0110-KSI2-2.442.2.2025.4.BŁ

DECYZJA Na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, oraz art. 42h ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 42h ust. 3 pkt 4 oraz art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775), zwanej dalej „ustawą”, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w wiążącej informacji stawkowej z dnia 24 września 2021 r. nr 0111-KDSB1-2.440.248.2021.5.DS, określającej dla usługi (świadczenia kompleksowego) – wykonanie trwałej zabudowy meblowej na wymiar w pokojach/segmentach wydzielonych w Domu Studenckim (...) w (...) – klasyfikację do działu 43 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy, zmienia z urzędu wyżej wymienioną decyzję określając: –    przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – wykonanie trwałej zabudowy meblowej na wymiar w pokojach/segmentach wydzielonych w Domu Studenckim (…) –    opis usługi: Wnioskodawca wykonuje świadczenie kompleksowe polegające na wykonaniu i montażu zabudowy meblowej na wymiar w Domu Studenckim (...) sklasyfikowanym w PKOB 1130. Na świadczenie składają się następujące czynności: 1)  pomiar pomieszczeń, 2)  przygotowanie mebli, 3)  składanie mebli, 4)  transport mebli na miejsce przeznaczenia, 5)  montaż mebli. –    rozstrzygnięcie: modernizacja obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym –    stawka podatku od towarów i usług: 8% –    podstawa prawna: art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy –    cel wydania: określenie stawki podatku od towarów i usług. UZASADNIENIE W dniu 17 maja 2021 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Wnioskodawcy o wydanie wiążącej informacji stawkowej z dnia 29 kwietnia 2021 r., przekazany przez Izbę Administracji Skarbowej w (…), w zakresie sklasyfikowania usługi (świadczenia kompleksowego) – wykonanie trwałej zabudowy meblowej na wymiar w pokojach/segmentach wydzielonych w Domu Studenckim (...) w (...) – na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W ww. wniosku zawarto poniższy opis: „Zwracam się z prośbą o wydanie decyzji – opinii o skorzystanie z możliwości sprzedaży usługi ze stawką podatku VAT w wysokości 8%. 1.  Wykonanie, w pokojach studenckich, na wymiar trwałej zabudowy meblowej składającej się z (…). Zabudowa wykonana jest „od ściany do ściany” i „od podłogi do sufitu” według indywidualnych pomiarów pomieszczeń. Meble wykonane są na wymiar, ściśle przylegają do siebie i są ze sobą połączone – skręcone i na stałe przytwierdzone do ściany. Do montażu stosuje się (…). 2.  Wykonanie odbojnic z płyty meblowej montowanych na ścianach na stałe za pomocą (…). Odbojnice wykonane są na wymiar indywidualnie do każdego pomieszczenia. 3.  Półka wisząca mocowana do ściany betonowej (…). 4.  Wieszak ubraniowy na płycie meblowej montowany na stałe na ścianie na pełen wymiar od ościeżnicy do ościeżnicy. (…). 5.  Lustro na płycie meblowej montowane na stałe na ścianie za pomocą (…). Lustro montowane we wnęce według indywidualnych wymiarów pomieszczenia. 6.  Szafa gospodarcza wykonana na wymiar indywidualnie do każdego aneksu gospodarczego. Montowana na stałe do ściany (…). 7.  Zabudowa kuchenna w aneksie gospodarczym składająca się z (…). Zabudowa montowana jest we wnęce według indywidualnych wymiarów w danym pomieszczeniu. Zabudowa wykonana jest „od ściany do ściany”. Szafki stojące połączone są ze sobą blatem nakładanym na całą długość. Szafki wiszące nie są zawieszane na zawieszkach. Meble przymocowane są do ściany na plecach za pomocą (…). Usługa meblowa polega na wykonaniu zabudowy meblowej stałej dedykowanej do poszczególnych pomieszczeń i dotyczy zdarzenia przyszłego”. Do wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej dołączono fotografie przedstawiające zabudowę meblową. Pismem z dnia 9 czerwca 2021 r. (data wpływu 10 czerwca 2021 r.) Wnioskodawca dokonał uzupełnienia wniosku, poprzez przesłanie formularza WIS-W oraz umowy z dnia (...) 2021 r. Pismem z dnia 16 czerwca 2021 r. nr 0111-KDSB1-2.440.248.2021.1.DS Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Wezwanie zostało doręczone w dniu 21 czerwca 2021 r., co potwierdza data wskazana w zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Wnioskodawca odpowiadając na ww. wezwanie, pismem z dnia 23 czerwca 2021 r. (data wpływu 25 czerwca 2021 r.), uzupełnił braki wniosku w opisie świadczenia. Pismem z dnia 26 lipca 2021 r. nr 0111-KDSB1-2.440.248.2021.2.DS Organ ponownie wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Wezwanie zostało doręczone w dniu 29 lipca 2021 r., zgodnie z datą widniejącą w zwrotnym potwierdzeniu odbioru. W odpowiedzi na ww. wezwanie Wnioskodawca, pismem z dnia 2 sierpnia 2021 r. (data wpływu 4 sierpnia 2021 r.), ponownie uzupełnił wniosek i udzielił odpowiedzi na pytania Organu zawarte w wezwaniu. Postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2021 r. nr 0111-KDSB1-2.440.248.2021.4.DS Organ zawiadomił Wnioskodawcę, że wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej z dnia 29 kwietnia 2021 r. nie zostanie załatwiony w terminie, o którym mowa w art. 42g ust. 1 ustawy i wyznaczył nowy termin jego załatwienia do dnia 2 listopada 2021 r. Postanowienie zostało doręczone – na podstawie zwrotnego potwierdzenia odbioru – w dniu 6 września 2021 r. Pismem z dnia 15 września 2021 r. (data wpływu 17 września 2021 r.) Wnioskodawca – w nawiązaniu do wezwania z dnia 26 lipca 2021 r. – przekazał do Organu: –    zawiadomienie Starostwa Powiatowego w (…) z dnia (…) r., –    pismo Urzędu Miasta (…) z dnia (…) r. nr (...). W wiążącej informacji stawkowej z dnia 24 września 2021 r. nr 0111-KDSB1-2.440.248.2021.5.DS określono dla usługi (świadczenia kompleksowego) – wykonanie trwałej zabudowy meblowej na wymiar w pokojach/segmentach wydzielonych w Domu Studenckim (...) w (...) – klasyfikację do działu 43 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy. Decyzja została doręczona – zgodnie ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru – w dniu 30 września 2021 r. Wnioskodawca nie złożył odwołania od ww. decyzji. W ramach nadzoru nad poprawnością wydawanych wiążących informacji stawkowych sprawę przekazano do ponownej analizy, w zakresie uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek powodujących jej nieprawidłowość w wyniku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Postanowieniem z dnia 13 czerwca 2025 r. nr 0110-KSI2-2.442.2.2025.1.BŁ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia wydanej w dniu 24 września 2021 r. wiążącej informacji stawkowej nr 0111-KDSB1-2.440.248.2021.5.DS. Pismo zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 20 czerwca 2025 r., co potwierdza Urzędowe Poświadczenie Doręczenia. Powyższe zostało podyktowane powzięciem przez Organ uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek powodujących nieprawidłowość WIS z dnia 24 września 2021 r. nr 0111-KDSB1-2.440.248.2021.5.DS, tj. błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Postanowieniem z dnia 15 lipca 2025 r. nr 0110-KSI2-2.442.2.2025.3.BŁ Organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Pismo zostało doręczone w dniu 28 lipca 2025 r., co potwierdza Urzędowe Poświadczenie Doręczenia. Wnioskodawca nie skorzystał z przysługującego prawa, nie wniesiono nowych dowodów w sprawie, nie złożono dodatkowych wyjaśnień i uwag. Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że wiążąca informacja stawkowa z dnia 24 września 2021 r. nr 0111-KDSB1-2.440.248.2021.5.DS nie jest prawidłowa i wyjaśnia, co następuje. 1.  Identyfikacja świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług Wiążąca informacja stawkowa, o którą Wnioskodawca wystąpił wnioskiem z dnia 29 kwietnia 2021 r., jest normowana przepisami art. 42a-42i ustawy. W myśl art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1)  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2)  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: a)  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b)  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3)  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4. Stosownie do art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być: 1)  towar albo usługa, albo 2)  towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Przywołany przepis oznacza, że wnioskodawca może wystąpić z wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej w przedmiocie towaru albo usługi albo towarów lub usług, które w jego ocenie razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Wskazanie przez podatnika przedmiotu wniosku jest jego istotnym elementem w tym znaczeniu, że zakreśla obszar, po którym porusza się Organ prowadząc postępowanie podatkowe. Wnioskiem z dnia 29 kwietnia 2021 r. Wnioskodawca wystąpił z żądaniem dokonania klasyfikacji oraz określenia stawki podatku od towarów i usług dla świadczenia – w opinii Wnioskodawcy – kompleksowego polegającego na pomiarze pomieszczeń, przygotowaniu, składaniu mebli, transporcie oraz montażu. Wobec art. 42g ust. 3 ustawy – który stanowi, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu – istotne staje się w pierwszej kolejności ustalenie czy opisane przez Wnioskodawcę świadczenie ma złożony charakter. Odnosząc się do pojęcia jakim jest świadczenie kompleksowe trzeba przypomnieć, że termin ten nie został zdefiniowany prawnie. Koncepcja świadczeń kompleksowych wykształciła się w bogatym orzecznictwie zarówno krajowych sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – jako pewien wyjątek od zasady niezależności każdego świadczenia, na którą wskazuje art. 1 ust. 2 akapit drugi oraz art. 2 dyrektywy VAT[1]. Koncepcja świadczeń złożonych (kompleksowych) zakłada, że dla celów podatku od towarów i usług należy wiązkę świadczeń postrzegać jako jedno świadczenie, gdy jeden z elementów takiego świadczenia ma charakter dominujący (główny), zaś pozostałe świadczenia mają charakter pomocniczy i są ze świadczeniem głównym na tyle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny – z tego względu łącznie stanowią jedno kompleksowe świadczenie. W poszczególnych orzeczeniach wymieniono przesłanki, które mogą wskazywać na wystąpienie świadczenia złożonego: –    opinia Rzecznik Generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. w sprawie C-581/19: „Decydującym czynnikiem jest (…) to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. (…) Jeżeli (…) świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym (…). Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (…). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. (…) Jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (…). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (…)”. –    opinia Rzecznik Generalnej Juliane Kokott z dnia 12 maja 2005 r. w sprawie C‑41/04: „Przy określaniu charakterystycznych cech świadczenia złożonego należy mieć na uwadze dwa różne cele. Z jednej strony należy w sposób zróżnicowany ocenić poszczególne indywidualne świadczenia stosownie do ich charakteru. Z drugiej strony zbyt szczegółowy podział świadczenia złożonego na pojedyncze świadczenia, które będą odrębnie kwalifikowane, nadmiernie skomplikowałby stosowanie przepisów o podatku VAT (…)”. –    wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 października 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 562/23: „Aby zespół określonych elementów mógł zostać uznany za jednorodne świadczenie, poszczególne elementy tego świadczenia muszą być ze sobą powiązane tak, aby korzystanie z nich było wzajemnie konieczne, a nie tylko możliwe”. Powyższe tezy zawarte w orzeczeniach dowodzą, że uznanie zespołu różnych świadczeń za jedno, niepodzielne świadczenie kompleksowe jest bezsprzecznie sytuacją wyjątkową, gdyż powoduje zaniechanie stosowania zasady głównej jaka obowiązuje w zakresie podatku od towarów i usług, a mianowicie zasady nakazującej traktowania każdej dostawy lub usługi jako niezależne świadczenie dla celów opodatkowania tym podatkiem. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem, dla oceny kompleksowości świadczenia decydujący jest zakres i charakter wykonywanych czynności oraz sposób ich wykonania, jak również – wzajemny sposób ich powiązania, poprzez ustalenie związku pomiędzy wykonywanymi czynnościami, tak aby można była powiedzieć, że jedna usługa warunkuje, determinuje wykonanie drugiej. Jednocześnie przy ocenie kilku towarów i/lub usług jako tworzących świadczenie kompleksowe należy pamiętać, że ogólne reguły rozpoznania świadczeń są nadrzędne w stosunku do ewentualnych korzyści stron transakcji oraz ustaleń dokonanych w ramach zawartych umów. Identyfikacja danej transakcji jako świadczenia kompleksowego wymaga bowiem uwzględnienia wszystkich okoliczności. Stosownie do opisu jaki przedstawił Wnioskodawca, czynności wykonywane w ramach świadczenia to: 1.  pomiar pomieszczeń, 2.  przygotowanie mebli (elementów meblowych), 3.  składanie mebli, 4.  transport mebli na miejsce przeznaczenia, 5.  montaż mebli. Wnioskodawca zatem w pierwszej kolejności trudni się pomiarem pomieszczeń, które będą podstawą do przygotowania elementów meblowych. Następnie przygotowuje meble, składa je, by ostatecznie dostarczyć je do klienta i wykonać montaż. Proces montażu opiera się na przytwierdzeniu zabudowy do elementów konstrukcyjnych budynku, do czego Wnioskodawca wykorzystuje, np. kołki rozporowe, śruby. W ocenie Organu, czynności realizowane przez Wnioskodawcę, składające się na przedmiot wniosku z dnia 29 kwietnia 2021 r., wykazują wzajemne powiązanie zarówno pod względem funkcjonalnym, jak i ekonomicznym. Wszystkie czynności takie jak pomiar, dostawa, transport oraz montaż zmierzają do osiągnięcia jednego celu i zaspokojenia potrzeby klienta. W przedmiotowej sprawie dostawa towaru i elementy usługowe tworzą jedną całość. Z perspektywy klienta, brak byłoby sensu w wykonaniu tylko części ww. świadczenia bądź wyłącznie jego poszczególnego elementu. Istotne jest także, co potwierdził również sam Wnioskodawca, że każda kolejna czynność nie może być wykonana bez zakończenia czynności poprzedzającej, a to niewątpliwie potwierdza ścisły związek między wymienionymi elementami. Najpierw trzeba dokonać pomiaru pomieszczeń, później przygotować elementy meblowe dedykowane do konkretnego pomieszczenia, według pobranych wymiarów, złożyć meble, przetransportować i dokonać montażu. Powyższe wskazuje, że montaż nie byłby możliwy gdyby nie uprzednie pobranie pomiarów, przygotowanie i składanie mebli oraz transport. Stąd też próba rozdzielenia ww. czynności nosiłaby znamiona działania sztucznego. Odstąpienie od wykonania którejkolwiek z czynności sprawiłoby, że osiągniecie celu świadczenia i zaspokojenie potrzeby klienta byłoby niemożliwe. Dla oceny przedmiotowego świadczenia jako kompleksowego istotne jest też to, że świadczenie jest przedmiotem jednej umowy, a wynagrodzenie skalkulowane jest za wszystkie prace. Biorąc pod uwagę dotychczasowe rozważania, Organ stwierdza, że przedmiotem wniosku jest świadczenie złożone. W celu prawidłowego dokonania klasyfikacji oraz określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług wykonywanego przez Wnioskodawcę świadczenia kompleksowego, należy również wyznaczyć, która z czynności wykonywanych w ramach tego świadczenia stanowi jego element główny. Obowiązuje bowiem powszechna zasada, że świadczenie kompleksowe podlega opodatkowaniu według jego dominującego elementu. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej niejednokrotnie objaśniał, że świadczenie należy uważać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. W opinii Rzecznik Generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. w sprawie C‑581/19 wskazano, że „świadczenie pomocnicze ma w porównaniu ze świadczeniem głównym jedynie drugorzędne znaczenie, w związku z czym jest „traktowane dla celów podatkowych tak samo, jak świadczenie główne” (…)”. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie objaśniał również, że wskazując, który element transakcji jest dominujący, a który wyłącznie pomocniczy należy wziąć pod uwagę zwłaszcza punkt widzenia przeciętnego klienta oraz zasadniczy cel świadczenia – czy jest nim dostawa towaru bądź świadczenie usługi. Wyznaczenie dominującego świadczenia sprowadza się więc do stwierdzenia, co w świadczeniu ma większe znaczenie. W świadczeniu może bowiem dominować praca rozumiana jako wykonanie konkretnych czynności bądź materiał, czyli określony towar, który jest przedmiotem dostawy. Niezwykle istotnych wskazówek w powyższej materii dostarcza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 w ramach, której udzielono odpowiedzi na pytanie czy świadczenie kompleksowe polegające na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, należy traktować jako usługę modernizacji czy też jako dostawę towarów. Naczelny Sąd Administracyjny w ww. uchwale określił, że: –    „(…) jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową to mają one charakter usługi. Elementem dominującym jest bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części” –    „wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią”. Na podstawie przytoczonych fragmentów można wyprowadzić wniosek, że Naczelny Sąd Administracyjny, przy kwalifikacji świadczenia jako usługi bądź dostawy towaru, zwrócił uwagę na takie cechy jak czynność zaprojektowania oraz dopasowania, montaż komponentów, które wykonane zostały „na wymiar” oraz do konkretnego obiektu, jak również brak funkcjonowania komponentów w obrocie gospodarczym. Zestawiając realia w jakich dochodzi do wykonania trwałej zabudowy meblowej z rozważaniami poczynionymi w zakresie determinantów świadczenia głównego, należy zająć stanowisko, że rolę świadczenia dominującego w przedmiotowej sprawie przyjmuje usługa montażu zabudowy meblowej, zaś pozostałe czynności takie jak pomiar, dostawa czy transport mają jedynie charakter pomocniczy. Za takim przyjęciem przemawia fakt, że z perspektywy klienta to montaż będzie sensem i celem świadczenia. Wnioskodawca musi bowiem przeprowadzić czynności montażowe w wyniku, których powstanie trwała zabudowa meblowa. Organ postrzega montaż jako proces, który pozwoli na zmianę charakteru poszczególnych elementów w taki sposób, że powstanie trwała zabudowa meblowa spełniająca określoną funkcję użytkową. Wnioskodawca nie dostarcza bowiem gotowego produktu w postaci mebli. Stosownie do powołanej uchwały z dnia 24 czerwca 2013 r., dla identyfikacji świadczenia jako usługi znaczące jest, iż przedmiotem dostawy są tylko komponenty (elementy meblowe) niedostępne w ogólnej sprzedaży – Wnioskodawca przygotowuje je pod konkretne zamówienie i wymiary. Jak wynika z opisu świadczenia, w pierwszej kolejności pobierane są wymiary, by dopiero na ich podstawie przygotować elementy meblowe. W świadczeniu jakie oferuje Wnioskodawca przeważają zatem czynności usługowe, praca wykonywana przez Wnioskodawcę, polegająca na montażu zabudowy. Z akt sprawy wynika obszerny proces montażu – zabudowę należy odpowiednio zamontować do elementów konstrukcyjnych budynku, przy wykorzystaniu narzędzi. Czynności składające się na montaż nie stanowią więc czynności prostych, standardowych, lecz zadania praco- i czasochłonne, wymagające specjalnej wiedzy, umiejętności i doświadczenia, którymi będzie zainteresowany klient. Zdaniem Organu, patrząc z perspektywy przeciętnego klienta największe znaczenie będzie miał montaż zabudowy meblowej, to ten element stanowi główny cel całego świadczenia. Wszystkie czynności jakich podejmuje się Wnioskodawca, począwszy od samego pobrania wymiarów, aż do zamontowania, zmierzają do zaspokojenia potrzeby klienta jaką jest właściwe oraz trwałe zamontowanie zabudowy meblowej. Postrzegania elementu dominującego świadczenia nie zmienia wartość procentowa poszczególnych świadczeń. Wnioskodawca wskazał bowiem, że wartość całej umowy można podzielić w poniższy sposób: –    pomiary – 0,5%, –    transport – 5,0%, –    montaż – 20,0%, –    wartość mebli – 74,5%. Wartość wymienionych czynności nie jest przesądzająca w kwestii wskazania sensu i celu świadczenia złożonego (czynności dominującej). Podsumowując, elementem dominującym świadczenia – wykonanie trwałej zabudowy meblowej na wymiar w pokojach/segmentach wydzielonych w Domu Studenckim (...) w (...) – jest usługa montażu zabudowy meblowej. 2.  Uzasadnienie klasyfikacji usługi (świadczenia kompleksowego) Zgodnie z art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczeń należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.). Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu. Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3). Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z: –    niniejszych zasad metodycznych, –    uwag do poszczególnych sekcji, –    schematu klasyfikacji. Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje: –    symbole grupowań, –    nazwy grupowań. Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę. W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. Na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego: –    grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny, –    usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter, –    usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze. Zgodnie z tytułem, Sekcja F Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „Obiekty budowlane i roboty budowlane”. W sekcji F mieszczą się: –    budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej oraz wodnej, –    roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym, –    opracowywanie kosztorysów stanowiących integralną część robót budowlanych, –    realizację projektów budowlanych do sprzedaży. W sekcji F zawarty został dział 43 „Roboty budowlane specjalistyczne” obejmujący: –    specjalistyczne roboty budowlane związane z budową budynków oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej, prowadzone przez wykonawców posiadających specjalistyczne umiejętności i specjalny sprzęt, tj. wbijanie pali, budowanie fundamentów, roboty betoniarskie, murarskie, kamieniarskie, montowanie i demontowanie rusztowań, wykonywanie pokryć dachowych itp., –    wynajem sprzętu z operatorem sklasyfikowany w odpowiednich grupowaniach obejmujących roboty budowlane wykonywane przy jego użyciu, –    roboty wykończeniowe i wykonywanie instalacji budowlanych. Roboty montażowe/instalacyjne mogą być przeprowadzone na terenie budowy lub w warsztatach. Zalicza się tu wykonywanie: –    instalacji gazowych, wodnych, kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania i wentylacyjnych, instalowanie anten, wykonywanie instalacji alarmowych i pozostałych instalacji elektrycznych, instalowanie przeciwpożarowego systemu zraszającego, instalowanie dźwigów osobowych i towarowych oraz schodów ruchomych itp., –    zakładanie izolacji cieplnych, wodnych, dźwiękochłonnych, roboty blacharskie, zakładanie przemysłowych instalacji chłodniczych, systemów oświetleniowych i systemów sygnalizacyjnych dróg, szlaków kolejowych, portów lotniczych i wodnych itp. Instalacje te obejmują także związane z nimi prace remontowe. Do pozostałych usług związanych z wykańczaniem obiektów budowlanych zalicza się m.in.: –    szklenie, tynkowanie, malowanie, układanie ceramicznych, betonowych lub kamiennych płytek podłogowych i ściennych, układanie pokryć dywanowych i parkietów, tapetowanie ścian itp., cyklinowanie podłóg, zakładanie stolarki budowlanej, zewnętrzne mycie budynków itp. Zalicza się tu również związane z tymi robotami prace remontowe. Uwzględniając powyższe, usługa (świadczenie kompleksowe) – wykonanie trwałej zabudowy meblowej na wymiar w pokojach/segmentach wydzielonych w Domu Studenckim (...) w (...) – będąca przedmiotem niniejszej decyzji spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem 43 PKWiU 2015 „Roboty budowlane specjalistyczne”. 3.  Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4. Stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r. poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy: 1)  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%; 2)  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%; 3)  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%; 4)  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%. W myśl art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do: 1)  dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym; 2)  robót konserwacyjnych dotyczących: a)  obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, b)  lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 –    w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1. Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2024 r. poz. 1361, 1847 i 1881 oraz z 2025 r. poz. 303), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b. Jak wynika natomiast z art. 2 pkt 12 ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Zacytowane przepisy prawa materialnego wskazują, że ustawodawca przewidział preferencyjną stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% m.in. dla modernizacji obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Wobec powyższego w niniejszej sprawie, celem określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług, istotna staje się analiza rodzaju czynności jakie wykonuje Wnioskodawca oraz obiektu, którego te roboty dotyczą. Rozpoczynając analizę od usługi (świadczenia kompleksowego) jaka jest przedmiotem niniejszej decyzji należy zwrócić uwagę, że pojęcie modernizacji nie zostało zdefiniowane prawnie. W powołanej wcześniej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego określono, że „(…) modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”. Interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 27 maja 2020 r. nr PT3.8101.2.2020 w sprawie opodatkowania właściwą stawką podatku od towarów i usług świadczenia polegającego na wykonaniu trwałej zabudowy meblowej w obiektach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym – opisuje natomiast: „Określając (…) czy do zabudowy meblowej wykonanej w obiekcie budowlanym lub jego części (lokalu) może mieć zastosowanie stawka VAT w wysokości 8% należy przede wszystkim badać stopień konstrukcyjnego połączenia komponentów meblowych i elementów konstrukcyjnych tego obiektu budowlanego lub jego części (lokalu). Nie chodzi tutaj o badanie powiązania elementów zabudowy meblowej z konstrukcyjnymi – w rozumieniu techniki budowlanej – elementami obiektu budowlanego lub jego części (lokalu), ale o tak silne powiązanie konstrukcyjne komponentów meblowych i elementów tego obiektu budowlanego lub jego części (lokalu), że powstaje trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową. Dla całościowej oceny charakteru świadczenia nie ma również znaczenia, czy komponenty meblowe np. korpusy mebli są ze sobą zespolone i ewentualnie jak silne jest to zespolenie, gdyż istotne na potrzeby uznania ich za „modernizację” w VAT jest dopiero odpowiednio trwałe połączenie tych komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części (lokalu). Podsumowując, w sytuacji, gdy o użytkowych walorach wykonanej zabudowy meblowej decyduje trwałe połączenie wykonanych na indywidualne zlecenie elementów zabudowy z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części (lokalu) w sposób uniemożliwiający jej przesunięcie w inne miejsce, natomiast po demontażu zabudowa ta jest niezdatna do użytku, ze względu na to, że same jej elementy (bez występującego przed demontażem trwałego ich przymocowania do elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego lub jego części – lokalu), nie spełniają pod względem użytkowym przymiotu mebla – wystąpi kompleksowe świadczenie, w którym elementem dominującym jest usługa w zakresie modernizacji obiektu budowlanego”. Z kolei ze wskazanej już uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika także, że: –    „Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje (…) zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT”. –    „Innymi słowy montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu. Dlatego też należy uznać, że czynności, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu takich komponentów w obiekcie budowlanym lub jego części, mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części”. W niniejszej sprawie przedmiotowe świadczenie obejmuje: 1.  trwałą zabudowę meblową składającą się z (…) Zabudowa wykonana jest „od ściany do ściany” i „od podłogi do sufitu” według indywidualnych pomiarów pomieszczeń. Meble wykonane są na wymiar, ściśle przylegają do siebie i są ze sobą połączone – skręcone i na stałe przytwierdzone do ściany. Do montażu stosuje się (…). 2.  odbojnice z płyty meblowej Montowane na ścianach na stałe za pomocą (…). Odbojnice wykonane są na wymiar indywidualnie do każdego pomieszczenia. 3.  półkę wiszącą Mocowana do ściany betonowej (…). 4.  wieszak ubraniowy na płycie meblowej Montowany na stałe na ścianie na pełen wymiar od ościeżnicy do ościeżnicy (…). 5.  lustro na płycie meblowej Montowane na stałe na ścianie za pomocą (…). Lustro montowane we wnęce według indywidualnych wymiarów pomieszczenia. 6.  szafę gospodarczą Wykonana na wymiar indywidualnie do każdego aneksu gospodarczego. Montowana na stałe do ściany (…). 7.  zabudowę kuchenną w aneksie gospodarczym składającą się z (…) Zabudowa montowana jest we wnęce według indywidualnych wymiarów w danym pomieszczeniu. Zabudowa wykonana jest „od ściany do ściany”. Szafki stojące połączone są ze sobą blatem nakładanym na całą długość. Szafki wiszące nie są zawieszane na zawieszkach. Meble przymocowane są do ściany na plecach za pomocą (…). Z zebranego materiału dowodowego wynika, że zabudowa dedykowana jest do pomieszczeń o określonych wymiarach, tj. zaprojektowanie poszczególnych elementów zabudowy następuje w oparciu o konkretne, indywidualne wymagania, które determinują wymiary pomieszczeń w Domu Studenckim. Meble wykonane są zatem na wymiar, ściśle przylegają do siebie i są ze sobą połączone – skręcone i na stałe przytwierdzone do ścian. Wnioskodawca montaż zabudowy wykonuje przy wykorzystaniu elementów konstrukcyjnych budynku. Elementy konstrukcyjne budynku pełnią rolę elementów trwałej zabudowy meblowej, wyznaczają jej granice. Zabudowa realizowana jest bowiem „od ściany do ściany” i od „podłogi do sufitu”. Rozmiary zabudowy, jej wygląd, jest także uzależniony od otworów okiennych, drzwiowych oraz wnęk. W plecach mebli wykonuje się indywidualnie do każdego pomieszczenia otwory na gniazdka elektryczne. Do montażu elementów zabudowy stosowane są kołki rozporowe, śruby oraz kotwy metalowe, co uniemożliwia jej przesunięcie w inne miejsce. Ewentualna próba demontażu oraz ponowny montaż zabudowy może okazać się utrudniony, a wręcz niemożliwy, z uwagi na jej indywidualny charakter. Po demontażu i próbie montażu w innym pomieszczeniu zabudowa może się nie zmieścić lub mogą być zbyt duże luki między meblem i ścianą bądź sufitem, co automatycznie uniemożliwia montaż. Próba demontażu wiąże się z powstaniem w zabudowie dziur po kołkach i śrubach. Naruszone zostaną także same ściany budynku będące elementem zabudowy. Ze względu na montaż na kołki rozporowe i śruby, zabudowa po demontażu będzie miała braki w miejscach, w których była przykręcana do ściany czy też do sufitu. Aby wzmocnić mocowanie kołki wbijane są do ściany przez plecy mebli, co przy demontażu powoduje zniszczenie płyty meblowej. Również w ścianach czy w suficie będą widoczne otwory po wierceniach w miejscach, w których była montowana zabudowa. Przybliżone powyżej okoliczności w jakich dochodzi do wykonania trwałej zabudowy meblowej potwierdzają, że usługa (świadczenie kompleksowe) stanowi modernizację obiektu budowlanego. W pełni spełnia bowiem przesłanki opisane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13, ale także interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 27 maja 2020 r. nr PT3.8101.2.2020. Pierwsza z przesłanek do zastosowania stawki preferencyjnej podatku (rodzaj wykonywanej czynności) została spełniona. Odnosząc się zatem do drugiej – rodzaju obiektu, którego dotyczy usługa (świadczenie kompleksowe) konieczne jest wskazanie, że przytoczone wcześniej przepisy określają, iż obniżona stawka podatku znajduje zastosowanie do czynności realizowanych wobec obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Obiekty budowlane zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym to m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego – budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Postrzeganie budynku jako obiektu budownictwa mieszkaniowego uzależnione zostało zatem od dwóch kryteriów, którymi są klasyfikacja budynku do działu 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych oraz przeznaczenie budynku do stałego zamieszkania. Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych została wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.). Pojęcia podstawowe Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, definiują najważniejsze terminy użyte w tej klasyfikacji statystycznej, ale również określają sposób ustalenia klasyfikacji dla obiektu budowlanego. Zgodnie z punktem 5 „Wskazówki dotyczące klasyfikowania obiektów budowlanych” Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, za jednostkę klasyfikacyjną przyjmuje się zwykle pojedynczy obiekt budowlany (np. budynek, drogę, linie przesyłowe itp.). „Pojęcia podstawowe” definiują, że budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. Budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. Budynki niemieszkalne to natomiast obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. W przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny. Całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem: –    powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów; –    powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych; –    powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki. Część „mieszkaniowa” budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie). Zasady klasyfikowania obiektów budowlanych zawarte w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wskazują, że kryterium pozwalającym na właściwą klasyfikację budynku jest jego charakter – mieszkalny bądź niemieszkalny, wyznaczany przez stosunek powierzchni wykorzystywanej do celów mieszkalnych, do całkowitej powierzchni użytkowej budynku. Cześć IV Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych ukazuje, że w dziale 11 „Budynki mieszkalne” mieści się klasa 1130 „Budynki zbiorowego zamieszkania” obejmująca budynki zbiorowego zamieszkania, w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych. Przedmiotowa usługa (świadczenie kompleksowe) jest wykonywana w Domu Studenckim (...) w (...) przy ul. (…), na co wskazuje także zawarta w dniu (...) 2021 r. umowa. W budynku znajdują się dwuosobowe pokoje z aneksami kuchenno-gospodarczymi i łazienkami. Serwis Geoportal przedstawia Dom Studencki (...) jako budynek zlokalizowany wśród zabudowy zbiorowego zamieszkania – innych domów studenckich. Pod adresem (...) została zamieszczona informacja, że Dom Studencki (...) to (…) piętrowy akademik, który posiada (…). Z kolei ze strony: (…) można dowiedzieć się, że Dom Studencki (...) posiada również (…). Istotne jest podkreślenie, że z pisma z dnia 2 września 2021 r. nr (...) wynika, że w przedmiotowym Domu Studenckim nie zostały wydzielone samodzielne lokale mieszkalne – budynek ten składa się tylko z pokoi/segmentów. W konsekwencji, usługę (świadczenie kompleksowe) należy postrzegać jako wykonywaną w budynku, nie w lokalach, gdyż te nie zostały w budynku wyodrębnione. Z perspektywy klasyfikacji budynku do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych najistotniejszy jest stosunek powierzchni wykorzystywanej do celów mieszkalnych do całkowitej powierzchni użytkowej budynku. Z akt niniejszej sprawy wynika, że obiekt, w którym realizowana jest usługa (świadczenie kompleksowe) stanowi dom studencki, który winien podlegać klasyfikacji do działu 11 „Budynki mieszkalne”. Z tego względu – a także biorąc pod uwagę charakter budynku, którego dotyczy usługa (świadczenie kompleksowe) jako domu studenckiego – należy ocenić, że Wnioskodawca prawidłowo w piśmie z dnia 9 czerwca 2021 r. określił, że budynek jest klasyfikowany do klasy 1130 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zastrzec jednak w powyższym zakresie należy, że w ramach niniejszej decyzji Organ nie klasyfikuje budynku do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, a wyłącznie dokonuje weryfikacji podanej przez Wnioskodawcę klasy budynku. Powyższe determinuje fakt, że w decyzji Organ może rozstrzygać w zakresie klasyfikacji tylko przedmiotu wniosku jakim w tejże sprawie jest usługa (świadczenie kompleksowe). Weryfikacja klasy budynku, jaką podał Wnioskodawca ma jednak podstawy z perspektywy ustalenia stawki podatku. Jak wskazano na wcześniejszym etapie niniejszej decyzji, z treści art. 2 pkt 12 ustawy wynika potrzeba analizy dwóch kryteriów celem oceny budynku jako obiektu budownictwa mieszkaniowego. Pierwszego – klasyfikacji budynku do działu 11 „Budynki mieszkalne” Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, które zgodnie z przeprowadzonym badaniem zostało spełnione, oraz drugiego – charakteru budynku jako obiektu stałego zamieszkania. Pojęcie stałego zamieszkania nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę, terminu tego nie wyjaśnia także Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/) „mieszkać” to «zajmować jakieś pomieszczenie i traktować je jako główne miejsce swojego pobytu». Wielki Słownik Języka Polskiego PAN (https://wsjp.pl/) określenie „stały” definiuje jako «taki, w którym się głównie przebywa i do którego wraca się z innych miejsc». Natomiast wyrażenie „na stałe” określa «to o czym mowa będzie trwało przez długi czas lub zawsze». W odniesieniu do pojęcia „stałe zamieszkanie” w orzecznictwie sądowym wskazano: –    wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 1727/22: „Nie można się bowiem zgodzić z organem, że stałe zamieszkanie należy utożsamiać z „pobytem stałym” rozumianym jako zamieszkanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania. Zamieszkanie należy (…) przeciwstawić pobytowi w danym lokalu w celach innych niż mieszkalne, w szczególności w celach wypoczynkowych czy rekreacyjnych”. –    wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 31 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Op 227/24: „Organy, dążąc do odkodowania znaczenia pojęcia „stałego zamieszkania” w przypadku budynków zbiorowego zamieszkania, klasyfikowanych w dziale 11 PKOB, słusznie przyjęły, że dla oceny cechy stałości istotne są przede wszystkim kryteria związane z czasem pobytu (krótkoterminowy/ długoterminowy) oraz jego celem (pobyt związany z pracą/studiami/turystyką/zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych)”. Na podstawie powyższego Organ stwierdza, że budynek stałego zamieszkania należy postrzegać jako przeznaczony do zaspokajania stałych potrzeb mieszkaniowych. Przez przeznaczenie w tym przypadku rozumie się zamiar z jakim inwestor wybudował budynek – określony w dokumentacji budowalnej – a nie rzeczywisty sposób wykorzystywania budynku, który może niekiedy pozostawać w sprzeczności z ww. przeznaczeniem. Kryterium stałego zamieszkania pozwala zatem na wyodrębnienie z definicji obiektów budownictwa mieszkaniowego budynków, które nie są przeznaczone do stałego zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, a które także zostały wymienione w dziale 11 „Budynki mieszkalne” Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Przesłanka stałego zamieszkania zawęża zatem krąg obiektów budownictwa mieszkaniowego. Jak wynika z przywołanych wyżej orzeczeń, ewentualne spełnienie kryterium stałego zamieszkania należy weryfikować, poprzez przeciwstawienie go zamieszkaniu w innych celach, które nie są związane z zamieszkaniem. Istotne jest zatem przeznaczenie budynku, cel, do którego budynek służy – czy zaspokaja stałe potrzeby mieszkaniowe bądź tylko tymczasowe (np. rekreacyjne). Usługa (świadczenie kompleksowe) – wykonanie trwałej zabudowy meblowej na wymiar – jest świadczona w pokojach/segmentach wydzielonych w Domu Studenckim (...) w (...). W Wielkim Słowniku Języka Polskiego PAN wskazano, że akademik – dom studencki to «budynek, w którym mieszkają studenci studiujący poza rodzinnym miejscem zamieszkania». Organ stwierdza, że dom studencki spełnia kryterium stałego zamieszkania. Taki rodzaj budynku jest budowany celem zapewnienia stałych potrzeb mieszkaniowych studentów, którzy przebywają w nim zasadniczo na stałe – przez cały okres trwania studiów. Studenci nie mieszkają w ww. budynku chwilowo bądź w celach rekreacyjnych. Przeciwnie – dom studencki stanowi budynek stałego zamieszkania z tego względu, że zaspokaja potrzeby mieszkaniowe studentów przez zdecydowaną część roku, w okresie kilku lat. Nie bez znaczenia jest perspektywa samych studentów, którzy zamieszkanie w domu studenckim traktują jako ostateczne opuszczenie domu rodzinnego – dotychczasowego stałego miejsca zamieszkania. Dom studencki z tego punktu widzenia staje się nowym, stałym miejscem zamieszkania. Bezsprzeczne jest także to, że dom studencki zaspokaja potrzeby mieszkaniowe. Studenci wykonują w nim wszystkie standardowe czynności związane z podstawowymi potrzebami człowieka, takie jak potrzeba snu czy pożywienia. Dom studencki oferuje pełną infrastrukturę potrzebną do funkcjonowania w sposób stały. Znajdują się w nim sypialnie, łazienki, kuchnie, miejsca do nauki i odpoczynku, co oznacza, że budynek ten jest w pełni przystosowany do długotrwałego, codziennego użytkowania. Dom studencki oferuje pełne zaplecze potrzebne do prowadzenia codziennego życia, co spełnia kryteria miejsca zamieszkania. Powyższe stanowisko Organu potwierdza ugruntowane orzecznictwo sądowe zapadłe w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług domów studenckich – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2024 r. sygn. akt I FSK 802/24 oraz z dnia 13 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 1727/22, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 9 maja 2025 r. sygn. akt I SA/Op 47/25, z dnia 26 lutego 2025 r. sygn. akt I SA/Op 1132/24 oraz z dnia 11 grudnia 2024 r. sygn. akt I SA/Op 984/24. Mając na uwadze całokształt zebranego materiału dowodowego należy wskazać, że dokonana przez Organ weryfikacja charakteru budynku wykazała, że przedmiotowy dom studencki, zlokalizowany w (…) przy ul. (…), stanowi obiekt budownictwa mieszkaniowego. W rezultacie, usługa (świadczenie kompleksowe) dotyczy obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Z uwagi, że usługa (świadczenie kompleksowe) została zidentyfikowana jako modernizacja obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to tym samym objęta jest hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy. Oznacza to, że do ww. usługi (świadczenia kompleksowego) ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczyna z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia ostatecznej WIS w przypadku wystąpienia albo uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek powodujących jej nieprawidłowość, w szczególności w przypadku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej wiążącej informacji stawkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie. W świetle powyższego należało z urzędu zmienić wiążącą informację stawkową z dnia 24 września 2021 r. nr 0111-KDSB1-2.440.248.2021.5.DS, gdyż stwierdzono jej niezgodność z prawem, co nastąpiło poprzez błędne zidentyfikowanie usługi (świadczenia kompleksowego) oraz ustalenie stawki podatku. Informacje dodatkowe: Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.442.2.2025.4.BŁ z dnia 1 września 2025 r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała. Podmiot, na rzecz którego wydano decyzję, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem tej decyzji. Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.442.2.2025.4.BŁ z dnia 1 września 2025 r. wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d, organy podatkowe wobec podmiotu, na rzecz którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego wykonanego w okresie ważności decyzji (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków: –    podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy), –    świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy). W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0111-KDSB1-2.440.248.2021.5.DS z dnia 24 września 2021 r. przed jej zmianą przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy). Jak stanowi art. 42c ust. 2b ustawy, w przypadku zmiany WIS z powodu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 4, i zastosowania się przez podmiot, na rzecz którego została ona wydana, do zmienionej WIS od dnia następującego po dniu, w którym WIS została doręczona, do dnia doręczenia decyzji o zmianie WIS, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Powyższe uregulowania powodują, że Wnioskodawca w okresie od dnia następującego po dniu, w którym WIS nr 0111-KDSB1-2.440.248.2021.5.DS z dnia 24 września 2021 r. została doręczona, do końca stosowanego przez niego okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję o zmianie WIS ma prawo wyboru, czy zastosuje zmienioną WIS, czy WIS nr 0111-KDSB1-2.440.248.2021.5.DS z dnia 24 września 2021 r. Jeżeli zatem wolą Wnioskodawcy będzie zastosowanie WIS przed jej zmianą, wówczas dla przedmiotu decyzji (świadczenia kompleksowego) w ww. okresie rozliczeniowym w podatku od towarów i usług można stosować stawkę podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.). Wybór którejkolwiek z powyższych opcji nie może skutkować niekorzystnymi skutkami prawnopodatkowymi dla Wnioskodawcy. Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.442.2.2025.4.BŁ z dnia 1 września 2025 r. jest wydawana na okres 5 lat i jest ważna od dnia następującego po dniu jej doręczenia. WIS traci ważność przed upływem tego okresu, z dniem: 1)  następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo 2)  wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1 –    w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 1 i 2 ustawy). Decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.442.2.2025.4.BŁ z dnia 1 września 2025 r. wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem niniejszej decyzji, w wyniku której wskazana w decyzji zmieniającej: 1)  klasyfikacja świadczenia kompleksowego według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług lub 2)  stawka podatku właściwa dla świadczenia kompleksowego, lub 3)  podstawa prawna wskazanej w WIS stawki podatku –    staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie niniejszej decyzji WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy). Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej. POUCZENIE Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Wnioskodawcy odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia. Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym. Odwołanie od decyzji należy przesłać przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy korzystając z pisma dedykowanego WIS udostępnionego w e-Urzędzie Skarbowym tj. Pismo WIS, rodzaj pisma – Odwołanie w sprawie WIS. Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej). [1] Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, z późn. zm.).