0110-KSI2-2.441.37.2023.19.PS

DECYZJA Na podstawie art. 221 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, oraz art. 42a i art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu odwołania z dnia 7 lipca 2023 r. (data wpływu 7 lipca 2023 r.) od wiążącej informacji stawkowej z dnia 22 czerwca 2023 r. nr 0111-KDSB1-1.440.29.2023.8.WF określającej dla usługi – budowa budynku zamieszkania zbiorowego (dom studencki z usługami w parterze i garażem podziemnym) – klasyfikację do działu 41 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146ea pkt 1 i art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Op 334/23 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 21 marca 2025 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2024 r. sygn. akt I FSK 802/24, uchyla decyzję Organu pierwszej instancji w całości i określa: –    przedmiot wniosku: usługa – budowa budynku zamieszkania zbiorowego (dom studencki z usługami w parterze i garażem podziemnym) –    opis usługi: Budowa budynku zamieszkania zbiorowego (dom studencki z usługami w parterze i garażem podziemnym) (…). Budynek ten mieści się w klasie 1130 – Budynki zbiorowego zamieszkania. –    rozstrzygnięcie: budowa obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym –    stawka podatku od towarów i usług: 8% –    podstawa prawna: art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy –    cel wydania: określenie stawki podatku od towarów i usług UZASADNIENIE Dotychczasowy przebieg postępowania. W dniu 8 lutego 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Strony o wydanie wiążącej informacji stawkowej z dnia 7 lutego 2023 r. w zakresie sklasyfikowania usługi – budowa budynku zamieszkania zbiorowego (dom studencki z usługami w parterze i garażem podziemnym), na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. W pozycji 57 formularza WIS-W „Szczegółowy opis towaru/usługi” wskazano: „(…) jako główny wykonawca realizuje na rzecz inwestora w postaci innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Inwestor) inwestycję w postaci budowy Budynku Zamieszkania Zbiorowego (Dom Studencki) z Częścią Usługową (dalej: Dom Studencki lub inwestycja) (…). Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka zawarła z Inwestorem Umowę o generalne wykonanie Domu Studenckiego. Budynek Domu Studenckiego będzie budynkiem zbiorowego zamieszkania. Spółka, jako główny wykonawca, odpowiedzialna jest za kompleksową realizację całej inwestycji, osobiście lub za pomocą podwykonawców. Dom Studencki zostanie wybudowany przez Spółkę w opcji wykończenia „pod klucz”, tj. z pełnym wyposażeniem pomieszczeń w meble, mechanizmy i urządzenia, które będą wykorzystywane przez przyszłych lokatorów (studentów). Lokale w obrębie budynku mają być gotowe do wprowadzenia. W toku negocjacji z Inwestorem utworzono dokument prezentujący podział prac na poszczególne etapy inwestycji (dalej jako: Protokół zaawansowania prac). Zgodnie z Protokołem zaawansowania prac, realizacja inwestycji w ramach umowy o generalne wykonanie Domu Studenckiego podzielona jest na 17 głównych etapów budowy: 1.  Roboty ziemne i zabezpieczające. 2.  Konstrukcja żelbetowa. 3.  Konstrukcja stalowa. 4.  Roboty murowe. 5.  Zabudowy, obudowy, ściany i sufity z GK. 6.  Izolacje. 7.  Tynki i okładziny wewnętrzne. 8.  Posadzki. 9.  Stolarka okienna i drzwiowa. 10.  Ślusarka. 11.  Elewacja. 12.  Dach (komplet, w tym wyłazy, wpusty, przelewy, próby szczelności, itp.). 13.  Instalacje sanitarne. 14.  Instalacje elektryczne i teletechniczne. 15.  Dźwigi / windy. 16.  Zagospodarowanie terenu. 17.  Wyposażenie wnętrz (fit out). Mimo, że powyższe czynności mają zostać wykonane w ramach jednej umowy, przedmiotem niniejszego wniosku są czynności składające się na usługę budowy bryły budynku Domu Studenckiego w „stanie deweloperskim”, tj. przed ostatecznym wyposażeniem wnętrz. W zakresie wyposażenia wnętrz (tzw. fit out) w elementy trwale związane z konstrukcją budynku Spółka złoży oddzielny wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Inwestycja ma obejmować również organizację infrastruktury otaczającej bryłę Domu Studenckiego, takiej jak np. otaczające budynek chodniki czy tzw. „mała architektura”. Są to przykładowo takie elementy jak wskazane w Protokole zaawansowania prac w pkt 16. „Zagospodarowanie terenu”, czy też niektóre części objęte pkt 13. „Instalacje sanitarne”, takie jak sieci zewnętrzne w postaci np. przyłączy wodociągowych czy przyłączy kanalizacji sanitarnej. Spółka zaznacza, że elementy umowy niezwiązane z budową bryły budynku nie są objęte niniejszym wnioskiem, jednakże wskazuje je w celu kompleksowego przedstawienia okoliczności usługi. Wynagrodzenie Spółki z tytułu realizacji całości inwestycji jest określone ryczałtowo, w pełnej kwocie należnej za realizację wszystkich elementów objętych umową. Mimo to, Spółka jest w stanie wyodrębnić wysokość wynagrodzenia należnego za poszczególne wykonywane czynności, m. in. w oparciu o Protokół zaawansowania prac. Budynek Domu Studenckiego w znacznej większości będzie składał się z lokali mieszkalnych o niewielkim metrażu. Poszczególne lokale mieszkalne nie będą przekraczać 150 m2 powierzchni użytkowej. Niewielką część budynku będzie stanowiła część przeznaczona na lokale usługowe (lokale użytkowe). Nie będzie ona przekraczała kilku procent całkowitej powierzchni użytkowej budynku. Dominującym przeznaczeniem budynku będzie budownictwo mieszkaniowe. Stanowisko Wnioskodawcy W ocenie Wnioskodawcy, objęta Umową o generalne wykonanie Domu Studenckiego usługa Spółki dotycząca bezpośrednio budowy całego budynku Domu Studenckiego (wraz z częścią usługową), stanowi usługę budowy dotyczącą obiektów budowlanych objętych społecznym programem mieszkaniowym opodatkowaną wg stawki 8% VAT, nawet pomimo tego, że niewielka część budynku zostanie przeznaczona na lokale użytkowe. Wpierw należy odpowiednio sklasyfikować budynek Domu Studenckiego jako obiekt budowlany. W art. 41 ust. 12 ustawy VAT (w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ustawy VAT) określono obniżoną do 8% stawkę VAT dla dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Jak wynika z art. 41 ust. 12a. ww. ustawy VAT: „Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2020 r. poz. 261, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.” Zatem, pod pojęciem budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym ustawodawca rozumie: •     obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz •     lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także •     obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Obiekty budownictwa mieszkaniowego zostały zdefiniowane w art. 2 pkt 12 ustawy VAT jako budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) – Dz. U. nr 112, poz. 1316 ze zm.). W dziale 11 PKOB wskazano następujące budynki mieszkalne: •     symbol PKOB 111 – budynki mieszkalne jednorodzinne, •     symbol PKOB 112 – budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, •     symbol PKOB 113 – budynki zbiorowego zamieszkania – klasa ta obejmuje art. budynki zbiorowego zamieszkania, w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, art. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp. Reasumując powyższe przepisy, budynki zbiorowego zamieszkania, w tym domy studenckie, to zgodnie z klasyfikacją PKOB budynki mieszkalne sklasyfikowane w dziale 113, a więc obiekty budownictwa mieszkaniowego. Tym samym przedmiotowy Dom Studencki stanowi w ocenie Wnioskodawcy obiekt budownictwa mieszkaniowego. Ponadto, zgodnie z art. 41 ust. 12b. Ustawy o VAT: „Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: 1)  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2; 2)  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2”. Wskazany limit metrażu dotyczy osobnych budynków mieszkalnych jednorodzinnych lub osobnych lokali mieszkalnych. W przypadku usług dotyczących budynku zbiorowego zamieszkania, jakim jest Dom Studencki, przepis ten nie ma zastosowania, ponieważ usługi dotyczą budynku jako całości, a nie pojedynczych lokali. Powyższe stanowisko potwierdzają również stanowiska organów podatkowych w interpretacjach indywidualnych. Świadczy o tym stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej art. w indywidualnej interpretacji podatkowej z 25 maja 2020 r., 0112-KDIL1-2.4012.74.2020.2.PG, w której Dyrektor wskazał, że: „wyłącznie dla robót budowlanych wykonywanych w obiekcie budownictwa mieszkaniowego sklasyfikowanego do symbolu PKOB 1130, tj. w budynku zakwaterowania osadzonych nr 1 i nr 2 i niewykraczających poza bryłę tych budynków, ma zastosowanie stawka podatku VAT w wysokości 8%. Przepis art. 41 ust. 12b ustawy nie ma w tym przypadku zastosowania, bowiem roboty budowlane nie są wykonywane ani w budynku jednorodzinnym, ani w pojedynczych lokalach mieszkalnych, lecz w budynku zbiorowego zamieszkania. Zatem, do całej powierzchni budynku, który będzie posiadał symbol PKOB 1130, stanowiący obiekt budownictwa mieszkaniowego, o którym mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, w odniesieniu do świadczonych usług robót budowlanych należy zastosować 8% stawkę podatku VAT”. Wskazana interpretacja dotyczyła co prawda budowy dwóch pawilonów dla osób osadzonych w więzieniu wraz z infrastrukturą towarzyszącą tym pawilonom (art. spacerniak, mury), jednakże wnioski z niej płynące mają zastosowanie również w stosunku do domów studenckich. Ponadto, nawet jeżeli uznalibyśmy, że limit metrażu ma zastosowanie w przypadku budynków zbiorowego zamieszkania, to należy wskazać, że w ramach Domu Studenckiego żaden z lokali mieszkalnych nie będzie przekraczał 150 m2 powierzchni użytkowej. W świetle przedstawionej usługi należy przede wszystkim przeanalizować definicję lokalu użytkowego, który jak wynika z ww. art. 41 ust. 12a ustawy VAT, jest wyłączony z katalogu obiektów uznawanych za budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym. Definicję pojęcia „lokal użytkowy” zawiera § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. nr 75, poz. 690 ze zm.). W myśl tej definicji „lokalem użytkowym” jest jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym. Jak już wspomniano, lokale użytkowe są wyłączone z dyspozycji art. 41 ust. 12a ustawy VAT. W sytuacji zatem, gdy budowa dotyczy budynku niemieszkalnego, lub jedynie prac w wyodrębnionym, stanowiącym oddzielny przedmiot obrotu lokalu użytkowym w budynku mieszkalnym, wówczas nie stanowi ona budowy dotyczącej obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Powstaje zatem wątpliwość jak należy traktować usługi budowy, przebudowy i remontu budynków, takich jak w przypadku przedmiotowego Domu Studenckiego, które nie są jednorodne, tzn. w przeważającej części obejmują lokale mieszkalne, ale również (w niewielkiej części powierzchni) obejmują lokale użytkowe. W ocenie Wnioskodawcy, w takich sytuacjach, gdy przedmiotem usługi jest budowa jednej nieruchomości o mieszanym przeznaczeniu, elementem decydującym o kwalifikacji usługi jest kryterium powierzchni użytkowej. Innymi słowy kwalifikacja usługi powinna dzielić los tej kategorii lokali w danej nieruchomości, które nadają całości zasadniczy charakter (mieszkalny lub użytkowy), których powierzchniowo jest więcej w danym budynku. Jeśli zatem Spółka, na podstawie zawartej z Inwestorem umowy, wykona usługę budowy budynku zbiorowego zamieszkania jako całości, a powierzchnia łączna lokali mieszkalnych w budynku jest znacznie większa od powierzchni łącznej lokali użytkowych, to usługę tą należy uznać za usługę budowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym pomimo, że w nieznacznej części obejmuje ona lokale usługowe. Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w objaśnieniach (pkt. 2 „Pojęcia podstawowe”) do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz.U. nr 112, poz. 1316 ze zm.). Jak wynika z objaśnień, budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki sklasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Jak wynika z opisu usługi, część budynku Domu Studenckiego przeznaczona na lokale usługowe nie będzie przekraczać kilku procent powierzchni użytkowej całego budynku. Elementem dominującym budynku (tj. znacznie przekraczającym połowę całkowitej powierzchni użytkowej) będzie budownictwo mieszkaniowe. Podsumowując powyższe, w ocenie Wnioskodawcy przeznaczenie niewielkiej części powierzchni Domu Studenckiego na lokale użytkowe nie wyklucza uznania tego budynku w całości za obiekt budowlany zaliczony do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12-12b ustawy VAT. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy usługa budowy tego budynku (jego bryły) jest w całości usługą budowy dotyczącą obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym opodatkowaną wg stawki 8% VAT”. Pismem z dnia 31 marca 2023 r. nr 0111-KDSB1-1.440.29.2023.1.WF Organ pierwszej instancji wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Wezwanie zostało doręczone, zgodnie z Urzędowym Poświadczeniem Doręczenia, w dniu 4 kwietnia 2023 r. Odpowiadając na ww. wezwanie Strona, pismem z dnia 11 kwietnia 2023 r. (data wpływu 11 kwietnia 2023 r.), przekazała następujące informacje: I.    Wskazanie, czy Wnioskodawca oczekuje klasyfikacji: a)  Budynku według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) na potrzeby stosowania przepisu art. 41 ust. 12 ustawy (w związku z wykonywaną usługą), a przedmiotem wniosku jest towar (budynek); b)  Usługi, co do zasady klasyfikowanej według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). „Odpowiedź: Wnioskodawca wskazuje, że oczekuje klasyfikacji na potrzeby stawki VAT usługi klasyfikowanej według PKWiU, w postaci usługi budowlanej dotyczącej wskazanego we wniosku Domu Studenckiego. Na formularzu WIS-W w rubryce nr 54 omyłkowo wskazana została klasyfikacja PKOB, ponieważ ma ona istotne znaczenie dla ustalenia odpowiedniej stawki VAT”. II.  Jeśli Wnioskodawca oczekuje klasyfikacji usługi należy jednoznacznie wskazać przedmiot wniosku tj. wskazać wyłącznie jedną usługę, wskazać: a)  jakie czynności są wykonywane w związku ze świadczoną usługą (należy je wymienić i opisać); „Odpowiedź: Przedmiotem wniosku jest usługa budowy (Generalnego Wykonawstwa) nieruchomości w postaci budynku zamieszkania zbiorowego (Domu Studenckiego). Usługa ta stanowi część umowy o Generalne Wykonanie Obiektu zawartej między Wnioskodawcą a inwestorem. Czynności wykonywane w ramach usługi objętej wnioskiem będą polegały na budowie budynku Domu Studenckiego, a na tą budowę będzie składało się wykonanie etapów budowy budynku takich jak: 1.  Roboty ziemne i zabezpieczające. 2.  Konstrukcja żelbetowa. 3.  Konstrukcja stalowa. 4.  Roboty murowe. 5.  Zabudowy, obudowy, ściany i sufity z GK. 6.  Izolacje. 7.  Tynki i okładziny wewnętrzne. 8.  Posadzki. 9.  Stolarka okienna i drzwiowa. 10.  Ślusarka. 11.  Elewacja. 12.  Dach (komplet, w tym wyłazy, wpusty, przelewy, próby szczelności, itp.). 13.  Instalacje sanitarne. 14.  Instalacje elektryczne i teletechniczne. 15.  Dźwigi / windy. Powyższe elementy wskazane są w załączniku do protokołu zaawansowania robót, który załączony jest do przedłożonej w ramach załącznika nr 2 do niniejszego pisma pierwszej faktury wystawionej przez Wnioskodawcę w ramach realizacji inwestycji (…). W ramach przedmiotowego, pierwotnego wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej, w celu lepszego zobrazowania całości inwestycji wskazano również elementy nr. 16 (Zagospodarowanie terenu) oraz 17. (Wyposażenie wnętrz). Niemniej jednak obszary te nie stanowią elementów usługi budowy budynku Domu Studenckiego (stanowią one elementy pozostałych usług objętych umową o Generalne Wykonanie Obiektu)”. b)  wskazać, czy usługa wykonywana przez Wnioskodawcę będzie odrębnie zlecana od innych czynności, które wynikają ze złożonego wniosku, w tym, czy będą odrębnie dokumentowana/fakturowana oraz opisanie w jaki sposób rozpisane będzie na fakturze wynagrodzenie na realizację usługi; „Odpowiedź: Usługa budowlana objęta przedmiotowym wnioskiem stanowi element jednej umowy (jednego zlecenia) o generalne wykonawstwo inwestycji. Z uwagi na fakt, że umowa z inwestorem dotyczy wybudowania Domu Studenckiego wykończonego w opcji „pod klucz” oraz z zagospodarowaniem terenu gruntu, na którym budynek będzie się znajdował, usługa budowy Domu Studenckiego (jego bryły) została zlecona jednocześnie z usługami takimi jak zagospodarowanie terenu czy wyposażenie wnętrz, które nie stanowią przedmiotu niniejszego wniosku. Wnioskodawca wystawia faktury obejmujące wykonanie ogółu prac w ramach realizacji robót związanych z wykonaniem umowy o Generalne Wykonanie Obiektu. Na fakturze wykazane jest wynagrodzenie z tytułu wszystkich rodzajów usług objętych Umową o Generalne Wykonanie Obiektu, w tym z tytułu przedmiotowej usługi budowlanej. (…) Konstrukcja faktury pozwala na wykazanie prac objętych stawką 8% VAT jak i 23% VAT”. c)  jaki cel realizuje usługa będąca przedmiotem wniosku? Co jest efektem wyświadczenia przedmiotowej usługi? Jakie są oczekiwania Zleceniodawcy w odniesieniu do świadczonej przez Wnioskodawcę usługi; „Odpowiedź: Usługa budowlana objęta przedmiotowym wnioskiem stanowi element jednej umowy (jednego zlecenia) o generalne wykonawstwo inwestycji. Celem usługi budowlanej jest zrealizowanie najważniejszego elementu umowy, tj. wybudowanie bryły budynku Domu Studenckiego. Zleceniodawca, tj. inwestor, oczekuje od Wnioskodawcy wybudowania budynku zgodnie z projektem budowlanym”. d)  jaka jest klasyfikacji budynku wskazanego we wniosku, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. nr 112 poz. 1316 ze zm.) – symbol 4-cyfrowy. „Odpowiedź: Budynek jest sklasyfikowany pod symbolem PKOB 1130 (Budynki zbiorowego zamieszkania, w tym domy mieszkalne dla studentów)”. III. Uzupełnienie informacji dotyczących przedmiotowego budynku a)  czy dla budynku został nadany nr księgi wieczystej (jeśli tak – proszę wskazać jej numer, w przeciwnym razie proszę wskazać adres, gdzie znajduje się przedmiotowy budynek oraz numer księgi wieczystej dla gruntu); „Odpowiedź: Budynek jest nadal w budowie i nie został jeszcze nadany nr księgi wieczystej budynku. Budynek budowany jest na działce oznaczonej nr (…)”. b)  czy budynek wraz z działką, na której będzie się znajdował, będzie objęty jedną księgą wieczystą; „Odpowiedź: Wnioskodawca jest jedynie generalnym wykonawcą inwestycji i nie ma wiedzy na temat tego, w jaki sposób budynek oraz działka zostaną wykazane w księdze wieczystej. Jest to zależne od inwestora, tj. właściciela gruntu oraz budynku”. c)  zestawienia według metodologii PKOB całkowitej powierzchni użytkowej całego budynku; „Odpowiedź: Zgodnie z projektem budowlanym całkowita powierzchnia użytkowa budynku wynosić będzie (…)”. d)  wskazanie powierzchni użytkowej w m2 przypadającej na każdą z kondygnacji budynku z uwzględnieniem pomieszczeń i ich przeznaczenia; „Odpowiedź: Powierzchnia użytkowa każdej kondygnacji budynku wraz z opisem pomieszczeń została opisana w załączniku nr 3 do niniejszego pisma (…). Wymaga podkreślenia, że w powyższym załączniku, w ramach tabeli wskazującej zestawienie szczegółowe jednostek mieszkalnych, wskazana powierzchnia stanowi iloczyn powierzchni jednostek w danym typie i ilości takich jednostek. Nie jest to powierzchnia każdej z jednostek. Dla przykładu (…)”. e)  wskazanie procentowego udziału powierzchni użytkowej przeznaczonej na poszczególne cele (np. mieszkalne, usługowe, itp.); (…) f)   czy przedmiotowy budynek będzie służył do stałego zamieszkania. „Odpowiedź: Tak. Budynek będzie służył w przeważającej części do stałego zamieszkania przez studentów. Będzie to dom studencki/akademik”. IV.   Przedłożenie kopii (uwierzytelnionych za zgodność z oryginałem): a)  umowy bądź innego dokumentu zawartego przez Wnioskodawcę na wykonanie usługi będącej przedmiotem złożonego wniosku oraz przykładowej faktury lub innego dokumentu potwierdzającego sposób rozliczenia, a w przypadku oświadczenia, że umowa w formie pisemnej nie została zawarta – innego dokumentu (np. zlecenia, zamówienia, protokołu, itp.), a także wskazania ustnych ustaleń, z których wynikają okoliczności towarzyszące wykonaniu usługi. Ww. dokumenty należy przesłać wraz z wszystkimi załącznikami. b)  projektu architektoniczno-budowlanego (lub innych dokumentów podobnych) dotyczącego przedmiotowego budynku; c)  wypisu i wyrysu z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy; d)  kompletnej decyzji Starosty – pozwolenia na budowę budynku będącego przedmiotem wniosku, opatrzonej pieczęcią, iż decyzja stała się ostateczna. „Jako załącznik do niniejszego pisma Wnioskodawca przedkłada nośnik pendrive zabezpieczony hasłem, które zostanie przesłane organowi elektronicznie w ramach oddzielnego pisma. Nośnik zawiera: 1.  Potwierdzony podpisem elektronicznym za zgodność z oryginałem skan umowy o Generalne Wykonanie Obiektu wraz z załącznikami. 2.  Potwierdzony podpisem elektronicznym za zgodność z oryginałem skan faktury (…) wraz z załącznikami. 3.  Potwierdzony podpisem elektronicznym za zgodność z oryginałem skan projektu budowlanego oraz potwierdzony podpisem elektronicznym za zgodność z oryginałem skan wyciągu projektu budowlanego wskazującego na powierzchnie użytkowe całego budynku jak i poszczególnych kondygnacji. 4.  Podpisane elektronicznie dokumenty w postaci wyrysu z mapy ewidencyjnej oraz wypisu z rejestru gruntów. 5.  Potwierdzony podpisem elektronicznym za zgodność z oryginałem skan ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę”. Zgodnie z powyższym wskazaniem, pismem z dnia 11 kwietnia 2023 r. (data wpływu 17 kwietnia 2023 r.) Strona przesłała, za pośrednictwem operatora pocztowego, do Organu pierwszej instancji pendrive, zawierający wskazaną wyżej dokumentację. Pismem z dnia 10 maja 2023 r. nr 0111-KDSB1-1.440.29.2023.3.WF Organ pierwszej instancji zwrócił się do (…) z prośbą o udzielenie informacji dotyczących m.in. decyzji (…), miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zaświadczenia o samodzielności lokali mieszkalnych, możliwości wyodrębnienia lokali mieszkalnych oraz decyzji wydanych na rzecz Strony. Zapytanie zostało doręczone w dniu 11 maja 2023 r. Postanowieniem z dnia 11 maja 2023 r. nr 0111-KDSB1-1.440.29.2023.4.WF Organ pierwszej instancji zawiadomił Stronę, że pismem z dnia 10 maja 2023 r. nr 0111-KDSB1-1.440.29.2023.3.WF zwrócił się do (…) z prośbą o udzielenie informacji dotyczących ww. kwestii. Pismo zostało doręczone Stronie w dniu 11 maja 2023 r. W odpowiedzi na pismo Organu pierwszej instancji, (…) w piśmie z dnia 26 maja 2023 r. (data wpływu 26 maja 2023 r.) nr (…), wskazał: (…) Zgodnie z powyższym wskazaniem, odrębnym pismem z dnia 6 czerwca 2023 r. (data wpływu 6 czerwca 2023 r.) przesłano do Organu pierwszej instancji decyzję (…)  Miasta (…). Pismem z dnia 26 maja 2023 r. nr 0111-KDSB1-1.440.29.2023.5.WF Organ pierwszej instancji ponownie wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Wezwanie, zgodnie z Urzędowym Poświadczeniem Doręczenia, zostało doręczone w dniu 26 maja 2023 r. i miało na celu zwłaszcza wyjaśnienie rozbieżności zaistniałych w materiale dowodowym. Odpowiadając na ww. wezwanie Strona, pismem z dnia 31 maja 2023 r. (data wpływu 31 maja 2023 r.), przekazała następujące informacje: •     „Rozbieżności w powierzchniach W ramach wezwania Organ wskazał 5 punktów wymagających wyjaśnienia. Każdy z tych punktów odnosi się zasadniczo do rozbieżności w danych liczbowych wskazanych w projekcie budowlanym, które dotyczą powierzchni budynku Domu Studenckiego będącego przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Strona wskazuje, że wszystkie rozbieżności wykazane przez Organ w Wezwaniu spowodowane są omyłkami pisarskimi i błędami obliczeniowymi, popełnionymi przez biuro projektowe, które sporządziło projekt budowlany na potrzeby inwestycji. Strona przypuszcza, że błędy mogą wynikać z dokonywanych w ramach sporządzania projektu zmian, które zostały uwzględnione w danych szczegółowych (np. w zestawieniach szczegółowych jednostek mieszkalnych), ale nie zostały uwzględnione w zestawieniach ogólnych powierzchni budynku czy też poszczególnych kondygnacji. Tym samym dane szczegółowe (np. zestawienie szczegółowe jednostek mieszkalnych) zawierają prawidłowe dane, a dane ogólne (podsumowujące) mogą zawierać błędy. Strona wskazuje, że ustalenia Organu co do powierzchni budynku zawarte w tabeli z pkt 4 wezwania (strona 8 wezwania), zgodnie z którymi łączna powierzchnia po uwzględnieniu wykazanych różnic wynosi (…), są spójne z ustaleniami Strony dokonanymi w reakcji na wezwanie. Z uwagi na powyższe, odnoszenie się odrębnie do poszczególnych elementów wezwania jest w ocenie Strony bezcelowe. Wszystkie wykryte przez Organ rozbieżności spowodowane są błędami pisarskimi/obliczeniowymi. •     Powierzchnia podstawowa a powierzchnia pomocnicza W odniesieniu do wątpliwości Organu wskazanej w pkt 3, zgodnie z którą: „w zestawieniach szczegółowych powierzchni na kondygnacjach od +2 do +13 nie wskazano pomieszczeń pomocniczych. Na kondygnacjach tych znajdują się jedynie jednostki mieszkalne. W związku z powyższym prosimy o wskazanie, które jednostki mieszkalne zaliczono do pomieszczeń pomocniczych i dlaczego?” Strona wskazuje, że na powierzchnię pomocniczą na poszczególnych kondygnacjach składają się m.in. powierzchnie holu oraz łazienek występujących w poszczególnych jednostkach mieszkalnych. Okoliczność ta zauważalna jest przy analizie rzutów poszczególnych kondygnacji. W ramach przykładu Strona prezentuje fragment rzutu kondygnacji od +2 do +4 (strona 156 pliku PDF „…” znajdującego się w aktach sprawy), na którym widoczne są jednostki mieszkalne Domu Studenckiego, na które składa się pokój wraz z holem i łazienką. (Rzut kondygnacji w aktach sprawy – przypis Organu). Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że określenie „powierzchnia pomocnicza” użyte w projekcie nie oznacza, wbrew sugestii zawartej w pytaniu Organu, że jakieś jednostki mieszkalne zostały przeznaczone na funkcje inne niż mieszkalne – bliżej nieokreślone funkcje pomocnicze, lecz użyta terminologia ma charakter funkcjonalny i dotyczy przeznaczenia powierzchni jednostek mieszkalnych – pokoi studenckich. Tym samym „powierzchnia pomocnicza” na potrzeby projektu to m. in. hol i łazienka, które stanowią elementy całej jednostki mieszkalnej. W konsekwencji (pozostając przy przykładzie kondygnacji od +2 do +4) powierzchnia użytkowa całkowita oznacza powierzchnię użytkową jednostek mieszkalnych obejmującą zarówno powierzchnię podstawową (tj. wskazany na rzucie „pokój”) jak i elementy pomocnicze (m. in. hol i łazienkę). •     Istotność błędów w projekcie Strona wskazuje, że planuje podjąć działania w celu wyjaśnienia błędów w dokumentacji z biurem projektowym odpowiedzialnym za projekt budowlany. Niemniej jednak, z uwagi na fakt, że różnica pomiędzy powierzchnią budynku po korektach (…) nie różni się od powierzchni wskazanej w projekcie o więcej niż 5% (…), to w ocenie Strony nie jest to różnica istotna w rozumieniu prawa budowlanego. Zgodnie z art. 36a ust. 5 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 z późn. zm.), istotne odstąpienie od zatwierdzonego projektu zagospodarowania działki lub terenu lub projektu architektoniczno-budowlanego lub innych warunków pozwolenia na budowę stanowi odstąpienie w zakresie charakterystycznych parametrów obiektu budowlanego dotyczących powierzchni zabudowy w zakresie przekraczającym 5%. Z uwagi na powyższe, wskazane błędy nie powodują konieczności korygowania dokumentacji projektowej. Niemniej jednak Strona planuje wyjaśnić wskazane różnice z biurem projektowym oraz odpowiednio skorygować błędy w ostatecznej dokumentacji budowlanej na moment oddania budynku do użytkowania po zakończonym procesie budowy. •     Znaczenie rozbieżności dla kwalifikacji usługi na potrzeby podatku VAT Na koniec wymaga wskazania, że w ocenie Strony powyższe rozbieżności nie mają istotnego znaczenia dla kwalifikacji usługi wykonywanej przez Stronę, a w konsekwencji dla ustalenia prawidłowej stawki podatku VAT. Budowany przez Stronę budynek nadal pozostaje budynkiem zbiorowego zamieszkania sklasyfikowanym pod symbolem PKOB 1130, co jest kluczowe w przedmiotowej sprawie”. Po przeprowadzeniu postępowania, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 22 czerwca 2023 r. wydał wiążącą informację stawkową nr 0111-KDSB1-1.440.29.2023.8.WF określającą dla usługi – budowa budynku zamieszkania zbiorowego (dom studencki z usługami w parterze i garażem podziemnym) – klasyfikację do działu 41 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146ea pkt 1 i art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy. Decyzja została doręczona w dniu 29 czerwca 2023 r., na podstawie Urzędowego Poświadczenia Doręczenia. Strona, nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, pismem z dnia 7 lipca 2023 r. (data wpływu 7 lipca 2023 r.), złożyła odwołanie. W efekcie analizy złożonego odwołania, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej decyzją z dnia 16 października 2023 r. nr 0110-KSI2-2.441.37.2023.3.IZ utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. Decyzja, zgodnie z datą wskazaną w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia, została doręczona w dniu 17 października 2023 r. Nie zgadzając się z decyzją Organu odwoławczego Strona, pismem z dnia 15 listopada 2023 r. (data wpływu 15 listopada 2023 r.), wniosła skargę. Zarzuty jakie zawierała skarga były zbliżone do tych wskazanych w odwołaniu z dnia 7 lipca 2023 r. Strona ponownie dała wyraz temu, że usługa stanowi budowę obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W odpowiedzi na ww. skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał zarzuty w niej podniesione za bezzasadne i podtrzymał w całości stanowisko przedstawione w decyzji z dnia 16 października 2023 r. nr 0110-KSI2-2.441.37.2023.3.IZ. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 14 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Op 334/23 orzekł, że skarga zasługuje na uwzględnienie i uchylił decyzję Organu odwoławczego z dnia 16 października 2023 r. nr 0110-KSI2-2.441.37.2023.3.IZ. W dniu 27 lutego 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął odpis ww. wyroku wraz z uzasadnieniem. Pismem z dnia 28 marca 2024 r. nr 0110-KWR1.444.4.2024.2 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – uważając, że stanowisko Sądu jest nieprawidłowe – złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 października 2024 r. sygn. akt I FSK 802/24 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2024 r. nr 0110-KWR1.444.4.2024.2 oraz zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Strony zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. W dniu 4 lutego 2025 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął odpis ww. wyroku wraz z uzasadnieniem. Natomiast w dniu 21 marca 2025 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Op 334/23. W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, z późn. zm.), zwanej dalej „Prawem o postępowaniu przed sądami administracyjnymi”, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wskutek zapadłych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, odwołanie Strony z dnia 7 lipca 2023 r. wymaga ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, mając na uwadze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Op 334/23 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2024 r. sygn. akt I FSK 802/24 – po ponownym rozpatrzeniu sprawy – stwierdza, co następuje. Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą decyzję oparto na przepisach prawa obowiązujących w dacie jej wydania, stanowi ona realizację wytycznych zawartych w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Op 334/23 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2024 r. sygn. akt I FSK 802/24. Przedmiotem postępowania jest usługa polegająca na budowie budynku zamieszkania zbiorowego (dom studencki z usługami w parterze i garażem podziemnym). Spór jaki zaistniał między Organem a Stroną koncentrował się na klasyfikacji usługi, a w rezultacie na wskazaniu stawki podatku od towarów i usług, jaką powinna zostać opodatkowana powyższa usługa. Podobnie ujął tę kwestię Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wskazując, że „istotą sporu na obecnym etapie rozpoznania sprawy, podobnie jak na etapie postępowania przed organami obu instancji stanowi sposób zaklasyfikowania świadczonej przez Stronę usługi – budowa budynku zamieszkania zbiorowego (dom studencki z usługami w parterze i garażem podziemnym) do właściwego działu PKWiU, co w konsekwencji rzutuje na wysokość stosowanej stawki podatku od towarów i usług”. Organ w toku postępowania pierwszoinstancyjnego prezentował stanowisko, zgodnie z którym budynek zamieszkania zbiorowego będący domem studenckim nie stanowi obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a tym samym jego budowa nie może zostać objęta obniżoną stawką podatku. Z uwagi na powyższe, w zaskarżonej wiążącej informacji stawkowej z dnia 22 czerwca 2023 r. nr 0111-KDSB1-1.440.29.2023.8.WF określono dla usługi – budowa budynku zamieszkania zbiorowego (dom studencki z usługami w parterze i garażem podziemnym) – klasyfikację do działu 41 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146ea pkt 1 i art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy. Ocena dokonana przez Organ oraz podjęte rozstrzygnięcie stały w przeciwieństwie do stanowiska Strony, która uważała, że dom studencki odpowiada kryteriom stawianym obiektom budowlanym zaliczonym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Stąd też Strona postulowała, że usługa powinna zostać rozpoznana jako budowa obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, dla której zastosowanie znajduje stawka preferencyjna. W wyniku ponownego rozpatrzenia odwołania z dnia 7 lipca 2023 r. od wiążącej informacji stawkowej, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Op 334/23 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2024 r. sygn. akt I FSK 802/24, należy ocenić, że ww. decyzja WIS jest nieprawidłowa w zakresie identyfikacji usługi oraz określenia stawki podatku od towarów i usług. W konsekwencji Organ odwoławczy, po ponownym przeanalizowaniu materiału dowodowego oraz uwzględniając tezy płynące z orzeczeń zapadłych w niniejszej sprawie, postanowił uchylić zaskarżoną decyzję w całości i orzec co do istoty sprawy. Zasadne jest w tym miejscu powołanie przepisów regulujących instytucję wiążącej informacji stawkowej. Bez tego bowiem rozważania w płaszczyźnie materialnoprawnej mogłyby okazać się utrudnione. Wiążąca informacja stawkowa została uregulowana w rozdziale 1a „Wiążąca informacja stawkowa” ustawy. Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1)  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2)  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: a)  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b)  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3)  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4. W myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. W ramach wiążącej informacji stawkowej dokonuje się m.in. klasyfikacji towaru do Nomenklatury scalonej lub do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług bądź do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, usługi natomiast – do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, która jest niezbędna do określenia stawki podatku od towarów i usług dla towaru lub usługi będącej przedmiotem decyzji (art. 42a pkt 2 lit. a ustawy). W przypadku, gdy stawka podatku nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (Nomenklatury scalonej, Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych lub Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania prowadzonego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w pierwszej kolejności jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie. Zgodnie z art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20. 1.  Uzasadnienie klasyfikacji usługi Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczeń należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.). Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu. Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3). Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z: –    niniejszych zasad metodycznych, –    uwag do poszczególnych sekcji, –    schematu klasyfikacji. Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje: –    symbole grupowań, –    nazwy grupowań. Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę. W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. Na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego: –    grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny, –    usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter, –    usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze. Zgodnie z tytułem, Sekcja F Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „Obiekty budowlane i roboty budowlane”. W sekcji F mieszczą się: –    budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej oraz wodnej, –    roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym, –    opracowywanie kosztorysów stanowiących integralną część robót budowlanych, –    realizację projektów budowlanych do sprzedaży. W sekcji F zawarty został dział 41 „Budynki i roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków” obejmujący: –    budynki mieszkalne i niemieszkalne, –    roboty ogólnobudowlane związane ze wznoszeniem kompletnych budynków mieszkalnych, budynków biurowych, budynków handlowych oraz innych budynków użyteczności publicznej, budynków gospodarstw rolnych itp., na własny rachunek lub na zlecenie. W dziale 41 PKWiU 2015 znajduje się klasa 41.00 „Budynki i roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków” oraz grupowanie 41.00.34.0 „Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków zbiorowego zamieszkania”, które obejmuje: –    roboty budowlane związane ze wznoszeniem, przebudową lub remontem budynków zbiorowego zamieszkania, włączając: domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp. Uwzględniając powyższe, usługa budowy budynku zamieszkania zbiorowego (dom studencki z usługami w parterze i garażem podziemnym) – będąca przedmiotem niniejszej decyzji – spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem 41 PKWiU 2015 „Budynki i roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków”. 2.  Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług Poszczególne regulacje, normujące wysokość stawek podatku od towarów i usług oraz ich zakres, zawarte w ustawie, wskazują następująco: W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4. W roku 2023: 1)  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%; 2)  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%; 3)  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%; 4)  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4% (art. 146ea ustawy). Zgodnie z art. 146ef ust. 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych wart. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy: 1)  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%; 2)  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%; 3)  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%; 4)  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%. Stosownie do art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W myśl art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2023 r. poz. 1436, 1597, 1681 i 1762), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b. W art. 41 ust. 12b ustawy dodano jednak zastrzeżenie zgodnie, z którym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: 1)  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2; 2)  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, z zastrzeżeniem ust. 12 pkt 2 (art. 41 ust. 12c ustawy). Stosownie do art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Przytoczone normy prawa materialnego wskazują, że stawka preferencyjna podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy ma zastosowanie po spełnieniu dwóch kryteriów, które nawiązują do rodzaju wykonywanego świadczenia (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa lub roboty konserwacyjne) oraz typu obiektu, w którym to świadczenie jest realizowane (obiekt budowlany lub jego część zaliczona do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym). Ustawa nie rozwija takich pojęć jak budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja czy przebudowa. Dlatego wymienione terminy należy postrzegać, poprzez ich znaczenie przyjęte w języku potocznym, powszechnym. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „budować” to m.in. wznosić jakiś obiekt. Na zbliżone rozumienie wskazuje Wielki Słownik Języka Polskiego PAN, budować, w znaczeniu dom, to łącząc ze sobą różne elementy, tworzyć obiekty, a zwłaszcza budowle. Dodatkowo orzecznictwo sądowe w zakresie budowy wskazuje: •     wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 96/10: „Pojęcie: „budować” w języku polskim ogólnym i prawnym nie różnią się istotnie. W Słowniku Języka Polskiego PWN pod redakcją Mieczysława Szymczaka (3-tomowym) wskazano, że wyraz: „budowa” oznacza m.in. wznoszenie obiektu budowlanego, budowanie, a wyraz: „budować” oznacza wznosić budowlę, jej części lub zespoły. Także w Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego PWN (wydanie standardowe 4-tomowe) wskazano, że wyraz: „budowa” oznacza m.in. budowanie domu, mostu, drogi, a wyraz: „budować” oznacza m.in. wznoszenie jakiegoś obiektu”. •     wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 12 września 2024 r. sygn. akt I SA/Op 427/24: „Mając na uwadze legalne definicje sformułowane na gruncie prawa budowlanego dostrzec należy, że zgodnie z art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego przez budowę rozumie się m.in. wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu”. Jak wskazują akta sprawy, przedmiotem wniosku jest usługa budowy budynku zamieszkania zbiorowego, będącego domem studenckim z usługami w parterze i garażem podziemnym, w stanie deweloperskim (…). Strona zawarła umowę z dnia 8 marca 2022 r. o generalne wykonanie domu studenckiego i jest głównym wykonawcą – jest odpowiedzialna za kompleksową realizację całej inwestycji. We wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej określono, że realizacja inwestycji została podzielona na kilka etapów takich jak m.in. roboty ziemne i zabezpieczające; konstrukcja żelbetowa; konstrukcja stalowa; roboty murowe; zabudowy, obudowy, ściany i sufity; izolacje; tynki i okładziny wewnętrzne; posadzki; stolarka okienna i drzwiowa; ślusarka; elewacja; dach; instalacje sanitarne; instalacje elektryczne i teletechniczne; dźwigi/windy. Nadto w zgromadzonym materiale dowodowym znajdują się także takie dokumenty jak projekt budowlany, decyzja (…) zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę budynku zamieszkania zbiorowego, wypis z rejestru gruntów czy wyrys z mapy ewidencyjnej. Uwzględniając nakreślone okoliczności sprawy oraz dokumenty przedstawione przez Stronę należy zająć stanowisko, że czynności składające się na przedmiot wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej, do których wykonania zobowiązana jest Strona, stanowią budowę, o której mowa w art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy. Niewątpliwie bowiem sposób oraz wynik prowadzonych przez Stronę robót przyczyni się do powstania budynku, co wystarczająco przemawia za przyjęciem, że usłudze można przypisać miano budowy. Jednakże dla stosowania stawki obniżonej podatku od towarów i usług kluczowe jest, aby budowany obiekt budowlany zaliczał się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Definicja budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym została skonstruowana przy użyciu pojęcia „obiektów budownictwa mieszkaniowego”. Obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Przyznanie statusu obiektu budownictwa mieszkaniowego danemu budynkowi jest zatem determinowane dwoma kryteriami jakimi są wpierw klasyfikacja budynku do działu 11 „Budynki mieszkalne” Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych – wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.) – a następnie rodzaj budynku jako obiektu stałego zamieszkania. Pojęcia podstawowe Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, definiują najważniejsze terminy użyte w tej klasyfikacji statystycznej, ale również określają sposób ustalenia klasyfikacji dla obiektu budowlanego. Zgodnie z punktem 5 „Wskazówki dotyczące klasyfikowania obiektów budowlanych” Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, za jednostkę klasyfikacyjną przyjmuje się zwykle pojedynczy obiekt budowlany (np. budynek, drogę, linie przesyłowe itp.). „Pojęcia podstawowe” różnicują budynki na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Budynki niemieszkalne są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. W przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny. Całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem: –    powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów; –    powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych; –    powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki. Część „mieszkaniowa” budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie). Zasady klasyfikowania obiektów budowlanych zawarte w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wskazują, że kryterium pozwalającym na właściwą klasyfikację budynku jest jego charakter – mieszkalny bądź niemieszkalny, wyznaczany przez stosunek powierzchni wykorzystywanej do celów mieszkalnych, do całkowitej powierzchni użytkowej budynku. Cześć IV Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych ukazuje, że w dziale 11 „Budynki mieszkalne” mieści się klasa 1130 „Budynki zbiorowego zamieszkania” obejmująca budynki zbiorowego zamieszkania, w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych. W realiach przedmiotowej sprawy usługa budowy dotyczy budynku zamieszkania zbiorowego, domu studenckiego z usługami w parterze i garażem podziemnym. Strona w toku postępowania pierwszoinstancyjnego określiła, że budynek będzie służył w przeważającej części do stałego zamieszkania przez studentów. Będzie to dom studencki/akademik. Projekt budowlany (strona 7) określa, że funkcja podstawowa inwestycji to usługi mieszkalnictwa zbiorowego – dom studencki, uzupełniona o funkcje z zakresu usług nieuciążliwych – ogólnodostępne lokale usługowe zlokalizowane w poziomie parteru (…). Akta sprawy także szczegółowo ukazują powierzchnię użytkową budynku zamieszkania zbiorowego, w tym zakresie Organ pierwszej instancji dodatkowo pismem z dnia 26 maja 2023 r. nr 0111-KDSB1-1.440.29.2023.5.WF wezwał Stronę do wyjaśnienia niezgodności. Mając na uwadze ww. dane należy uznać, że Strona prawidłowo w piśmie z dnia 11 kwietnia 2023 r. określiła, że budynek jest klasyfikowany do klasy 1130 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zastrzec jednak w powyższym zakresie należy, że w ramach niniejszej decyzji, podobnie jak w wiążącej informacji stawkowej z dnia 22 czerwca 2023 r., Organ nie klasyfikuje budynku do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, a wyłącznie dokonuje weryfikacji podanej przez Stronę klasy budynku. Powyższe determinuje fakt, że w decyzji Organ może rozstrzygać w zakresie klasyfikacji tylko przedmiotu wniosku jakim w tejże sprawie jest usługa. Weryfikacja klasy budynku, jaką podała Strona ma jednak podstawy z perspektywy ustalenia stawki podatku. Jak wskazano na wcześniejszym etapie niniejszej decyzji, z treści art. 2 pkt 12 ustawy wynika potrzeba analizy dwóch kryteriów celem oceny budynku jako obiektu budownictwa mieszkaniowego. Pierwszego – klasyfikacji budynku do działu 11 „Budynki mieszkalne” Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, które zgodnie z przeprowadzonym badaniem zostało spełnione, oraz drugiego – charakteru budynku jako obiektu stałego zamieszkania. To właśnie w zakresie drugiego kryterium powstała zasadnicza różnica w stanowisku Strony oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, która rozstrzygnięta została wyrokiem z dnia 14 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Op 334/23 oraz z dnia 10 października 2024 r. sygn. akt I FSK 802/24. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w powyższym zakresie zaznaczył, że „sama ustawa nie definiuje też (…) na potrzeby stosowania jej przepisów pojęcia „stałego zamieszkania”. Stałe zamieszkanie nie występuje też jako kryterium w klasyfikacji budynków w PKOB, do której odwołuje się przepis art. 2 pkt 12 uptu”. W wyroku z dnia 14 lutego 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu przywołał treść regulacji prawnych mających znaczenie dla sprawy oraz kształtujące się na ich tle orzecznictwo sądowe, określając jednocześnie takie działanie celowym zabiegiem mającym ukazać, że strony sporu „(…) przywołują na poparcie swoich twierdzeń, ich różną interpretację, korzystną dla zajętego przez nie odmiennego stanowiska co do właściwej w sprawie stawki podatkowej”. W związku z powyższym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w następnej kolejności obszernie omówił ogólne reguły wydawania wiążących informacji stawkowych, zwracając przy tym szczególną uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 129/22. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu nawiązano także do zasady in dubio pro tributario oraz do jednej z wykładni przepisów prawa jaką jest wykładnia systemowa zewnętrzna. Ostatecznie w wyroku z dnia 14 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Op 334/23 wyprowadzono wniosek, że skoro „(…) organ odwoławczy – możliwe że na korzyść samej Spółki – nie zanegował samego mieszkalnego charakteru budowanych przez nią lokali usytuowanych w Budynku Zamieszkania Zbiorowego (Dom Studencki), negując wyłącznie i to w oparciu o wykładnię językową pojęcia „zakwaterowanie” dokonaną zgodnie z jego znaczeniem wynikającym ze słownika języka polskiego PWN, sam charakter zamieszkania w nim studentów, to w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, brak było podstaw w zaistniałych w tej sprawie realiach faktycznych, do zanegowania prawa Skarżącej do zastosowania przez nią stawki obniżonej 8% (…)”. Podobnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 października 2024 r. sygn. akt I FSK 802/24 oceniając, że „uprawnione było też stwierdzenie Sądu, iż skoro organ odwoławczy zanegował w oparciu o wykładnię językową pojęcia „zakwaterowanie” dokonaną zgodnie ze znaczeniem wynikającym ze słownika języka polskiego PWN, sam charakter zamieszkania w nim studentów, a nie zanegował mieszkalnego charakteru budowanych przez spółkę lokali, to brak było podstaw do zanegowania prawa skarżącej do zastosowania przez nią w okolicznościach opisanych we wniosku obniżonej stawki 8%”. W konsekwencji, Organ – ponownie rozpatrując odwołanie z dnia 7 lipca 2023 r. oraz uwzględniając ocenę prawną oraz faktyczną dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oraz Naczelny Sąd Administracyjny – stwierdza, że budynek zamieszkania zbiorowego, będący domem studenckim, jest obiektem budownictwa mieszkaniowego zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Zważywszy, że usługa – budowa budynku zamieszkania zbiorowego (dom studencki z usługami w parterze i garażem podziemnym) – stanowi budowę obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to w rezultacie objęta jest hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy. Oznacza to, że do ww. usługi ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy. Ponowna analiza zgromadzonego materiału dowodowego oraz uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Op 334/23 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2024 r. sygn. akt I FSK 802/24 doprowadziła Organ odwoławczy do wniosku, że w wiążącej informacji stawkowej z dnia 22 czerwca 2023 r. nr 0111-KDSB1-1.440.29.2023.8.WF dokonano nieprawidłowej identyfikacji usługi, a tym samym nieprawidłowo określono stawkę podatku. W rezultacie, konieczne stało się uwzględnienie odwołania Strony z dnia 7 lipca 2023 r., co doprowadziło do uchylenia w całości zaskarżonej wiążącej informacji stawkowej oraz orzeczenia co do istoty sprawy zgodnie z zapadłymi wyrokami w sprawie. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2024 r. sygn. akt I OSK 344/23 oceniono, że „(…) przepis art. 153 p.p.s.a. (…) ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie”. Dlatego też końcowo Organ jeszcze raz pragnie podkreślić, że niniejsza decyzja została wydana na skutek orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Op 334/23 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2024 r. sygn. akt I FSK 802/24, którymi – stosownie do art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest związany. Wobec powyższego, orzeczono jak w sentencji. Informacje dodatkowe: Niniejsza decyzja nr 0110-KSI2-2.441.37.2023.19.PS z dnia 10 kwietnia 2025 r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Strona może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała. Podmiot, na rzecz którego wydano niniejszą decyzję, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem tej decyzji. Niniejsza decyzja nr 0110-KSI2-2.441.37.2023.19.PS z dnia 10 kwietnia 2025 r. wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d, organy podatkowe wobec podmiotu, o którym mowa w art. 42b ust. 1 pkt 1 ustawy, dla którego została wydana, oraz ten podmiot w odniesieniu do usługi wykonanej w okresie ważności decyzji (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków: –    podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy), –    usługa, będąca przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy). W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0111-KDSB1-1.440.29.2023.8.WF z dnia 22 czerwca 2023 r. przed jej zmianą albo uchyleniem, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy). Jak stanowi art. 42c ust. 2d ustawy, w przypadku uchylenia WIS oraz wydania WIS w postępowaniu odwoławczym albo na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu przepisy ust. 2b i 2c stosuje się odpowiednio. W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje art. 42c ust. 2b ustawy, który stanowi, że w przypadku zmiany WIS z powodu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 4, i zastosowania się przez podmiot, na rzecz którego została ona wydana, do zmienionej WIS od dnia następującego po dniu, w którym WIS została doręczona, do dnia doręczenia decyzji o zmianie WIS, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Powołane przepisy stanowią, że Strona może stosować WIS nr 0111-KDSB1-1.440.29.2023.8.WF z dnia 22 czerwca 2023 r. od dnia następującego po jej doręczeniu do końca stosowanego przez Nią okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję. Fakt zastosowania się przez Stronę do WIS nr 0111-KDSB1-1.440.29.2023.8.WF z dnia 22 czerwca 2023 r. w ww. okresach rozliczeniowych nie może wywoływać niekorzystnych skutków prawnopodatkowych dla Strony. Tym samym, Strona w ww. okresach rozliczeniowych ma prawo wyboru, czy zastosuje niniejszą decyzję czy też WIS nr 0111-KDSB1-1.440.29.2023.8.WF z dnia 22 czerwca 2023 r. Jeżeli zatem wolą Strony będzie zastosowanie WIS przed jej uchyleniem niniejszą decyzją, wówczas dla usługi w ww. okresach rozliczeniowych w podatku od towarów i usług stosować należy stawkę podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146ea pkt 1 i art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.). Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.441.37.2023.19.PS z dnia 10 kwietnia 2025 r. jest wydawana na okres 5 lat i jest ważna od dnia następującego po dniu jej doręczenia. WIS traci ważność przed upływem tego okresu, z dniem: 1)  następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo 2)  wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1 –    w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 1 i 2 ustawy). Decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.441.37.2023.19.PS z dnia 10 kwietnia 2025 r., wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do usługi, będącej przedmiotem niniejszej decyzji, w wyniku której wskazana w decyzji zmieniającej: 1)  klasyfikacja usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, lub 2)  stawka podatku właściwa dla usługi, lub 3)  podstawa prawna wskazanej stawki podatku –    staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie niniejszej decyzji WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy). Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej. POUCZENIE Niniejsza decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Przysługuje na nią prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 1 (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).