I SA/Op 47/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2025 r. sprawy ze skargi C. Spółki z o.o. Spółki komandytowej w R. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 listopada 2024 r., nr 0110-KSI2-2.441.45.2024.2.KK w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją wiążącą informację stawkową z dnia 30 sierpnia 2024 r., nr 0111-KDSB1-2.440.250.2024.3.DS, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej C. Spółki z o.o. Spółki komandytowej w R. kwotę 697,00 zł (słownie złotych: sześćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi C. Sp. z o.o. Sp. komandytowej w R. (zwanej dalej: skarżącą, stroną, Spółką, wnioskodawcą, generalnym wykonawcą) jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej też jako: Organ, DKIS) z dnia 26.11.2024 r., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30.08.2024 r. określającą dla usługi budowa budynku akademika [...]– klasyfikację do działu 41 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23 %. Z akt sprawy wynika, iż w dniu 14 czerwca 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek z dnia 14 czerwca 2024 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej, dotyczącej klasyfikacji usługi - budowa budynku akademika [...]- na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W "formularzu do wniosku WIS" przedstawiony został poniższy opis usługi: Spółka została wyłoniona jako generalny wykonawca w postępowaniu o udzielenie zamówienia w trybie przetargu nieograniczonego na budowę akademika [...] w formule "zaprojektuj i wykonaj" (numer postępowania: [...], nazwa zadania: "[...]" - dalej: Zadanie Inwestycyjne). Zamawiającym jest A. im. [...] w [...]. (ul. [...], [...]), będąca podmiotem prawa publicznego (dalej: Zamawiający, Nabywca, A.). Zamawiający wykonuje zadania [...] określone przez Ministra Obrony Narodowej, który również sprawuje nadzór nad A. Podstawowym kierunkiem działalności A. jest kształcenie oraz prowadzenie badań naukowych, prac wdrożeniowych i modernizacyjnych w zakresie nauk wojskowych, technicznych, chemicznych i fizycznych oraz kształcenie i prowadzenie badań naukowych w zakresie nauk ekonomicznych. A. utworzona została w oparciu o ustawę z dnia [...]. Nabywca, zgodnie z danymi zawartymi w "Wykazie podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT, niezarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych do rejestru VAT, zarejestrowany jest jako czynny podatnik VAT. Zamawiający w Specyfikacji Warunków Zamówienia (dalej: SWZ) zobowiązał oferentów do przedłożenia wraz z ofertą dokumentu opisanego jako: Zestawienie Kosztów Zadania (ZKZ), zawierającego podział na branże wraz z uwzględnieniem stawki VAT - zgodnie z wzorem stanowiącym załącznik nr 5 do SWZ (por. pkt III ust. 3 SWZ). W dokumencie tym Zamawiający dokonał podziału kosztów Zadania Inwestycyjnego na prace objęte stawką 23% VAT oraz 8% VAT w zależności od rodzaju robót, zgodnie z poniższym: Stawka 23%: - Opracowanie dokumentacji projektowej i kosztorysowej CPV: 71000000-8; - Zagospodarowanie terenu CPV: 45111291-4; - Zagospodarowanie terenu i przyłączenie obiektu do sieci CPV: 45111291-4. Stawka 8%: - Roboty branży budowlanej CPV: 45000000-7; - Roboty branży sanitarnej CPV: 45232460-4; - Roboty branży elektrycznej CPV: 45311200-2; - Roboty branży telekomunikacyjnej CPV: 32520000-4; - Wyposażenie pomieszczeń biurowych CPV: 30190000-7. Oferenci zobligowani byli zatem składając ofertę w postępowaniu przetargowym do wypełnienia tego dokumentu (Załącznika nr 5 do SWZ) poprzez uzupełnienie wyłącznie kwot wynagrodzenia za poszczególny zakres robót, wyliczając kwotę VAT oraz cenę brutto z uwzględnieniem stawek podatku narzuconych przez Zamawiającego. Wskazać przy tym należy, że Zamawiający oszacował cenę jako 60% wagi przy kryterium oceny ofert. Już zatem na etapie postępowania ofertowego Wykonawca nie miał możliwości obliczyć ceny ofertowej z uwzględnieniem stawek VAT innych, aniżeli określił to Zamawiający. Oferta Wykonawcy została wybrana jako najkorzystniejsza. Załączniki: - SWZ z załącznikami, w tym: PFU, projektowane postanowienia umowy, zestawienie kosztów zadania; - Informacja z otwarcia ofert z dnia 28 listopada 2023 roku. W dniu 8.01.2024 r. została zawarta Umowa nr [...] pomiędzy Zamawiającym a Generalnym Wykonawcą (dalej: Umowa), przedmiotem której jest wykonanie zadania pn. "[...]" w formule "zaprojektuj i wykonaj" przy ul. [...] w [...]. W Umowie wskazano, że szczegółowy zakres i opis przedmiotu Umowy określa Program Funkcjonalno- Użytkowy (PF-U) stanowiący Załącznik nr 1 do Umowy (pierwotnie Załącznik nr 2 do SWZ). W myśl § 1 ust. 2 Umowy, wykonanie przedmiotu umowy obejmuje: 1. opracowanie dokumentacji projektowej i kosztorysowej na roboty wynikające z PF-U (dalej: Dokumentacja Projektowa); 2. wykonanie robót budowlanych w technologii budownictwa modułowego polegających na budowie Budynku Akademika wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, urządzeniami, instalacjami i wyposażeniem oraz zagospodarowaniem terenu, zgodnie z PF-U i na podstawie zatwierdzonej przez Zamawiającego Dokumentacji Projektowej oraz otrzymanych prawomocnych decyzji i postanowień; 3. uzyskanie w imieniu Zamawiającego ostatecznej decyzji Nadzoru Budowlanego o pozwoleniu na użytkowanie. Generalny Wykonawca, w ramach Przedmiotu Umowy, zobligowany jest do dostawy (wybudowania) budynku kompleksowo, wraz z jego wykończeniem "pod klucz" z pełnym wyposażeniem meblowym, czyli w stanie umożliwiającym jego zamieszkanie w roku akademickim 2024/2025. Realizacja Zadania Inwestycyjnego obejmuje również organizację infrastruktury otaczającej bryłę budynku (zagospodarowanie terenu wokół budynku). W § 3 ust. 1 Umowy określono wynagrodzenie Generalnego Wykonawcy (wynagrodzenie ryczałtowe), z podziałem na wynagrodzenie w kwocie netto + podatek VAT (8%, 23%) oraz kwotę brutto. Wartość wynagrodzenia Wykonawcy brutto została określona z uwzględnieniem podziału na podatek VAT w stawce 23% oraz 8%, zgodnie z Załącznikiem nr 5 do SWZ, który - uzupełniony o wartości kwotowe wynagrodzenia netto, brutto i wysokości podatku VAT wyliczonego na bazie stawek określonych przez Zamawiającego - stanowi Załącznik nr 5 do Umowy. Szczegółowy opis przeznaczenia budynku Inwestycja prowadzona jest na obszarze układu urbanistyczno-architektonicznego budynków A. w [...]. przy ul. [...]. Teren inwestycji nie jest objęty ochroną konserwatorską. Budynek będzie stanowił część kompleksu budynków A. im. [...] w [...]. Zgodnie z decyzją nr [...] Ministra Obrony Narodowej z dn. 30 czerwca 2023 r. działki, na których postawiony zostanie budynek, znajdują się na terenie zamkniętym. A. jest chronionym kompleksem [...]. Wejście na teren jest możliwy dopiero po uzyskaniu przepustki w biurze przepustek. Obowiązek przepustkowy jest wprost wskazany w Umowie (por. § 4 ust. 5 i 6 Umowy). Celem realizacji Zadania Inwestycyjnego wydana została w dniu 7 września 2023 roku decyzja oznaczona numerem [...] o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego, gdzie - jako sposób zagospodarowania terenu - wskazano: "Teren zamknięty - tj. teren zastrzeżony ze względu na obronność i bezpieczeństwo państwa, określony przez właściwego ministra lub kierownika urzędu". Budynek stanowiący przedmiot Umowy zalicza się, w myśl Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), do grupy 1130 "Budynki zamieszkania zbiorowego". Projektowane elewacje, proporcje okien oraz podziały w oknach, wskazują na charakter funkcjonalno-użytkowy budynku, jakim jest wiodąca funkcja budynku zamieszkania zbiorowego (por. str. 11 PFU). Budynek docelowo umożliwi zakwaterowanie [...] i będzie pełnił funkcję akademika [...] zaliczanego do IX kategorii obiektów budowlanych, zgodnie z ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725; dalej: Ustawa PB). Ponadto w myśl Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1225; dalej: Rozporządzenie z 2002) budynek będzie zaliczony do kategorii zagrożenia ludzi ZL V - zamieszkania zbiorowego, niezakwallfikowanego do ZL I i ZL II. Projektowany budynek będzie liczyć 6 kondygnacji nadziemnych o łącznej wysokości około 21,4 m, w związku z czym zalicza się do grupy budynków średniowysokich (SW). Zgodnie z przygotowaną w ramach realizacji Zadania Inwestycyjnego oraz zatwierdzoną przez Inwestora Dokumentacją Projektową, na parterze projektowana jest kondygnacja, w której skład wchodzą przede wszystkim pomieszczenia biurowo — administracyjne, techniczne i inne przeznaczone do wspólnego użytku mieszkańców. Na poziomie Piętra I — projektowane są głównie pomieszczenia mieszkalne 3-4 osobowe z łazienką, a także pomieszczenia gospodarcze i administracyjne, pralnia oraz magazyn specjalny. Na kondygnacji powtarzalnej - od Piętra II do Piętra V, projektowane są również głównie pomieszczenia mieszkalne 3-4 osobowe z łazienką oraz pomieszczenia gospodarcze i administracyjne, pralnia i magazyn specjalny. Do obsługi komunikacyjnej projektowane są dwie klatki schodowe oraz dwa dźwigi osobowo— towarowe dostosowane do potrzeb osób niepełnosprawnych. Wykaz pomieszczeń w ramach projektowanej budowy akademika: PARTER - 5 x kancelaria z łazienką - ok. 25 m2, - 2 x sekretariat - ok. 25 m2, - pomieszczenie szefa oddziału z łazienką - ok. 25 m2, - pom. służby dyżurnej, - świetlica - ok. 213 m2, - Sala odpraw - ok. 52 m2, - siłownia / sala fitness - ok. 106 m2, - pom. techniczne (węzeł cieplny, przyłącze wodociągowe, hydrofornia, przyłącze elektroenergetyczne/teletechniczne, 2 x wentylatorownie + pomieszczenie techniczne), - pom. socjalne, - pom. personelu sprzątającego / szatnia, - pom. magazynowe (magazyn specjalny) - ok. 25 m2, - pralnia/suszarnia /prasowalnia - ok. 24 m2, - toalety ogólnodostępne, PIĘTRO I - 2 pomieszczenia administracyjne (kancelaria z łazienką) - ok. 25 m2, - 38 pom. mieszkalnych z łazienkami - ok. 24 m2 (36 szt. - 4 os., 2 szt. - 3 os.), - 2 pom. gospodarcze - ok. 13 m2, - pralnia /suszarnia /prasowalnia - ok. 24 m2, - pom. magazynowe (magazyn specjalny) - ok. 25 m2, - wnęka na korytarzu dla służby dyżurnej - ok 7,0 m2, OD PIĘTRA II DO PIĘTRA V- KONDYGNACJE POWTARZALNE - 2 pomieszczenia administracyjne (kancelaria z łazienką) - ok 25 m2, - 38 pom. mieszkalnych z łazienkami - ok. 24 m2 (36 szt. - 4 os., 2 szt. - 3 os.), - 2 pom. gospodarcze - ok. 13 m2, - pralnia /suszarnia /prasowalnia - ok 24 m2, - pom. magazynowe (magazyn specjalny) - ok. 25 m2, - wnęka na korytarzu dla służby dyżurnej - ok. 7,0 m2. Budynek będzie się składał przede wszystkim z lokali mieszkalnych o niewielkim metrażu. Powierzchnia użytkowa każdego z tych lokali nie będzie przekraczać 150 m2. W budynku nie będzie żadnych lokali usługowych, a poza lokalami mieszkalnymi w budynku znajdować się będą pomieszczenia (niewielki procent całej powierzchni budynku), które zgodnie z przeznaczeniem służyć będą potrzebom mieszkańców (studentów/doktorantów, etc. A.). Dominującym przeznaczeniem budynku będzie zatem budownictwo mieszkaniowe. Projektowany obiekt nie dość, że znajduje się na terenie zamkniętym należącym do Zamawiającego, to jeszcze objęty jest w pełni systemem kontroli dostępu, co jedynie potwierdza, że nie będzie mógł być wykorzystywany komercyjnie, a dostęp do niego będą miały wyłącznie uprawnione osoby. W tym miejscu wskazać należy na obowiązujący u Zamawiającego Regulamin Domu Studenckiego A., wprowadzony Zarządzeniem Rektora A. im. [...] nr [...] z dnia 31 stycznia 2023 r. w sprawie wprowadzenia Regulaminu Domu Studenckiego A. im. [...] (dalej: Regulamin; mający zastosowanie - zgodnie z informacją uzyskaną od Zamawiającego - do wszystkich akademików Zamawiającego), według którego to dokumentu podstawową funkcją domu studenckiego jest zapewnienie miejsca zamieszkania studentom A.; Dom Studencki jest własnością i integralną częścią A., miejscem zamieszkania, nauki i wypoczynku uprawnionych do tego studentów, doktorantów oraz w przypadkach określonych w Regulaminie domu studenckiego, innych osób. Dom studencki powinien być przedmiotem szczególnej ochrony i troski mieszkańców (por. § 3 Regulaminu). Zgodnie z zapisami Regulaminu (vide. § 6) i praktyką obowiązującą u Zamawiającego, wynikającą głównie ze specyfiki kształcenia w A., akademiki wykorzystywane są do zamieszkania przez studentów/doktorantów także w okresie wakacyjnym. Celem reprezentacji mieszkańców domu studenckiego i organizacji życia społecznego na terenie akademika ustanawiana jest dla każdego z obiektów Rada Mieszkańców (por. § 14 Regulaminu). W domach studenckich Zamawiającego istnieje również możliwość ubiegania się o otrzymanie zakwaterowania dla rodzin (małżeństw, małżeństw z dziećmi) (por. § 30 ust. 2 Regulaminu świadczeń dla studentów A. - "Student ma prawo zamieszkać w domu studenckim ze swoim małżonkiem lub dzieckiem w pokojach przeznaczonych dla małżeństw (rodzin)". O przyznaniu miejsca zamieszkania w domu studenckim decydują natomiast takie kryteria jak: wysokość miesięcznego dochodu netto na członka rodziny oraz odległość od miejsca dotychczasowego zamieszkania do siedziby A. (co do zasady pow. 50 km). Załączniki: - Regulamin domu studenckiego A., wprowadzony Zarządzeniem Rektora A. im. [...] nr [...] z dnia 31 stycznia 2023 r. w sprawie wprowadzenia Regulaminu Domu Studenckiego A. im. [...]; - Regulaminu świadczeń dla studentów A. Ciąg dalszy uzasadnienia w Załączniku nr 1 do Wniosku." W załączniku nr 1 do wniosku strona przedstawiła ciąg dalszy opisu przedmiotu wniosku: "Wszystkie powyżej wskazane okoliczności stanowią obiektywne przesłanki świadczące o typowo mieszkaniowym zastosowaniu budynku, realizującego w stopniu dominującym potrzeby mieszkaniowe (bytowe) osób, które zamieszkiwać będą budynek wznoszony w ramach Zadania Inwestycyjnego. W świetle obowiązującego orzecznictwa sądów powszechnych (por. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt: I FSK 1727/22, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 lutego 2024 r., sygn. akt: I SA/Op 334/23) oraz choćby przyjętym w analogicznym stanie faktycznym, jak przedstawiony przy niniejszym wniosku, stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej (vide. Pismo z dnia 9 listopada 2017 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej [...]) wydaje się, że Zamawiający przyjął prawidłowy podział stawek podatku VAT (zgodnie z Zestawieniem Kosztów Zadania, stanowiącym pierwotnie Załącznik nr 5 do SWZ, a kolejno Załącznik nr 5 do Umowy), wobec kumulatywnego spełnienia przesłanek określonych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.) [dalej: ustawa o VAT], warunkujących zastosowanie preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8% (w przedmiotowym przypadku) dla wybudowania akademika [...] oraz wykonania infrastruktury technicznej w zakresie niewykraczającym poza bryłę budynku. Na marginesie wskazać przy tym należy, że Zamawiający rozpisał szereg postępowań w sprawie udzielenia zamówienia publicznego, obejmujących remonty istniejących akademików dla studentów A., w tym: postępowanie nr [...], pn.: "[...]" (otwarcie ofert w dniu 15.12.2023 roku) (https:[...]);postępowanie nr [...], pn.: "[...]" (otwarcie ofert w dniu 16.10.2023 roku); (https:[...]) postępowanie nr [...], pn.: "[...]" (otwarcie ofert w dniu 09.02.2023 roku) (https:[...]), w których również stosował (dla robót budowlanych) preferencyjną stawkę VAT 8% (por. ogólnodostępne dane pozyskane z platformy przetargowej eZamawiający). Udział podwykonawców Zamawiający dopuszcza udział podwykonawców przy realizacji zamówienia. Spółka zawarła umowy o roboty budowlane m.in. z dwoma kluczowymi podmiotami (dalej: Podwykonawcy). W dniu 11.03.2024 r. wnioskodawca zawarł umowę nr [...] ze spółką M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółką komandytową z siedzibą w O. (KRS: [...]; NIP: [...], REGON: [...]), oraz umowę nr [...] ze spółką C.1 spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółką komandytową z siedzibą w R. (KRS: [...], NIP: [...], REGON: [...]), których przedmiotem jest wykonanie części robót budowlano-montażowych dla zadania pn. "[...]" przy ul. [...] w [...]. Wykonawca zawarł także inne umowy z podwykonawcami na usługi i dostawy w ramach realizowanego Zadania Inwestycyjnego. Wynagrodzenie Generalnego Wykonawcy Wynagrodzenie Spółki z tytułu realizacji całości inwestycji jest określone ryczałtowo, z zastosowaniem podziału stawki podatku VAT na 23% (dokumentacja projektowa, zagospodarowanie terenu) oraz 8% (roboty budowlane, dostawy wyposażenia) – zgodnie z Załącznikiem nr 5 do Umowy – Zestawieniem kosztów zadania. Wynagrodzenie jest wypłacane za faktyczne wykonanie przedmiotu Umowy, potwierdzone przez inspektorów nadzoru inwestorskiego, zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym robót, stanowiącym załącznik nr 2 do Umowy. Płatność wynagrodzenia podzielono na sześć rat zgodnie z § 3 ust. 3 Umowy. Wnioskodawca na rzecz Zamawiającego wystawia faktury VAT zgodnie z przepisami ustawy o VAT, w tym wskazuje, iż przelew od Zamawiającego powinien zostać wykonany z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności. Wnioskodawca do dnia sporządzenia niniejszego wniosku wystawił trzy faktury: z tytułu wykonania dokumentacji projektowej (z zastosowaniem stawki podatku VAT określonej przez Zamawiającego na 23%), z tytułu wykonania I Etapu realizacji prac – robót fundamentowych oraz robót budowlanych (częściowej dostawy i montażu modułów) oraz II Etapu realizacji prac – robót budowlanych (zakończenie dostawy i montażu modułów), z rozdzieleniem na tych fakturach wynagrodzenia z tytułu zagospodarowania terenu i przełączenia obiektu do sieci (z zastosowaniem stawki 23% VAT) oraz wynagrodzenie za roboty budowlane zgodnie z Umową (z zastosowaniem stawki 8% VAT). Wynagrodzenie Podwykonawców z tytułu realizacji przedmiotu umowy zawartej z Wnioskodawcą jest również określone ryczałtowo, przy czym Wykonawca przewiduje, że część umów na roboty budowlane z ewentualnymi innymi podwykonawcami lub dalszymi podwykonawcami, może zawierać kosztorysowe (obmiarowe) zasady określania wynagrodzenia tych podmiotów. Mając na uwadze wszystko powyższe, Wnioskodawca w myśl art. 42b ustawy o VAT złożył wniosek o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej w przedmiotowej sprawie, dotyczącej prawidłowości zastosowania preferencyjnej stawki VAT 8 % dla wybudowania akademika [...] oraz wykonania infrastruktury technicznej w zakresie niewykraczającym poza bryłę budynku, celem prawidłowego wywiązania się przez wnioskodawcę z obowiązków w zakresie podatku VAT, z uwzględnieniem argumentacji przedstawionej w niniejszym wniosku. Do wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej dołączono: - Wydruk informacji z Krajowego Rejestru Sądowego – stan na dzień 6 czerwca 2024 r.; -Specyfikację warunków zamówienia do postępowania o udzielenie zamówienia prowadzonego w trybie przetargu nieograniczonego, pn.: "[...]", nr sprawy: [...] wraz z załącznikami: - Nr 1 - Oświadczenie Wykonawcy składane na podstawie art. 5k rozporządzenia UE nr 833/2014 z dnia 31 lipca 2014 r. dotyczącego środków ograniczających w związku z działaniami Rosji destabilizującymi sytuację na Ukrainie; - Nr 2 - Program Funkcjonalno-Użytkowy (PF-U) wraz z załącznikami (12 załączników do PF-U); - Nr 3 - Projekt umowy wraz z załącznikami; - Nr 4 - Zobowiązanie innych podmiotów; - Nr 5 - Zestawienie Kosztów Zadania (ZKZ). Pismem z dnia 14 czerwca 2024 r. strona przesłała: • Informację z otwarcia ofert, • Zarządzenie Rektora A. im. [...] nr [...] z dnia 31 stycznia 2023 r., • Regulamin Domu Studenckiego A. wraz z załącznikami, • Regulamin świadczeń dla studentów A. wraz z załącznikami. Zdaniem Spółki zastosowana stawka podatku VAT w wysokości 8% dla usługi budowlanej (robót budowlanych) – wybudowania akademika [...], będącego budynkiem zamieszkania zbiorowego jest prawidłowa. Na wezwanie organu strona przekazała dodatkowe informacje (opisane na str. 10-21 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał wiążącą informację stawkową z dnia 30 sierpnia 2024 r. w której określił dla usługi - budowa budynku akademika [...] przy [...] w [...] - klasyfikację do działu 41 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Po rozpatrzeniu odwołania strony, organ wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 26.11.2024 r. W uzasadnieniu organ przypomniał, że przedmiotem wniosku jest usługa polegająca na budowie budynku akademika [...] przy ulicy [...] w [...], sklasyfikowanego w PKOB w klasie 1130. Istotę sporu stanowi ustalenie, czy organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy zaklasyfikował świadczoną przez stronę usługę - budowa budynku akademika [...] przy ulicy [...] w [...] do działu 41 PKWiU 2015, określając stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił zebrany w toku postępowania materiał dowodowy, z którego wynikało, że budowany akademik przynależący do A. co prawda stanowi budynek ujęty w klasie 1130 "Budynki zbiorowego zamieszkania" Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, jednakże przeznaczony jest wyłącznie do okresowego zakwaterowania studentów i doktorantów, stąd też nie odpowiada on pojęciu obiektów budownictwa mieszkaniowego, tj. akademiki nie są miejscem stałego zamieszkania, a budynek związany jest z okresowym zamieszkaniem służący zamieszkiwaniu w nim studentów przez rok akademicki. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska skarżącej, że realizowana przez nią usługa stanowi usługę budowy obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, do której - na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w związku z art. 41 ust. 12 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT- znajduje zastosowanie preferencyjna stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%. Odwołał się do wyroku WSA w Opolu z dnia 7 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Op 315/24, zgodnie z którym, aby budynek stanowił obiekt budownictwa mieszkaniowego muszą być spełnione dwa warunki zaklasyfikowanie budynku do działu 11 PKOB oraz budynek musi być budynkiem stałego zamieszkania. Wskazał, że pierwszy z warunków - klasyfikacja budynku - nie jest w przedmiotowej sprawie wątpliwy i sporny, bowiem ww. budynek według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych zakwalifikowany jest w dziale 11 - budynki zbiorowego zamieszkania." Przedmiot sporu koncentruje się więc wyłącznie na stwierdzeniu czy będący w trakcie budowy (na dzień złożenia wniosku) akademik [...] stanowi budynek stałego zamieszkania. Kwestia ta pozwoli na stwierdzenie czy budynek ten wpisuje się w pojęcie obiektów budownictwa mieszkaniowego, a w konsekwencji czy zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Organ zauważył, że przy braku ustawowej definicji pojęcia "stałego zamieszkania" zasadne jest przyjęcie, że określenie to oznacza zamieszkanie w danym budynku, w celu stałego zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Budynki stałego zamieszkania stanowią więc obiekty, które przeznaczone są do ciągłego, nieprzerwanego zapewniania "dachu nad głową". W budynku stałego zamieszkania następuje koncentracja interesów życiowych danego podmiotu. Zaznaczył, że akademik (dom studencki) stanowi szczególny rodzaj budynku, tj. budynek zbiorowego zamieszkania. Taki typ budynku zamieszkiwany jest wyłącznie przez określoną grupę osób, studentów, doktorantów na czas pobierania nauki. Pobyt w akademiku jest więc związany ze szczególnymi okolicznościami, które determinują konieczność zakwaterowania w ww. budynku. Ograniczając koszty ewentualnego dojazdu studenta, doktoranta na uczelnię lub akademię, która mieści się w znacznej odległości od stałego miejsca zamieszkania, student, doktorant może tymczasowo, na czas pobieranej nauki, uczęszczania na uczelnię ([...]), zakwaterować się w akademiku. W przedmiotowej sprawie strona potwierdziła również, że akademiki kierowane są dla studentów i doktorantów mieszkających w znacznej odległości od miejsca zamieszkania, tak, aby ze względu na niskie zarobki mogli ograniczyć koszty dojazdów do uczelni. Powyższe wynika z dwóch kryteriów jakie powinna spełniać osoba ubiegająca się o miejsce w akademiku [...]: O przyznaniu miejsca zamieszkania w domu studenckim decydują natomiast takie kryteria jak: wysokość miesięcznego dochodu netto na członka rodziny oraz odległość od miejsca dotychczasowego zamieszkania do siedziby A. (co do zasady pow. 50 km). Charakterystyczne dla domów studenckich jest także to, że zakwaterowanie, przebywanie w nim jest ograniczone, normowane regulaminem zabraniającym przebywania w nim osobom, które nie zostały w nim zakwaterowane. W akademiku może zakwaterować się wyłącznie student, doktorant, który pobiera naukę w A., złożył wniosek o przyznanie miejsca w akademiku i spełniał warunki do jego przyznania. Uwagi wymaga, że dom studencki jest własnością i integralną częścią A., co wynika z § 3 ust. 2 Regulaminu Domu Studenckiego. Niemniej, należy podkreślić, że spełnienie warunków formalnych - takich jak przykładowo złożenie stosownych dokumentów - nie daje pewności do zakwaterowania w akademiku. Studenci niekiedy muszą bowiem spełnić inne, dodatkowe warunki. Ważne jest także, że studenci, doktoranci zakwaterowani w akademiku z reguły wracają do swoich domów rodzinnych - stałego miejsca zamieszkania - w okresach wakacyjnych. Zakwaterowanie odbywa się przede wszystkim na czas trwania roku akademickiego. Jak wynika z § 4 Regulaminu Domu Studenckiego - Studenci kwaterowani są na okres, który rozpoczyna się 3 dni przed rozpoczęciem roku akademickiego, a kończy się ostatniego dnia zasadniczej, letniej sesji egzaminacyjnej. W akademiku nie można mieszkać na stałe. Organ podkreślił, że studenci kwaterowani są wyłącznie na rok akademicki, a po jego zakończeniu zobowiązani są opuścić pokoje, za zgodą kierownika możliwe jest przedłużenie zakwaterowania na okres wakacji, co oznacza, że jeśli takiej zgody Student nie otrzyma, to zobowiązany będzie opuścić miejsce swojego zamieszkania, w określonych przypadkach mieszkaniec domu studenckiego może zostać z niego usunięty. Taka okoliczność wskazuje, że student zobowiązany jest ściśle przestrzegać zasady oraz warunki zakwaterowania, osoby kwaterowane w domu studenckim nie mogą pozostawiać w nim swoich rzeczy osobistych na okres wakacji, decyzją Rektora A. możliwa jest sytuacja wykwaterowania mieszkańców domu studenckiego w trakcie roku akademickiego na określony czas, studenci nie mają swobody w zakresie przyjmowania gości, zobowiązani są przestrzegać określone pory odwiedzin, tj. w godz. 8 - 23. Dodatkowo, decyzją kierownictwa A. wizyty mogą zostać zawieszone, studenci nie mają swobody dokonywania zmian w swoich pokojach bez zgody kierownika Działu Zakwaterowania. Wszystkie wskazane powyżej cechy przemawiają za tym, iż przedmiotowe zakwaterowanie nosi znamiona pobytu czasowego, a nie stałego zamieszkania. Studenci każdorazowo po zakończeniu letniej sesji egzaminacyjnej zobowiązani są opuścić akademik oraz zabrać ze sobą wszystkie rzeczy osobiste. Odstępstwa od tych zasad możliwe są wyłącznie za zgodą kierownictwa, a więc może zdarzyć się, że takiej zgody nie uzyskają. Organ zwrócił również uwagę na fakt, że Rektor A. może zarządzić o wykwaterowaniu studentów na pewien okres. Dlatego też, jeśli przedmiotowy akademik [...] byłby stałym miejscem zamieszkania studentów, to studenci ci musieliby szukać nowego, czasowego "dachu nad głową", co wydaje się pozostawać w sprzeczności z charakterem stałego zamieszkania. Budynek akademika [...], którego dotyczy świadczenie będące przedmiotem zaskarżonej decyzji nie stanowi więc budynku stałego zamieszkania. Przebywanie w tym obiekcie jest tymczasowe, okresowe, odbywa się poza miejscem stałego zamieszkania studentów. Pobyt w akademiku jest związany z prowadzonym procesem nauczania, a nie koniecznością znalezienia stałego miejsca zamieszkania. Zdaniem organu, w akademiku nie koncentrują się interesy życiowe studentów, a możliwość zakwaterowania w domu studenckim, jest wyłącznie udogodnieniem dla studenta oferowanym przez Uczelnię A., ze względu na znaczną odległość uczelni od stałego miejsca zamieszkania oraz ze względu na sytuację majątkową studenta. Co więcej, w akademiku [...] nie może zamieszkać każda osoba, co charakterystyczne jest dla budynków stałego zamieszkania. Przeznaczenie budynku - akademika [...] sprowadza się wyłącznie do okresowego zakwaterowania studentów lub w razie dostępności miejsc doktorantów, oraz zapewnienie im czasowego miejsca pobytu. Stąd też istota budynku nie koresponduje z zamierzeniami ustawodawcy, który obniżoną stawkę podatku przewidział wyłącznie dla budynków stałego zamieszkania. Powyższe zależności nasuwają wniosek, że dom studencki nie opowiada cechom jakie posiadają budynki stałego zamieszkania, budynek ten zdecydowanie wyróżnia się na tle budynków przeznaczonych do stałego zamieszkania, na co wskazuje także układ pomieszczeń i sam rodzaj pomieszczeń, z których się składa. W konsekwencji organ odwoławczy przyjął, że ww. budynek nie odpowiada pojęciu obiektów budownictwa mieszkaniowego a zatem brak podstaw do zastosowania stawki 8% podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania. W złożonej skardze skarżąca powyższej decyzji zarzuciła naruszenie poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego oraz dopuszczenie się błędnej wykładni, tj.: a) art. 41 ust. 1, ust. 2 ustawy o VAT, wobec utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w konsekwencji błędnego zastosowania ww. przepisu w konsekwencji uznania, że w zakresie opodatkowania transakcji dostawy budynku akademika [...] przy ul. [...] w [...] zastosowanie winna znaleźć 23% stawka podatku od towarów i usług, podczas gdy z przedstawionego stanu faktycznego, jak również z dokumentów przedstawionych do wniosku o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej w sposób jednoznaczny wynika, że sporny budynek zaliczany jest do kategorii budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym i pełni funkcję stałego zamieszkania, a w konsekwencji tego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zobowiązany był uznać, że jego dostawa powinna zostać opodatkowana 8% stawką podatku; b) art. 41 ust. 12 i ust. 12a w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, wobec utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w konsekwencji błędnej wykładni i w niezastosowania ww. przepisów prawa materialnego z uwagi na uznanie, że dostawa spornego budynku winna zostać opodatkowana 23% stawką podatku od towarów i usług, podczas gdy w sprawie wypełnione zostały przesłanki uprawniające do skorzystania ze stawki obniżonej, wynikającej z ww. przepisów; c) art. 41 ust. 12 i ust. 12 w zw. z art. art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, wobec utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał błędnej wykładni art. 2 pkt 12 ww. ustawy uznając, że budynek akademika [...] nie spełnia definicji budynku mieszkalnego stałego zamieszkania i w konsekwencji uznał, że dostawa ww. budynku opodatkowana winna być według stawki 23% podatku, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów, przy uwzględnieniu art. 2a ustawy - Ordynacja podatkowa, potwierdza stanowisko skarżącej, że dostawa ta powinna być opodatkowana według stawki 8% podatku od towarów i usług oraz przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 4 i w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, dalej jako: O.p.) w zw. z art. 42a ustawy o VAT wobec utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy wydana Wiążąca Informacja Stawkowa nie spełnia wymagań ww. przepisów prawa, albowiem organ: • wywodzi, jakoby Spółka nie posiadała prawa do opodatkowania dostawy budynku preferencyjną stawką 8% pomimo wypełnienia przesłanek zawartych w obowiązujących przepisach prawa materialnego, w tym przede wszystkim w zakresie wypełnienia definicji dostawy budynku mieszkalnego stałego zamieszkania; • nie zastosował w niniejszej sprawie zasady in dubio pro tributario w odniesieniu do wykładni pojęcia budynku mieszkalnego stałego zamieszkania, pomimo, że obowiązujące przepisy go do tego zobowiązują. Jednocześnie nie uzasadnił na jakiej podstawie odstąpił od powyższego; • pominął korzystne dla podatnika orzecznictwo sądowoadministracyjne w odniesieniu do wykładni pojęcia, na gruncie podatku od towarów i usług w zakresie budynku mieszkalnego stałego zamieszkania, które to jest aprobowane przez Ministra Finansów, przy jednoczesnym fragmentarycznym powołaniu się na nieprawomocny wyrok sądu pierwszej instancji, który wydany został w zgoła innym stanie faktycznym; • pominął argumentację prezentowaną przez stronę na etapie prowadzonego postępowania w zakresie wypełnienia przesłanek wynikających z przepisów prawa materialnego, w tym w przedmiocie wykładni pojęcia budynku mieszkalnego stałego zamieszkania; • zmienił prezentowane dotychczas stanowisko w odniesieniu do wykładni pojęcia budynku mieszkalnego stałego zamieszkania pomimo, że nie zostały wprowadzone w zakresie przepisów prawa materialnego zmiany legislacyjne, nie podając jednocześnie racjonalnych przyczyn takiego działania; • na potwierdzenie swojej tezy powołuje orzecznictwo, które zostało wydane w oparciu o inne stany faktyczne, jak i inne regulacje prawne. Jednocześnie powyższe naruszenia nie zostały konwalidowane przez organ odwoławczy, a wręcz zostały powielone i w pełni zaaprobowane. Powoduje to zatem, że motywy rozstrzygnięcia decyzji organu pierwszej, jak i drugiej instancji nie są dla skarżącej znane i brak jest możliwości prawidłowego zastosowania się do wydanej decyzji. b) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i w zw. z art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, albowiem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej: • wywodzi, jakoby Spółka nie posiadała prawa do opodatkowania dostawy budynku preferencyjną stawką 8%, albowiem w jego ocenie budynek akademika [...] nie wypełnia definicji budynku mieszkalnego stałego zamieszkania pomimo, że stanowisko to nie posiada uzasadnionych podstaw, w tym przede wszystkim przy uwzględnieniu art. 2a ustawy - Ordynacja podatkowa. Wobec tego, odmawia skarżącej zastosowania preferencyjnej stawki podatku pomimo, że wypełnione zostały przesłanki zawarte w obowiązujących przepisach prawa materialnego; • nie zastosował w niniejszej sprawie zasady in dubio pro tributario w odniesieniu do wykładni pojęcia budynku mieszkalnego stałego zamieszkania, pomimo, że obowiązujące przepisy go do tego zobowiązują: • pominął korzystne dla podatnika orzecznictwo sądowoadministracyjne dotyczące wykładni pojęcia budynku mieszkalnego stałego zamieszkania, które to zaaprobowane zostało przez Ministra Finansów, przy jednoczesnym fragmentarycznym powołaniu się na nieprawomocny wyrok sądu pierwszej instancji, który wydany został w zgoła innym stanie faktycznym; • jednocześnie powołując się na ww. wyrok sugeruje, jakoby akademiki/domy studenckie swym charakterem przypominały zakłady karne, co jest co najmniej absurdalne, nielogiczne i oczywiście sprzeczne z istotą i celem tych dwóch instytucji; • zmienił prezentowane dotychczas stanowisko pomimo, że nie zostały wprowadzone w zakresie przepisów prawa materialnego zmiany legislacyjne, nie wyjaśniając jednocześnie przyczyn takiego działania; • na potwierdzenie swojej tezy powołuje orzecznictwo, które zostało wydane w oparciu o inne stany faktyczne, jak i inne regulacje prawne. Przedstawione okoliczności wskazują, że wbrew obowiązującym przepisom organ przeprowadził postępowanie (zarówno w toku rozpoznania pierwszoinstancyjnego, jak i odwoławczego) w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, sprzeczny z zasadą demokratycznego Państwa prawa. To z kolei narusza przyznane Spółce prawo do dobrej administracji i powoduje, że niemożliwe jest zastosowanie się przez skarżącą do wydanej Wiążącej Informacji Stawkowej; c) art. 127 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., wobec przeprowadzenia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej postępowania w sposób rażąco naruszający zasadę dwuinstancyjności przejawiające się przede wszystkim tym, że organ ten dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy nie dokonał merytorycznego jej rozpatrzenia i prawidłowej oceny argumentów wskazywanych przez skarżącą, w tym przede wszystkim w kontekście zastosowania w niniejszej sprawie zasady in dubio pro tributario. Jednocześnie organ odwoławczy: • w sposób lakoniczny i blankietowy powielił treść decyzji (argumentów) przytoczonych przez organ pierwszej instancji przy jednoczesnym braku dokonania ich konfrontacji z tezami i argumentami przedstawionymi przez podatnika; • celem zastosowania niekorzystnej dla Spółki wykładni przepisów powołał się na orzecznictwo wydane w oparciu o inne stany faktyczne, a także inne regulacje prawne, co powoduje, ze uzasadnienie organu odwoławczego jest niezrozumiale, nielogiczne, a wręcz absurdalne; • blankietowo uznał, że korzystny dla skarżącej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 lutego 2024 r., sygn. akt: I SA/Op 334/23 (utrzymany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt: I FSK 802/24) nie jest źródłem istotnych wskazówek, które pomogłyby w interpretacji pojęcia "stałego zamieszkania", jak również uznał, że wyrok ten ma charakter jednostkowy, przy jednoczesnym zignorowaniu zaprezentowanej w orzeczeniu tym zasadności zastosowania zasady in dubio pro tributario. d) art. 2a ustawy — Ordynacja podatkowa, wobec niezastosowania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej naczelnej zasady, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W niniejszej sprawie winna ona zleźć zastosowanie, albowiem wobec braku zdefiniowania przez ustawodawcę kluczowych pojęć na gruncie prawa materialnego (stałego zamieszkania) przyjąć należy rozumienie przepisu na korzyść podatnika. Powyższe jest istotne przede wszystkim z uwagi na to, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyjmował takie stanowisko (korzystne dla podatników) za prawidłowe, a z nieznanych i niewyjaśnionych w treści skarżonej decyzji przyczyn, uległo ono zmianie. Mając na uwadze powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania względnie o uchylenie skarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania jak i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, od organu na rzecz skarżącej, według norm przepisanych. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej uznał skargę za niezasługującą na uwzględnienie i podtrzymał w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją wiążąca informacja stawkowa podlegają uchyleniu. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. - dalej: p.p.s.a. ), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie). Z przepisów tych wynika, że uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu wydanej w pierwszej instancji byłoby zasadne jedynie w sytuacji stwierdzenia naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj. treść zawartego w decyzji rozstrzygnięcia, lub przepisów postępowania, jeśli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo naruszenie prawa stanowiące podstawę wznowienia postępowania. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej utrzymująca w mocy wiążącą informację stawkową z dnia z dnia 30.08.2024 r. określającą dla usługi budowa budynku akademika [...] przy ulicy [...] w [...] – klasyfikację do działu 41 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23 %. Istotę sporu na obecnym etapie rozpoznania sprawy, podobnie jak na etapie postępowania przed organami obu instancji stanowi sposób zaklasyfikowania świadczonej przez stronę usługi - do właściwego działu PKWiU, co w konsekwencji rzutuje na wysokość stosowanej stawki podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącej, usługa budowlana (robót budowlanych) – wybudowania akademika [...], będącego budynkiem zamieszkania zbiorowego winna zostać zidentyfikowana jako budowa obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym i objęta stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyjął, że ww. budynek nie odpowiada pojęciu obiektów budownictwa mieszkaniowego a zatem brak podstaw do zastosowania stawki 8% podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy o VAT. Zaznaczyć należy, że tożsamy problem prawny jak w niniejszej sprawie był już przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych, m.in. wyroku WSA w Opolu z dnia 11.12.2024 r., sygn. akt I SA/Op 984/24, w którym w zbliżonym stanie faktycznym przyjęto wykładnię przepisów korzystną dla podatnika. Stanowisko przedstawione w uzasadnieniu tego wyroku, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela i z tego względu posłuży się argumentacją w nim zawartą. Na wstępie dalszych rozważań Sądu należy przywołać te regulacje prawne, które miały zastosowanie do spornej w sprawie usługi. Jak stanowi art. 41 ustawy o VAT w ustępie 12 pkt 1, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Pojęcie budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zdefiniowane zostało przez ustawodawcę w treści ustępu 12a w artykule 41 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii, funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b. Ten ostatni przepis przewiduje natomiast, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: (1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz (2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2 Z powołanych przepisów wynika, że obniżona stawka podatkowa co do zasady, tj. pod warunkiem nieprzekroczenia określonej powierzchni użytkowej (dla lokali mieszkalnych – 150 m2) ma zastosowanie do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 oraz do niektórych innych obiektów, jak budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych. Pod pojęciem obiektów budownictwa mieszkaniowego rozumieć zaś należy, jak wynika z treści art. 2 pkt 12 ustawy, budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316) w załączniku 1. część IV. Schemat klasyfikacji z objaśnieniami, wśród obiektów budowlanych będących budynkami wyróżnia budynki mieszkalne, objęte działem 11 i budynki niemieszkalne, objęte działem 12. Wśród budynków mieszkalnych klasyfikacja wyodrębnia: budynki mieszkalne jednorodzinne (grupa 111), budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (grupa112) oraz budynki zbiorowego zamieszkania (grupa 113, klasa 1130). Klasa budynków zbiorowego zamieszkania, zaliczania do budynków mieszkalnych, zgodnie z treścią wskazanego rozporządzenia, obejmuje domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp., a także budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, budynki rezydencji prezydenckich i biskupich. Nie obejmuje ona natomiast szpitali, klinik i budynków instytucji z opieką medyczną (lekarską lub pielęgniarską) oraz zabudowań koszarowych. Z kolei do budynków niemieszkalnych rozporządzenia zalicza np. hotele i budynki zakwaterowania turystycznego, budynki biurowe, przemysłowe i magazynowe. Zgodnie z objaśnieniami do klasyfikacji zawartych w rozporządzeniu w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Część "mieszkaniowa" budynku mieszkalnego obejmuje zaś pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie). Z kolei sama ustawa o podatku od towarów i usług, wprowadzając obniżoną do 8% stawkę podatkową m.in. do dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, do tego rodzaju obiektów zalicza określone budynki i ich części, w tym także – co nie budzi wątpliwości – i lokale mieszkalne. Wyraźnie natomiast wyłącza z kategorii obiektów objętych obniżoną stawką podatkową, co wynika z przywołanych wyżej przepisów ustawy podatkowej, lokale użytkowe. Jednakże ustawa o podatku od towarów i usług- co do tego obie strony obecnego postępowania są zgodne - zakreślając zakres zastosowania obniżonej stawki podatkowej w odniesieniu m.in. do budowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, posługuje się pojęciami lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, wyłączając tę ostatnią kategorię poza zakres obiektów, do których zastosowanie ma obniżona stawka podatkowa. Nie definiuje jednakże samodzielnie obu tych użytych w tym przepisie pojęć lokale mieszkalne i lokale użytkowe. Sama ustawa nie definiuje też- co przyznał sam organ odwoławczy- na potrzeby stosowania jej przepisów pojęcia "stałego zamieszkania". Stałe zamieszkanie nie występuje też jako kryterium w klasyfikacji budynków w PKOB, do której odwołuje się przepis art. 2 pkt 12 ustawy o VAT. W zawartej w PKOB definicji budynku jest mowa o wykorzystywaniu dla potrzeb stałych, co nie jest tożsame ze stałym zamieszkaniem. Natomiast w definicji budynku mieszkalnego w PKOB jest wymóg wykorzystywania co najmniej połowy powierzchni użytkowej do celów mieszkaniowych. Wymóg ten (wykorzystywanie do celów mieszkaniowych) również nie jest tożsamy z wykorzystywaniem do stałego zamieszkania. Ponieważ dla organu odwoławczego znaczący dla budynków zbiorowego zamieszkania, klasyfikowanych w dziale 11 PKOB, w kontekście spełnienia definicji obiektu budownictwa mieszkaniowego, określonej w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, ma przede wszystkim czas pobytu (krótkoterminowy/ długoterminowy), a także jego cel (pobyt związany z pracą/studiami/turystyką/zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych), starając się rozróżnić pojęcie "zakwaterowania" od "zamieszkania" odwołano się za słownikiem języka polskiego PWN, do językowego znaczenia obu tych pojęć, wskazując, że "zakwaterować" znaczy "przydzielić komuś miejsce czasowego zamieszkania". Z kolei, "zakwaterować się" znaczy "zamieszkać gdzieś tymczasowo". W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego przebywanie osób (studentów) w domu akademickim ma charakter wyłącznie tymczasowy i nie jest związane z pobytem stałym w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych osób, które w pokoju/mieszkaniu przebywają. W tym miejscu można zauważyć, iż tożsama jak omówiona powyższej kwestia charakteru pobytu studentów w budynku zbiorowego zamieszkania typu dom studencki stała się przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 13 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 1727/22, w którym to Sąd ten wskazał, że nie ulega wątpliwości, że pokój ma cel mieszkalny dla studentów znajdujący się w budynku zbiorowego zamieszkania typu dom studencki, gdyż służy zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych. Nie można się bowiem zgodzić z organem, że stałe zamieszkanie należy utożsamiać z "pobytem stałym" rozumianym jako zamieszkanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania. Zamieszkanie należy bowiem przeciwstawić pobytowi w danym lokalu w celach innych niż mieszkalne, w szczególności w celach wypoczynkowych czy rekreacyjnych. O ile bowiem pobyt w hotelu, czy ośrodku wypoczynkowym nie służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, o tyle zamieszkiwanie w lokalu w domu studenckim zaspokaja tego rodzaju potrzeby. Zwłaszcza, że co do zasady wiąże się z zamieszkiwaniem przez zasadniczą większość roku, nawet przez kilka lat. W tym samym wyroku NSA stwierdził, że dokonując wykładni pojęcia "lokal mieszkalny", zasadnie sąd pierwszej instancji odwołał się do art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, zgodnie z którym samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych i jak dalej stwierdzono to ta definicja jest miarodajna dla zakreślenia tego pojęcia dla celów zastosowania przepisów art. 41 ustawy o VAT. Podobnie w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 11 maja 2022 r. (sygn. akt I SA/Wr 1143/21) wskazano, że znaczenia pojęcia "lokalu mieszkalnego", a właściwie dostawy tego typu lokalu występującego w przepisie art. 41 ust. 12a ustawy o VAT należy poszukiwać w przepisach ustawy o własności lokali, według której samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, mogą stanowić odrębne nieruchomości (art. 2 ust. 1 u.w.l.), zaś samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, a regulację tę stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne (art. 2 ust. 2 u.w.l.). Spełnienie wymagań, o których mowa w art. 2 ust. 2 u.w.l., stwierdza starosta w formie zaświadczenia (art. 2 ust. 3 u.w.l.). Jak dalej zauważono w tym wyroku, immanentnymi cechami lokalu mieszkalnego jest jego przeznaczenie do pobytu stałego i na zaspakajanie potrzeb mieszkaniowych ludzi. Różnymi dla lokalu mieszkalnego i lokalu o innym przeznaczeniu są też warunki techniczne zawarte w przepisach prawa budowlanego. Badanie, czy lokal przeznaczony jest na pobyt stały ludzi oraz czy posiada pomieszczenia pomocnicze służące zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych następować będzie przede wszystkim na podstawie dokumentacji architektoniczno-budowlanej wraz z pozwoleniem na użytkowanie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2019 r., o sygn. akt I OSK 2071/18 – dostępny, podobnie jak i inne orzeczenia przytoczone w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie CBOSA). Sąd celowo powyższej przywołał zarówno treść poszczególnych regulacji prawnych, do których odwoływały się strony niniejszego postępowania sądowego, jak i wskazał na kształtujące się na ich tle orzecznictwo sądów administracyjnych, zauważając, że obie strony przywołują na poparcie swoich twierdzeń, ich różną interpretację, korzystną dla zajętego przez nie odmiennego stanowiska co do właściwej w sprawie stawki podatkowej. W tym miejscu Sąd za zasadne uznał odwołanie się do pewnych ogólnych reguł wydawania wiążących informacji stawkowych, na które wskazał Naczelny Sąd Administracyjny miedzy innymi w wyroku z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 129/22. Jak zauważono w powyższym wyroku, w prawie podatkowym gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikają z treści art. 84 i art. 217 Konstytucji. Pierwszy z tych przepisów formułuje nakaz precyzyjnego ustalenia w ustawie wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, natomiast drugi wskazuje, w odniesieniu do jakich elementów omawianego stosunku (podmioty, przedmiot, stawki, zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych) rozważany obowiązek ma charakter szczególny (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 roku, SK 48/15, OTK-A 2018/2). Z kolei w wyroku z 18 lipca 2013 r., w sprawie o sygn. akt SK 18/09, Trybunał Konstytucyjny (dalej: TK) stwierdził, że: "zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Tym bardziej za niedopuszczalne uznać trzeba analogiczne stosowanie nieprecyzyjnych przepisów podatkowych czy też rozszerzające stosowanie jednoznacznych przepisów podatkowych, gdyby miało to na celu zwiększenie obowiązków podatkowych" (publ. w: OTK-A 2013/6/80). W orzeczeniu tym TK dodał także, że: "w wypadku regulacji niejasnych i nieprecyzyjnych władza prawodawcza nie może pozostawać bezczynna, oczekując na wypracowanie określonych rozwiązań w praktyce. Jako odpowiedzialna za obowiązujący stan prawny, ma ona obowiązek monitorowania sposobu stosowania stanowionych przez nią przepisów prawnych oraz eliminowania obarczających je wad, które ujawniają się w toku rozstrzygania określonych spraw. Zagadnienie to ma szczególne znaczenie wówczas, gdy na bazie niejednoznacznych regulacji kwestie sporne są przesądzane na niekorzyść jednostek. W takich sytuacjach nawet ugruntowana i jednolita praktyka orzecznicza nie niweluje zastrzeżeń związanych z naruszeniem zasady demokratycznego państwa prawnego". Natomiast w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 (OTK ZU nr 7/A/2011, poz. 71) TK podkreślił, że zwłaszcza w przepisach podatkowych ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie treści przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody przy ustalaniu ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego, a podatnikom stwarzać niepewność co do ciążących na nich obowiązków. Wszystkie powyższe uwagi odnoszą się - z uwagi na brak wymaganej precyzji w odniesieniu do jej sformułowania - do normy z art. art. 41 ust. 12a ustawy o VAT w zakresie użytego w nim pojęcia "lokal mieszkalny". Ustawa podatkowa zakreślając zakres zastosowania obniżonej stawki podatkowej w odniesieniu m.in. do dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, posługuje się pojęciami lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, wyłączając tę ostatnią kategorię poza zakres obiektów, do których zastosowanie ma obniżona stawka podatkowa, nie definiując jednakże obu tych pojęć. Podobna sytuacja dotyczy pojęcia "stałego pobytu", w związku z tym, że jak wskazywał organ odwoławczy, nie zostało ono zdefiniowane w samej ustawie, przy ustalaniu jego zakresu znaczeniowego odnosząc się do przeciwstawnego temu pojęciu, pojęcia "zakwaterowanie" należało odwołać się do jego wykładni językowej zgodnie ze jego znaczeniem wynikającym z słownika języka polskiego PWN. Organ dostrzegając zatem ten brak precyzji samego ustawodawcy, dokonując wykładni obu tych pojęć, kierując się względami spójności prawa, odwołał się do tzw. wykładni systemowej zewnętrznej, interpretując te pojęcia z odwołaniem się do pojęć zdefiniowanych w innych regulacjach prawnych, czy też znaczenia słownikowego. Na tle prawa podatkowego, jak zauważono we wskazanym powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjny z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 129/22, dokonywanie wykładni prawa z uwzględnieniem tzw. wykładni systemowej zewnętrznej, tzn. z odwołaniem się do pojęć zdefiniowanych w innych gałęziach prawa, na tle prawa podatkowego w sytuacji braku jakiegokolwiek odesłania do definicji pojęcia, która jest w innej ustawie, jest przedmiotem rozbieżności w orzeczeniach sądów administracyjnych oraz w doktrynie prawa podatkowego. W judykaturze występują zarówno orzeczenia aprobujące korzystanie z "obcych" definicji wyrażonych w innych ustawach, jak również negujące takie postępowanie, np. w wyroku NSA z 7 października 2011 r., sygn. akt I GSK 597/10. Również rozbieżne są w tym zakresie poglądy doktryny prawa podatkowego. Przykładowo prof. Brzeziński podkreśla, że "legalna definicja wiąże wyłącznie ten akt prawny, w którym została wyrażona, w związku z tym korzystanie bez wyraźnego odwołania w tekście danej ustawy podatkowej do definicji spoza tej ustawy jest niedopuszczalne" (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 72-73). Natomiast prof. Mastalski w swoich publikacjach dopuszcza możliwość stosowania takiej wykładni. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w składzie orzekającym w powyżej wskazanej sprawie (o sygn. akt I FSK 129/22), na gruncie prawa podatkowego co do zasady dopuszczalna jest możliwość stosowania tzw. wykładni systemowej zewnętrznej, tzn. odwołanie się do pojęć zdefiniowanych w innych gałęziach prawa, jednak tylko w przypadkach, gdy nie prowadzi to do uzyskania rezultatów wykładni na niekorzyść podatników poprzez zwiększenie zakresu obowiązków podatkowych. Tym samym, w sytuacji gdy krajowy ustawodawca podatkowy w samej ustawie o podatku od towarów i usług nie odwołał się dla definiowania pojęcia "lokalu mieszkalnego" i "zakwaterowania" oraz "stałego pobytu" do przywołanych przez organ odrębnych regulacji prawnych, za wadliwe uznać należy kierowanie się ich definicjami przy wykładni interpretowanego przepisu, w sytuacji gdy skutkiem tego zabiegu jest ich wykładnia niekorzystna dla podatnika. Zgodzić się wprawdzie należy z organem interpretacyjnym, że charakter stawek obniżonych wymaga dokonywania ścisłej wykładni przepisów je normujących, lecz DKIS pomija to, że nie może to prowadzić do zawężania rozumienia danej normy w oparciu o kryteria niewskazane w ustawie podatkowej ze skutkiem negatywnym dla podatników. Skoro zatem organ odwoławczy nie zanegował samego mieszkalnego charakteru objętych budową lokali usytuowanych w przedmiotowym budynku akademika [...], negując w oparciu o wykładnię językową pojęcia "zakwaterowanie", dokonaną zgodnie ze jego znaczeniem wynikającym z słownika języka polskiego PWN, sam charakter zamieszkania w nim studentów, to w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, brak było podstaw w zaistniałych w tej sprawie realiach faktycznych, do zanegowania prawa skarżącej do zastosowania przez nią stawki obniżonej 8%, przewidzianej w art. 41 ust. 12 w zw. z art. 42 ust. 2 ustawy o VAT dla budowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Tym bardziej, że jak już wyżej wskazano, również Naczelny Sąd Administracyjnego w swoim wyroku z dnia 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1727/22, dokonując oceny charakteru pobytu w pokoju studenckim, przyjął korzystną dla podatników jego interpretację, zaś ocenę tę Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził w wyroku z dnia 10.10.2024 r. w sprawie o sygnaturze I FSK 802/24, zapadłej na tle analogicznego stanu faktycznego. Sąd podziela również stanowisko strony skarżącej, że organ w sposób wybiórczy ocenił poszczególne okoliczności opisane we wniosku o wydanie WIS. Rację ma pełnomocnik Spółki, że okoliczność, iż władze uczelni określiły zasady przyznawania pokoi rodzinom z dziećmi, uzależniając możliwość zamieszkania od przedstawienia aktu małżeństwa, pomijając przy tym osoby żyjące w związkach nieformalnych, nie wyklucza tezy, zgodnie z którą akademik służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych również rodzin, a wręcz ją potwierdza, dając wprost możliwość rodzinom właśnie zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych poprzez zamieszkanie w domu studenckim. Ponadto regulamin, z którego wynikają warunki zakwaterowania, stanowi akt wewnętrzny, który to może w sposób dowolny ulegać zmianie. Zapisy w akcie wewnętrznym, na które nie ma wpływu podatnik, nie mogą mieć przesądzającego znaczenia w odniesieniu do zastosowania właściwej stawki, o tym zaś powinny decydować okoliczności obiektywne dotyczące ustalenia wypełnienia definicji stałego zamieszkania. Zapisy regulaminu wskazują wręcz o wypełnieniu spornej definicji, natomiast Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podejmując skarżone rozstrzygnięcie odniósł się wyłącznie do fragmentarycznych zapisów, które mają potwierdzać z góry przyjętą tezę. Nie budzi również wątpliwości, że akademik pełni funkcję stałego miejsca pobytu studentów, a nie jedynie tymczasowego schronienia, czy też funkcje rekreacyjne czy wypoczynkowe. Studenci nierzadko zamieszkują w akademikach przez dłuższy czas, na przykład przez cały okres trwania studiów, który może trwać od 3 do 5 lat, a nawet dłużej, jeśli student kontynuuje naukę na studiach doktoranckich. Okresu kilku lat w żadnym zakresie nie sposób ocenić jako tymczasowy – tak jak uczynił to organ. Zamieszkanie w akademiku przez jakiś (nawet tymczasowy) czas można przy tym zestawić z tradycyjnym najmem mieszkań, wiele osób wynajmuje bowiem mieszkania (czy nawet sam pokój w mieszkaniu) na podobny okres (np. pół roku, czy rok), co nie wyklucza, że są one traktowane jako miejsca ich stałego zamieszkania, a ich budowa objęta jest preferencyjną stawką podatku VAT. Całkowicie nietrafne było przytoczenie przez organ wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 31 lipca 2024 r., sygn. akt: I SA/Op 227/24, który dotyczył budowy budynku zakwaterowania osadzonych zakładzie karnym. W jego treści Sąd stwierdził, że trudno uznać, by pobyt osoby (osadzonego) w domu przejściowym nie wynikał z woli osadzonego, a z konieczności odbycia kary pozbawienia wolności. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z odmienną sytuacją, kiedy to student celowo podejmuje studia w innej miejscowości (poza domem rodzinnym) i zamierza skorzystać z możliwości zamieszkania w domu studenckim (co głównie podyktowane jest jego sytuacją majątkową, bowiem nie stać go na wynajem mieszkania), co niejednokrotnie stanowi jedyną możliwość podjęcia nauki na uczelni oddalonej od jego domu rodzinnego - zgodnie ze swoją wolą, celem i zamiarem stale przebywa w danej miejscowości (animus) i rzeczywiście fizycznie tam przebywa (corpus). Zaistnienie natomiast łącznie tych dwóch elementów wypełnia przesłanki opisane w definicji zawartej w art. 25 Kodeksu cywilnego. Trudno w jakikolwiek sposób przyrównać sytuację studentów zamieszkujących akademiki do sytuacji osadzonych w zakładzie karnym. Również okoliczność, którą przytacza organ drugiej instancji w swojej decyzji, że studenci winni otrzymać zgodę kierownika na pozostanie w akademiku w okresie wakacyjnym, a ci, którzy nie zdecydują się na pozostanie w akademiku w przerwie wakacyjnej winni zabrać swoje rzeczy - w żadnej mierze nie wyklucza roli zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych przez budynek akademika. A contrario bowiem - organ sam zauważył, że uczelnia umożliwia studentom zamieszkanie w akademiku również w okresie wakacyjnym. Raz jeszcze podkreślić należy analogię do mieszkań/pokoi, przeznaczonych na wynajem, który to najem również charakteryzuje się pewną okresowością. Organ podnosi również, że studenci zamieszkujący akademik mogą zostać z niego usunięci na skutek nieprzestrzegania panujących tam zasad, jak również nie mają swobody dokonywania zmian w pokojach bez zgody kierownika Działu Zakwaterowania. Również i w tym przypadku nie sposób upatrywać różnic pomiędzy zamieszkaniem w domu studenckim, a w wynajmowanym mieszkaniu/pokoju. W tym drugim przypadku już nawet kodeks cywilny przewiduje określone sytuacje, w których wynajmujący może umowę najmu wypowiedzieć (por. np. art. 667 § 2 kc, zgodnie z którym jeżeli najemca używa rzeczy w sposób sprzeczny z umową lub z przeznaczeniem rzeczy i mimo upomnienia nie przestaje jej używać w taki sposób albo gdy rzecz zaniedbuje do tego stopnia, że zostaje ona narażona na utratę lub uszkodzenie, wynajmujący może wypowiedzieć najem bez zachowania terminów wypowiedzenia.) - co stanowi swoistą sankcję za naruszanie obowiązku prawidłowego używania rzeczy, bądź też wprowadza ogranicza możliwości najemcy w dowolnym aranżowaniu wnętrza wynajmowanego mieszkania (por. art. 667 § 1 kc.). Również i te okoliczności powodują, że argumentacja przytaczana przez organ odwoławczy jest chybiona. Trafnie zauważył pełnomocnik skarżącej, że akademiki (domy studenckie) oferują pełną infrastrukturę potrzebną do funkcjonowania w sposób stały. Znajdują się w nich bowiem sypialnie, łazienki, kuchnie, miejsca do nauki i odpoczynku, co oznacza, że budynki te są w pełni przystosowane do długotrwałego, codziennego użytkowania. Oferują one pełne zaplecze potrzebne do prowadzenia codziennego życia, co spełnia kryteria miejsca zamieszkania. Dla wielu studentów akademik jest ich głównym, a tak naprawdę jedynym miejscem zamieszkania. Studenci często przenoszą całe swoje życie do miejsca, w którym się uczą. To tam mają swoje codzienne obowiązki, pracę naukową, a także relacje społeczne. Takie przeniesienie centrum życia do domu studenckiego sprawia, że budynek ten staje się ich faktycznym miejscem zamieszkania - niezależnie od samych zapisów regulaminu wewnętrznego. Z uwagi zatem na powyższe, Sąd na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją wiążącą informację stawkową. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni wyżej przedstawione rozważania Sądu. O kosztach orzeczono na podstawie przepisu art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a uwzględniając zwrot uiszczonego wpisu od skargi 200 zł, a także wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej, w wysokości 480 zł oraz opłatę od pełnomocnictwa 17 zł.