlu środkami ochrony roślin wynikające z różnego poziomu ochrony w poszczególnych państwach członkowskich, rozporządzenie to ustanawia zharmonizowane zasady zatwierdzania substancji czynnych oraz wprowadzania środków ochrony roślin do obrotu, w tym zasady dotyczące wzajemnego uznawania zezwoleń oraz handlu równoległego. Substancje powinny być włączane w skład środków ochrony roślin tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że zapewniają one jednoznaczne korzyści dla produkcji roślinnej, i oczekuje się, że nie będą miały żadnego szkodliwego wpływu na zdrowie ludzi lub zwierząt ani żadnego niedopuszczalnego wpływu na środowisko. Aby uzyskać taki sam poziom ochrony we wszystkich państwach członkowskich, decyzje o dopuszczalności lub niedopuszczalności takich substancji muszą być zatem podejmowane na poziomie Wspólnoty na podstawie zharmonizowanych kryteriów[7]. Uwzględniając zatem cel wprowadzenia ww. przepisów oraz wysoki poziom zharmonizowania w przedmiotowym zakresie przepisy dotyczące środków ochrony roślin muszą być ściśle interpretowane oraz stosowane. Zgodnie zatem z art. 2 pkt 1 ustawy o środkach ochrony roślin za taki środek uważa się środek ochrony roślin, o którym mowa w art. 2 ust. 1 rozporządzenia nr 1107/2009. Według przywołanego rozporządzenia środki ochrony roślin, to środki w postaci, w jakiej są one dostarczane użytkownikowi, składające się z substancji czynnych, sejfnerów lub synergetyków lub zawierające te składniki, i przeznaczonych do jednego z następujących zastosowań: a)  ochrona roślin lub produktów roślinnych przed wszelkimi organizmami szkodliwymi lub zapobieganie działaniu takich organizmów, chyba że głównym przeznaczeniem takich produktów jest utrzymanie higieny, a nie ochrona roślin lub produktów roślinnych; b)  wpływanie na procesy życiowe roślin, na przykład poprzez substancje działające jako regulatory wzrostu, inne niż składnik odżywczy lub biostymulator; c)  zabezpieczanie produktów roślinnych w zakresie, w jakim takie substancje lub środki nie podlegają szczególnym przepisom wspólnotowym dotyczącym środków konserwujących; d)  niszczenie niepożądanych roślin lub części roślin z wyjątkiem glonów, chyba że dane środki są stosowane na glebę lub wodę w celu ochrony roślin; e)  hamowanie lub zapobieganie niepożądanemu wzrostowi roślin z wyjątkiem glonów, chyba że dane środki są stosowane na glebę lub wodę w celu ochrony roślin. Substancje czynne to substancje, w tym mikroorganizmy, wykazujące ogólne lub specyficzne oddziaływanie na organizmy szkodliwe lub na rośliny, części roślin lub na produkty roślinne (art. 2 ust. 2 rozporządzenia nr 1107/2009, w związku z art. 2 pkt 2 ustawy o środkach ochrony roślin). Mianem sejfnerów określa się natomiast substancje lub preparaty, które dodaje się do środka ochrony roślin w celu wyeliminowania lub zmniejszenia fitotoksycznego działania środka ochrony roślin na niektóre rośliny (art. 2 ust. 3 lit. a rozporządzenia nr 1107/2009, w związku z art. 2 pkt 3 ustawy o środkach ochrony roślin). Synergetykami z kolei są substancje lub preparaty, które – chociaż wykazują brak działania lub wykazują tylko słabe działanie – mogą wzmocnić działanie substancji czynnej(-ych) w środku ochrony roślin (art. 2 ust. 3 lit. b rozporządzenia nr 1107/2009, w związku z art. 2 pkt 4 ustawy o środkach ochrony roślin). Składniki obojętne to substancje lub preparaty, które są stosowane lub przeznaczone do stosowania w środkach ochrony roślin lub adiuwantach, lecz nie są ani substancjami czynnymi, ani sejfnerami lub synergetykami (art. 2 ust. 3 lit. c rozporządzenia nr 1107/2009, w związku z art. 2 pkt 5 ustawy o środkach ochrony roślin). Adiuwantami są natomiast substancje lub preparaty składające się ze składników obojętnych lub preparatów zawierających jeden lub kilka składników obojętnych, w postaci, w jakiej są one dostarczane użytkownikowi i wprowadzane do obrotu, aby użytkownik mógł mieszać je ze środkiem ochrony roślin, i które zwiększają jego skuteczność lub inne jego właściwości jako pestycydu (art. 2 ust. 3 lit. d rozporządzenia nr 1107/2009, w związku z art. 2 pkt 5a ustawy o środkach ochrony roślin). Przywołane wyżej definicje świadczą bowiem wprost o tym, że zamiarem ustawodawcy unijnego było rozróżnienie preparatów biologicznie aktywnych używanych do ochrony roślin (obowiązkowo ujętych w stosownym rejestrze prowadzonym przez Ministerstwo Rolnictwa i Rozwoju Wsi[8]) od środków wspomagających proces ochrony o charakterze biologicznie obojętnym. Kluczowym w tej kwestii jest ustalenie, czy przedmiotowy towar faktycznie stanowi adiuwant. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Organu odwoławczego na uwagę w przedmiotowej sprawie zasługuje prawomocny wyrok WSA w Opolu z dnia 9 sierpnia 2024 r., sygn. akt I SA/Op 516/24: „(…) Dodatkowo, w świetle opisu produktu przedstawionego we wniosku, w tym opisu dotyczącego działania omawianego preparatu, Sąd zwraca uwagę na potrzebę dokonania w ramach ponownego rozpoznania sprawy ewentualnego uzupełniającego postępowania dowodowego, w celu ustalenia, czy dany środek faktycznie stanowi adiuwant. Adiuwantami są bowiem substancje lub preparaty składające się ze składników obojętnych lub preparatów zawierających jeden lub kilka składników obojętnych, w postaci, w jakiej są one dostarczane użytkownikowi i wprowadzane do obrotu, aby użytkownik mógł mieszać je ze środkiem ochrony roślin, i które zwiększają jego skuteczność lub inne jego właściwości jako pestycydu (art. 2 ust. 3 lit. d rozporządzenia nr 1107/2009, w związku z art. 2 pkt 5a ustawy o środkach ochrony roślin). Należy zatem ponownie rozważyć, czy w świetle wskazywanego w opisie działania środka mamy do czynienia z preparatem, który jest przeznaczony do ochrony roślin - zwykle przeznaczony do wykorzystania w produkcji rolnej. Istotnym staje się zatem dokonanie pełnej oceny charakterystyki omawianego preparatu "[...]" celem ustalenia, czy rzeczywiście środek ten stanowi środek ochrony roślin - zwykle (podkreślenie Sądu) przeznaczony do wykorzystania w produkcji rolnej, o którym mowa w pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. (…) Zatem ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni przedstawioną wyżej wykładnię pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, rozważając przy tym także, czy w świetle wskazywanego w opisie środka jego działania mamy do czynienia z preparatem, który jest przeznaczony do ochrony roślin - zwykle przeznaczony do wykorzystania w produkcji rolnej. Jednocześnie w sytuacji gdy - tak jak w niniejszej sprawie - organy odwołują się alternatywnie do językowego znaczenia pojęcia "ochrona" przypisując mu potoczne znaczenie jako "zabezpieczenie przed czymś niekorzystnym, złym lub niebezpiecznym" oraz "to, co przed czymś ochrania" to niezbędna jest pogłębiona analiza zarówno samego składu danego produktu, jak i potwierdzenie jego rzeczywistych właściwości, aby można stwierdzić, czy spełnia on - bądź nie spełnia - funkcji ochronnej w tym językowym znaczeniu (…).” Skoro zatem ustawodawca przywołał w poz. 10b załącznika nr 3 tylko środki ochrony roślin, a te zgodnie z przywołaną wcześniej definicją unijną składają się z substancji czynnych, sejfnerów lub synergetyków i są środkami o ściśle określonych w przepisach zastosowaniu, nie jest więc dopuszczalne zaliczenie adiuwantów do tej grupy towarów. Niemniej jednak, mając na uwadze powyższe oraz właściwości i skład towaru „(…)”, tj.: (…) w ocenie Organu odwoławczego zasadne będzie ponowne przeprowadzenie postępowania, w ramach którego Organ pierwszej instancji ustali czy towar „(…)” faktycznie stanowi adiuwant. Odnosząc się do treści odwołania: „(…) nie sposób wreszcie nie zauważyć, że spójnie zastosowana wykładnia językowa, systemowa i celowościowa pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT dają zgodny wynik, który przeczy stanowisku organu. Rezultatów tej wykładni nie przekreśla akcentowana przez organ zasada, iż przepisy dotyczące stawek obniżonych muszą być interpretowane ściśle. Mówiąc o wykładni przepisów warto zaznaczyć, że jest to kwestia zgodnie podnoszona przez różne sądy administracyjne, które rozstrzygały sprawy, gdzie przedmiotem sporu były tożsame zagadnienia jak te objęte niniejszym odwołaniem. Na szczególną uwagę zasługuje tu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 582/22 – wielokrotnie przytaczany i powielany przez inne składy orzekające – w którym sąd ten podkreślił, że na gruncie prawa podatkowego dopuszczalne jest stosowanie tzw. wykładni systemowej zewnętrznej, tzn. z odwołaniem się do pojęć zdefiniowanych w innych gałęziach prawa, jednak tylko w przypadkach gdy nie prowadzi to do wykładni na niekorzyść podatników poprzez zwiększenie ich obowiązków podatkowych.” (str. 6 odwołania). Wykładnia pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy (tj. „bez względu na–CN - Nawozy i środki ochrony roślin – zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, oraz pasze i karmy dla zwierząt gospodarskich i domowych”) była kilkukrotnie przedmiotem orzeczeń sądownictwa administracyjnego. We wszystkich orzeczeniach, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który dostrzegając nieprecyzyjność, dokonując wykładni pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy, kierując się względami spójności prawa, odwołał się do tzw. wykładni systemowej zewnętrznej, interpretując użyte w tym przepisie pojęcia „nawozy” i „środki ochrony roślin”, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 lipca 2007 r. o nawozach i nawożeniu oraz ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o środkach ochrony roślin - mimo że przepis ten nie odwołuje się do tych ustaw.[9] Należy podkreślić, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast organ nie ma możliwości stosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego. W ocenie Organu odwoławczego, wyroki sądów administracyjnych wiążą tylko w danej sprawie i nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia w sprawie, która dotyczy innego towaru. Organ raz jeszcze chce podkreślić, że podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 sierpnia 2017 r. o sygnaturze II FSK 2211/15: „(…) istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. Rzeczą organu i w konsekwencji Sądu kontrolującego zaskarżone interpretacje indywidualne jest ocena, czy i na ile określone orzeczenia sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie. Organ ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji.”. Z racji zmiany brzmienia załącznika nr 3 do ustawy[10], zdaniem Organu odwoławczego, na uwagę zasługuje również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2020 r. sygn. akt II OSK 485/20 „W orzecznictwie i piśmiennictwie wskazuje się, że "ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeśli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (wyrok NSA z 22 września 1999 r., I SA 2019/98, ONSA 2000, nr 3, poz. 129, LEX nr 41700; B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, s. 410). W piśmiennictwie wyrażono również pogląd, który podziela Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tym składzie, że "zawsze bowiem zmiana stanu prawnego będzie powodowała konieczność dokonania przez organ administracji publicznej nowych, samodzielnych ocen prawnych określonego stanu faktycznego.” Mając powyższe na uwadze, Organ drugiej instancji stwierdza, że znalazł podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania jej do ponownego rozpatrzenia przez Organ pierwszej instancji. Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji. Informacje dodatkowe W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0115-KDST1-2.440.507.2024.3.AR z dnia 14 stycznia 2025 r. przed jej uchyleniem, przepisy art. 14k–14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy). Jak stanowi art. 42c ust. 2d ustawy, w przypadku uchylenia WIS oraz wydania WIS w postępowaniu odwoławczym albo na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu przepisy ust. 2b i 2c stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 42c ust. 2c ustawy, w przypadku uchylenia WIS z powodu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 5 i 6, i zastosowania się przez podmiot, na rzecz którego została ona wydana, do uchylonej WIS od dnia następującego po dniu, w którym WIS została doręczona, do dnia doręczenia decyzji o uchyleniu WIS, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. POUCZENIE Niniejsza decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Służy na nią prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2024 r., poz. 935 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną w jednym egzemplarzu na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 1 (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). [1] Brzmienie art. 42a wprowadzone ustawą z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1059) [2] Brzmienie art. 42a wprowadzone ustawą z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1059) [3] https://ext-isztar4.mf.gov.pl/taryfa_celna/ [4] Brzmienie załącznika nr 3 do ustawy wprowadzone ustawą z dnia 24 stycznia 2025 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2025 r., poz. 222) [5] Dz. U. z 2024 r., poz. 630 [6] Dz. Urz. UE L 309 z 24.11.2009 r., str. 1 [7] Pkt 8-10 preambuły rozporządzenia nr 1107/2009. [8] Dostępnym w dniu wydania niniejszej decyzji pod adresem https://www.gov.pl/web/rolnictwo/rejestr-rodkow-ochrony-roslin [9] Wyroki NSA z dnia 31 stycznia 2023 r. o sygn. akt i FSK 129/22; i FSK 130/22; i FSK 131/22; i FSK 132/22; i FSK 427/22; i FSK 506/22; i FSK 582/22, i FSK 1282/22 oraz wyroki NSA z dnia 19 lipca 2023 r. o sygn. akt i FSK 2636/21, i FSK 725/22, [10] Brzmienie załącznika nr 3 do ustawy wprowadzone ustawą z dnia 24 stycznia 2025 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2025 r., poz. 222)