0111-KDGB.480.4.2025.4.KW

Opinia w sprawie opodatkowania wyrównawczego – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpatrzeniu wniosku z 5 września 2025 r. o opinię w sprawie opodatkowania wyrównawczego, stwierdza, że stanowisko w sprawie oceny prawnej opisanych czynności jest: ·         prawidłowe w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 1-3 oraz 5-8, ·         nieprawidłowe w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 9 i 10. Z uwagi na warunkowe sformułowanie pytań oznaczonych we wniosku numerami 4 i 11, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie dokonał oceny stanowiska Zainteresowanego w tym zakresie.Zakres wniosku o opinię w sprawie opodatkowania wyrównawczego 5 września 2025 r. wpłynął wniosek z 5 września 2025 r. o opinię w sprawie opodatkowania wyrównawczego. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z 20 stycznia 2026 r. (wpływ tego samego dnia oraz 21 stycznia 2026 r.) oraz pismem z 24 marca 2026 r. (wpływ tego samego dnia). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał 3 kwietnia 2026 r. postanowienie o wysokości opłaty głównej, która została uiszczona 17 kwietnia 2026 r. Treść wniosku jest następująca:Opis czynności Zainteresowanego X Sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej zwana: X i/lub Zainteresowany) jest wpisana do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy w (…) pod nr KRS: (…), posiada numer dla celów statystycznych REGON: (…) oraz numer identyfikacji podatkowej (NIP): (…). X wchodzi w skład grupy podmiotów, w których bezpośrednio lub pośrednio udziały lub akcje, tudzież inne tytuły uczestnictwa posiadają następujące osoby fizyczne: ·         Pan 1, ·         Pan 2, ·         Pani 3, ·         Pani 4 oraz ·         Pan 5. Osoby te są powiązane personalnie poprzez stosunek pokrewieństwa (…). Osoby te miały oraz mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz posiadają polską jurysdykcję podatkową. Niezależnie od posiadania udziału kapitałowego w poszczególnych podmiotach ww. osoby fizyczne zasiadały lub zasiadają również w organach poszczególnych podmiotów pełniąc w nich funkcje zarządcze, nadzorcze bądź kontrolne. Podmioty wchodzące w skład grupy podmiotów powiązanych personalnie w wyżej opisany sposób to: ·         X Sp. z o.o. (dalej zwana: X), ·         A Sp. z o.o./B Sp. z o.o. (W dniu (…) nastąpiła zmiana nazwy spółki. Do (…) spółka prowadziła działalność pod nazwą A Sp. z o.o., a od tego dnia pod nazwą B Sp. z o.o., dalej zwana: A i/lub B), ·         C Sp. z o.o. (dalej zwana: C), ·         D Sp. z o.o. (dalej zwana: D), ·         E S.A. (dalej zwana: E), ·         F Sp. z o.o. (dalej zwana: F), ·         G (dalej zwana: G), ·         H Sp. z o.o. (dalej zwana: H), ·         I Sp. z o.o. (dalej zwana: I), ·         J Sp. z o.o. (dalej zwana: J), ·         K Sp. z o.o. (dalej zwana: K), ·         L Sp. z o.o. (dalej zwana: L), ·         M Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. / N Sp. z o.o. (W dniu (…) nastąpiło przekształcenie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej zwana: M i/lub N), ·         O S.A. (dalej zwana: O), ·         P Sp. z o.o. (dalej zwana: P), ·         R SPÓŁDZIELNIA/S SPÓŁDZIELNIA (W dniu (…) nastąpiła zmiana nazwy spółdzielni. Do (…) spółdzielnia prowadziła działalność pod nazwą R SPÓŁDZIELNIA, a od tego dnia pod nazwą S SPÓŁDZIELNIA, dalej zwana: R SPÓŁDZIELNIA i/lub S SPÓŁDZIELNIA), ·         STOWARZYSZENIE T (dalej zwana: T). Podmioty te, co do zasady, miały oraz mają siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz posiadały i posiadają polską jurysdykcję podatkową oraz nie posiadały i nie posiadają żadnych stałych zakładów znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bądź poza jej granicami. Z tego punktu widzenia, jedyny wyjątek dotyczy G, która posiadała i posiada siedzibę w Ukrainie, początkowo w miejscowości (…), a obecnie w (…). Poniżej zaprezentowano informację na temat bezpośredniego oraz pośredniego udziału kapitałowego oraz odnośnie funkcji wykonywanych przez poszczególne osoby fizyczne w poszczególnych podmiotach. (…) Część z podmiotów, w których ww. osoby fizyczne posiadały bezpośredni lub pośredni udział kapitałowy, posiadało również udziały lub akcje w innych podmiotach. Zainteresowany zaprezentował informację na temat bezpośredniego i pośredniego udziału kapitałowego poszczególnych podmiotów.(…) Ww. podmioty były powiązane również poprzez inne osoby fizyczne w ten sposób, że pełniły one w nich równolegle funkcje zarządcze, nadzorcze bądź kontrolne. Zainteresowany zaprezentował informację na temat takich osób oraz takich podmiotów. (…) Z uwagi na treść niniejszego wniosku, a w szczególności zakres czasowy niniejszego wniosku (wniosek dotyczy ewentualnego opodatkowania podatkiem wyrównawczym poczynając od dnia 1 stycznia 2025 r.), jak również mając na uwadze postanowienia Ustawy z dnia 6 listopada 2024 r. o opodatkowaniu wyrównawczym jednostek składowych grup międzynarodowych i krajowych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1685, dalej zwana: Ustawą o opodatkowaniu wyrównawczym i/lub UoOW), tj. w szczególności art. 4 ust. 1 UoOW (przepisy Ustawy o opodatkowaniu wyrównawczym mają zastosowanie do grup, w przypadku których roczny minimalny przychód grupowy został osiągnięty co najmniej w dwóch z czterech lat poprzedzających rok opodatkowania podatkiem wyrównawczym) ww. informacje zostały ograniczone do lat 2021 – 2025. Zarówno pomiędzy osobami fizycznymi posiadającymi udziały lub akcje, tudzież inne tytuły uczestnictwa, bądź pełniącymi funkcje zarządcze, nadzorcze bądź kontrolne w poszczególnych podmiotach, jak również pomiędzy podmiotami powiązanymi personalnie nie doszło do zawarcia jakiegokolwiek porozumienia umownego co do kształtowania polityki grupy. W szczególności, grupa podmiotów powiązanych personalnie w wyżej opisany sposób nie posiadała oraz nie posiada wspólnej strategii gospodarczej, poszczególne podmioty zostały wydzielone głównie w oparciu o profil prowadzonej działalności oraz formę opodatkowania, jak również samodzielnie podejmują decyzje mając na celu osiągnięcie zysku i/lub realizację celów statutowych. Pomiędzy podmiotami powiązanymi personalnie były dokonywane normalne, typowe transakcje gospodarcze w ramach przedmiotu działalności gospodarczej poszczególnych podmiotów powiązanych w zakresie dostawy towarów oraz w zakresie świadczenia usług. W szczególności odnośnie dostawy towarów były to takie transakcje jak: (…), natomiast w zakresie świadczenia usług były to takie transakcje jak: (…). Podmioty powiązane personalnie w wyżej opisany sposób prowadziły oraz prowadzą rachunkowość na zasadach opisanych w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r., poz. 120, dalej zwana: Ustawą o rachunkowości i/lub UoR), z wyjątkiem G, która prowadziła oraz prowadzi rachunkowość na zasadach opisanych w ustawie nr 996-XI z dnia 16 lipca 1999 r. o rachunkowości i sprawozdawczości finansowej w Ukrainie (Kurier Rządowy z dnia 01.09.1999 r., dalej zwana: Ustawą o rachunkowości i sprawozdawczości finansowej w Ukrainie), rozporządzeniu Rady Ministrów nr 419 z dnia 28 lutego 2000 r. w sprawie zatwierdzenia procedury składania sprawozdań finansowych (Kurier Rządowy z dnia 4.03.2000 r., dalej zwane: Rozporządzeniem w sprawie zatwierdzania sprawozdań finansowych w Ukrainie) oraz w zarządzeniu Ministra Finansów nr 73 z dnia 7 lutego 2013 r. w sprawie zatwierdzenia krajowego standardu rachunkowości 1 - Ogólne wymogi dotyczące sprawozdawczości finansowej (Dziennik Urzędowy z dnia 19.03.2013 r., dalej zwane: Zarządzeniem w sprawie zatwierdzenia krajowego standardu rachunkowości 1 w Ukrainie). W przypadku wszystkich podmiotów powiązanych personalnie rok obrotowy był zgodny z rokiem kalendarzowym. Podmioty powiązane personalnie nie tworzyły oraz nie tworzą grupy kapitałowej w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 44 UoR, jak również nie tworzyły oraz nie tworzą grupy kapitałowej w rozumieniu art. 12 Ustawy o rachunkowości i sprawozdawczości finansowej w Ukrainie, a w konsekwencji nie sporządzały oraz nie sporządzają skonsolidowanych sprawozdań finansowych oraz sprawozdań z działalności grupy na zasadach opisanych w Rozdziale 6 pt. „Skonsolidowane sprawozdania finansowe” Ustawy o rachunkowości, jak również na zasadach opisanych w art. 12 Ustawy o rachunkowości i sprawozdawczości finansowej w Ukrainie. Niezależnie od powyższego, X wraz z częścią ww. podmiotów wchodziła oraz wchodzi w skład grupy podmiotów powiązanych kapitałowo tworzących grupę kapitałową w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 44 UoR. Grupa ta funkcjonuje pod nazwą grupa kapitałowa X oraz powstała w związku z restrukturyzacją w grupie podmiotów powiązanych personalnie, która sprowadzała się do spłaszczenia oraz uproszczenia struktury grupy w związku z chęcią wyboru przez niektóre spółki wchodzące w skład grupy formy opodatkowania na zasadach ryczałtu od dochodów spółek, o którym jest mowa w Rozdziale 6b pt. „Ryczałt od dochodów spółek” ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2025 r., poz. 278, dalej zwana: Ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych i/lub UoPDOP). W szczególności, opodatkowanie na tych zasadach zostało wybrane przez: ·         A/B od 1.01.2025 r., ·         C od 1.01.2025 r., ·         D od 1.01.2025 r., ·         H od 1.01.2023 r., ·         I od 1.01.2025 r., ·         J od 1.01.2025 r., ·         K od 1.01.2024 r., ·         L od 1.01.2025 r., ·         N od 1.01.2023 r., ·         O od 1.08.2022 r. Natomiast część spółek, które w danym czasie nie zdecydowały się na wybór formy opodatkowania w postaci ryczałtu od dochodów spółek utworzyły grupę kapitałową X. W 2023 r. grupę kapitałową X tworzyły: ·         X, ·         A, ·         C, ·         D, ·         F, ·         G. W 2024 r. grupę kapitałową X tworzyły: ·         X, ·         A, ·         C, ·         E, ·         F, ·         G. Na dzień złożenia niniejszego wniosku grupę kapitałową X tworzą: ·         X, ·         E, ·         F, ·         G. X pełniła oraz pełni w ww. grupie kapitałowej funkcję jednostki dominującej w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 UoR. Natomiast, jeśli idzie o jednostki zależne w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 39 UoR to ich skład ulegał zmianom na przełomie lat 2023–2025. W szczególności: W 2023 r. funkcję jednostek zależnych pełniły: ·         A, ·         C, ·         D, ·         F, ·         G. W 2024 r. funkcję jednostek zależnych pełniły: ·         A, ·         C, ·         E, ·         F, ·         G. Na dzień złożenia niniejszego wniosku funkcję jednostek zależnych pełnią: ·         E, ·         F, ·         G. Podmioty wchodzące w skład grupy kapitałowej X prowadziły oraz prowadzą rachunkowość na zasadach opisanych w Ustawie o rachunkowości, z wyjątkiem G, która prowadziła oraz prowadzi rachunkowość na zasadach opisanych w Ustawie o rachunkowości i sprawozdawczości finansowej w Ukrainie, Rozporządzeniu w sprawie zatwierdzenia sprawozdań finansowych w Ukrainie oraz w Zarządzeniu w sprawie zatwierdzenia krajowego standardu rachunkowości 1 w Ukrainie. W przypadku wszystkich podmiotów wchodzących w skład grupy kapitałowej X rok obrotowy był zgodny z rokiem kalendarzowym. W związku z powyższym, w związku z funkcjonowaniem grupy kapitałowej X zostały sporządzone skonsolidowane sprawozdania finansowe oraz sprawozdania z działalności grupy kapitałowej za lata obrotowe od dnia 1 stycznia 2023 r. do dnia 31 grudnia 2023 r. oraz od dnia 1 stycznia 2024 r. do dnia 31 grudnia 2024 r. Skonsolidowane sprawozdania finansowe oraz sprawozdania z działalności grupy kapitałowej zostały sporządzone w oparciu o przepisy rozdziału 6 pt. „Skonsolidowane sprawozdania finansowe” Ustawy o rachunkowości w niżej opisany sposób. Skonsolidowane sprawozdanie finansowe za rok obrotowy od dnia 1 stycznia 2023 r. do dnia 31 grudnia 2023 r. zostało sporządzone metodą pełną w rozumieniu art. 60 UoR dla A oraz C z uwagi na 100% udział kapitałowy oraz metodą praw własności w rozumieniu art. 63 UoR dla F z uwagi na 33% udział kapitałowy. Ponadto, ze skonsolidowanego sprawozdania finansowego została wyłączona w oparciu o art. 57 ust. 1 pkt 1 UoR, D z uwagi na przeznaczenie do późniejszej odprzedaży oraz w oparciu o art. 57 ust. 1 pkt 2 i 3 UoR, G z uwagi na poważne długoterminowe ograniczenia w sprawowaniu kontroli oraz z uwagi na brak możliwości uzyskania informacji niezbędnych do sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego (konflikt zbrojny w Ukrainie). Skonsolidowane sprawozdanie finansowe za rok obrotowy od dnia 1 stycznia 2024 r. do dnia 31 grudnia 2024 r. zostało sporządzone metodą pełną w rozumieniu art. 60 UoR dla spółek A, C oraz E z uwagi na 100% udział kapitałowy oraz metodą praw własności w rozumieniu art. 63 UoR dla spółki F z uwagi na 33% udział kapitałowy. Ponadto, ze skonsolidowanego sprawozdania finansowego została wyłączona w oparciu o art. 57 ust. 1 pkt 2 i 3 UoR, G z uwagi na poważne długoterminowe ograniczenia w sprawowaniu kontroli oraz z uwagi na brak możliwości uzyskania informacji niezbędnych do sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego (konflikt zbrojny w Ukrainie). WSKAZANIE JURYSDYKCJI, W KTÓRYCH JEDNOSTKI LUB JEDNOSTKI SKŁADOWE UCZESTNICZĄCE W CZYNNOŚCIACH SĄ ZLOKALIZOWANE. X X posiada jurysdykcję podatkową w Rzeczypospolitej Polskiej, tj. posiada adres siedziby w (…) przy ul. (…). X nie posiada stałego zakładu. X jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zidentyfikowanym również dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. A/B A/B posiada jurysdykcję podatkową w Rzeczypospolitej Polskiej, tj. posiada adres siedziby w (…) przy ul. (…). A/B nie posiada stałego zakładu. A/B jest podatnikiem ryczałtu od dochodów spółek posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zidentyfikowanym również dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. C C posiada jurysdykcję podatkową w Rzeczypospolitej Polskiej, tj. posiada adres siedziby w (…). C nie posiada stałego zakładu. C jest podatnikiem ryczałtu od dochodów spółek posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zidentyfikowanym również dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. D D posiada jurysdykcję podatkową w Rzeczypospolitej Polskiej, tj. posiada adres siedziby w (…) przy ul. (…). D nie posiada stałego zakładu. D jest podatnikiem ryczałtu od dochodów spółek posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zidentyfikowanym również dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. E E posiada jurysdykcję podatkową w Rzeczypospolitej Polskiej, tj. posiada adres siedziby w (…) przy ul. (…). E nie posiada stałego zakładu. E jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zidentyfikowanym również dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. F F posiada jurysdykcję podatkową w Rzeczypospolitej Polskiej, tj. posiada adres siedziby w (…) przy (…). F nie posiada stałego zakładu. F jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zidentyfikowanym również dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. G G posiada jurysdykcję podatkową na Ukrainie, tj. posiada adres siedziby w (…) przy ul. (…). G nie posiada stałego zakładu. G jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy na Ukrainie oraz czynnym podatnikiem podatku od wartości dodanej. H H posiada jurysdykcję podatkową w Rzeczypospolitej Polskiej, tj. posiada adres siedziby w (…) przy ul. (…). H nie posiada stałego zakładu. H jest podatnikiem ryczałtu od dochodów spółek posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zidentyfikowanym również dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. I I posiada jurysdykcję podatkową w Rzeczypospolitej Polskiej, tj. posiada adres siedziby w (…). I nie posiada stałego zakładu. I jest podatnikiem ryczałtu od dochodów spółek posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zidentyfikowanym również dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. J J posiada jurysdykcję podatkową w Rzeczypospolitej Polskiej, tj. posiada adres siedziby w (…) przy ul. (…). J nie posiada stałego zakładu. J jest podatnikiem ryczałtu od dochodów spółek posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zidentyfikowanym również dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. K K posiada jurysdykcję podatkową w Rzeczypospolitej Polskiej, tj. posiada adres siedziby w (…). K nie posiada stałego zakładu. K jest podatnikiem ryczałtu od dochodów spółek posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zidentyfikowanym również dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. L L posiada jurysdykcję podatkową w Rzeczypospolitej Polskiej, tj. posiada adres siedziby w (…) przy ul. (…). L nie posiada stałego zakładu. L jest podatnikiem ryczałtu od dochodów spółek posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zidentyfikowanym również dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. N N posiada jurysdykcję podatkową w Rzeczypospolitej Polskiej, tj. posiada adres siedziby w (…) przy ul. (…). N nie posiada stałego zakładu. N jest podatnikiem ryczałtu od dochodów spółek posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zidentyfikowanym również dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. O O posiada jurysdykcję podatkową w Rzeczypospolitej Polskiej, tj. posiada adres siedziby w (…) przy ul. (…). O nie posiada stałego zakładu. O jest podatnikiem ryczałtu od dochodów spółek posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zidentyfikowanym również dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. P P posiada jurysdykcję podatkową w Rzeczypospolitej Polskiej, tj. posiada adres siedziby w (…) przy ul. (…). P nie posiada stałego zakładu. P jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zidentyfikowanym również dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. R SPÓŁDZIELNIA/S SPÓŁDZIELNIA R SPÓŁDZIELNIA/S SPÓŁDZIELNIA posiada jurysdykcję podatkową w Rzeczypospolitej Polskiej, tj. posiada adres siedziby w (…) przy ul. (…). S nie posiada stałego zakładu. R SPÓŁDZIELNIA/S SPÓŁDZIELNIA jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. T T posiada jurysdykcję podatkową w Rzeczypospolitej Polskiej, tj. posiada adres siedziby w (…) przy ul. (…). T nie posiada stałego zakładu. T jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zidentyfikowanym również dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał następujące informacje: Grupa kapitałowa X funkcjonuje od dnia (…) r. W roku obrotowym 2006/2007 w skład grupy kapitałowej X wchodziły: ·         X – jednostka dominująca, ·         K – jednostka zależna. W roku obrotowym 2008 w skład grupy kapitałowej X wchodziły: ·         X – jednostka dominująca, ·         K – jednostka zależna. W roku obrotowym 2009 w skład grupy kapitałowej X wchodziły: ·         X – jednostka dominująca, ·         K – jednostka zależna. W roku obrotowym 2010 w skład grupy kapitałowej X wchodziły: ·         X – jednostka dominująca, ·         K – jednostka zależna. W roku obrotowym 2011 w skład grupy kapitałowej X wchodziły: ·         X – jednostka dominująca, ·         K – jednostka zależna. W roku obrotowym 2012 w skład grupy kapitałowej X wchodziły: ·         X – jednostka dominująca, ·         K – jednostka zależna. W roku obrotowym 2013 w skład grupy kapitałowej X wchodziły: ·         X – jednostka dominująca, ·         K – jednostka zależna. W roku obrotowym 2014 w skład grupy kapitałowej X wchodziły: ·         X – jednostka dominująca, ·         K – jednostka zależna. W roku obrotowym 2015 w skład grupy kapitałowej X wchodziły: ·         X – jednostka dominująca, ·         K – jednostka zależna. W roku obrotowym 2016 w skład grupy kapitałowej X wchodziły: ·         X – jednostka dominująca, ·         K – jednostka zależna. W roku obrotowym 2017 w skład grupy kapitałowej X wchodziły: ·         X – jednostka dominująca, ·         K – jednostka zależna. W roku obrotowym 2018 w skład grupy kapitałowej X wchodziły: ·         X – jednostka dominująca, ·         K – jednostka zależna. W roku obrotowym 2019 w skład grupy kapitałowej X wchodziły: ·         X – jednostka dominująca, ·         K – jednostka zależna. W roku obrotowym 2020 w skład grupy kapitałowej X wchodziły: ·         X – jednostka dominująca, ·         K – jednostka zależna. W roku obrotowym 2021 w skład grupy kapitałowej X wchodziły: ·         X – jednostka dominująca, ·         K – jednostka zależna. W roku obrotowym 2022 w skład grupy kapitałowej X wchodziły: ·         X – jednostka dominująca, ·         K – jednostka zależna, ·         A – jednostka zależna, ·         C – jednostka zależna, ·         D – jednostka zależna, ·         N – jednostka zależna, ·         L – jednostka zależna, ·         G – jednostka zależna. Niezależnie od powyższego w 2022 r. X objęła również udziały w spółce F, która nie wchodziła jednak w skład grupy kapitałowej X. W okresie funkcjonowania grupy kapitałowej X w jej skład nie wchodziły jednostki wyłączone w rozumieniu ustawy z dnia 6 listopada 2024 r. o opodatkowaniu wyrównawczym jednostek składowych grup międzynarodowych i krajowych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1685). Zainteresowany nie był zobowiązany do sporządzania skonsolidowanych sprawozdań finansowych za lata obrotowe 2006/2007 – 2022. Podstawę prawną odstąpienia od sporządzania skonsolidowanych sprawozdań finansowych za ww. lata stanowił przepis art. 56 ust. 1 Ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 120 ze zm., dalej zwana: UoR). Jak wskazano powyżej w przypadku grupy kapitałowej X przed 2023 r. brak było obowiązku sporządzania skonsolidowanych sprawozdań finansowych na podstawie art. 56 ust. 1 UoR. W związku z powyższym, w ww. okresie brak było podmiotów podlegających konsolidacji/wyłączeniu z konsolidacji. W roku obrotowym 2025 w skład grupy kapitałowej X wchodziły: ·         X – jednostka dominująca, ·         E – jednostka zależna, ·         G – jednostka zależna. Niezależnie od powyższego w 2025 r. X posiadała również udziały w spółce F, która nie wchodziła jednak w skład grupy kapitałowej X. Za rok obrotowy 2025 konsolidacji będą podlegały X, E oraz F. X oraz E będą podlegały konsolidacji metodą pełną w rozumieniu art. 60 UoR. F będzie konsolidowany metodą praw własności w rozumieniu art. 63 UoR. Wyłączeniu z konsolidacji będzie podlegała spółka G. Podstawę prawną wyłączenia z konsolidacji będzie stanowił art. 57 ust. 1 pkt 2 i 3 UoR. Poniżej Zainteresowany zaprezentował przychody grupy kapitałowej X za poszczególne lata obrotowe wykazane w skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych (2023, 2024) oraz które będą wykazane w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym (2025). 2023 (…) zł 2024 (…) zł 2025 (…) zł Przychody za lata obrotowe 2023 oraz 2024 zostały zaprezentowane w kwotach wynikających ze skonsolidowanych sprawozdań finansowych. Natomiast, przychody za rok obrotowy 2025 zostały zaprezentowane w wysokości oszacowanej, albowiem skonsolidowane sprawozdanie finansowe za ten rok nie zostało jeszcze sporządzone.Pytania Zainteresowanego 1)    Czy grupa podmiotów powiązanych personalnie w wyżej opisany sposób stanowi grupę w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 6 UoOW, w tym grupę krajową w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 8 UoOW albo grupę międzynarodową w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 9 UoOW? 2)    Czy X jako członek grupy podmiotów powiązanych personalnie w wyżej opisany sposób stanowi jednostkę składową w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 20 UoOW grupy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 6 UoOW, w tym grupy krajowej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 8 UoOW albo grupy międzynarodowej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 9 UoOW? 3)    Czy do X jako członka grupy podmiotów powiązanych personalnie w wyżej opisany sposób znajdą zastosowanie przepisy Ustawy o opodatkowaniu podatkiem wyrównawczym na zasadzie art. 4 UoOW? 4)    W przypadku stwierdzenia, że grupa podmiotów powiązanych personalnie w wyżej opisany sposób stanowi grupę w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 6 UoOW oraz grupę krajową w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 8 UoOW albo grupę międzynarodową w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 9 UoOW, to w jaki sposób należy dokonać ustalenia minimalnego przychodu grupowego, o którym mowa w art. 4 UoOW? 5)    Czy grupa podmiotów powiązanych kapitałowo w wyżej opisany sposób stanowi grupę w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 6 UoOW, w tym grupę krajową w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 8 UoOW albo grupę międzynarodową w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 9 UoOW? 6)    Czy X jako członek grupy podmiotów powiązanych kapitałowo w wyżej opisany sposób stanowi jednostkę składową w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 20 UoOW grupy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 6 UoOW, w tym grupy krajowej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 8 UoOW albo grupy międzynarodowej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 9 UoOW? 7)    Czy X jako członek grupy podmiotów powiązanych kapitałowo w wyżej opisany sposób stanowi jednostkę dominującą w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 13 UoOW grupy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 6 UoOW, w tym grupy krajowej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 8 UoOW albo grupy międzynarodowej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 9 UoOW? 8)    Czy X jako członek grupy podmiotów powiązanych kapitałowo w wyżej opisany sposób stanowi jednostkę dominującą najwyższego szczebla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 14 UoOW grupy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 6 UoOW, w tym grupy krajowej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 8 UoOW albo grupy międzynarodowej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 9 UoOW? 9)    Czy do X jako członka grupy podmiotów powiązanych kapitałowo w wyżej opisany sposób znajdą zastosowanie przepisy Ustawy o opodatkowaniu podatkiem wyrównawczym na zasadzie art. 4 UoOW? 10) W przypadku stwierdzenia, że grupa podmiotów powiązanych kapitałowo w wyżej opisany sposób stanowi grupę w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 6 UoOW oraz grupę krajową w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 8 UoOW, to czy dla potrzeb ustalenia minimalnego przychodu grupowego, o którym mowa w art. 4 UoOW należy uwzględnić również przychody D osiągnięte w okresie od dnia 1 stycznia 2023 r. do dnia 22 maja 2023 r.? 11) W przypadku stwierdzenia, że grupa podmiotów powiązanych kapitałowo w wyżej opisany sposób stanowi grupę w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 6 UoOW oraz grupę międzynarodową w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 9 UoOW, to czy dla potrzeb ustalenia minimalnego przychodu grupowego, o którym mowa w art. 4 UoOW należy uwzględnić również przychody D osiągnięte w okresie od dnia 1 stycznia 2023 r. do dnia 22 maja 2023 r. oraz przychody G osiągnięte w okresie od dnia 1 stycznia 2023 r. do dnia 31 grudnia 2023 r. oraz w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do dnia 31 grudnia 2024 r.? Stanowisko Zainteresowanego w sprawie Ad 1 – 4. X stoi na stanowisku, że grupa podmiotów powiązanych personalnie w wyżej opisany sposób nie stanowi grupy, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 6 UoOW, tym grupy krajowej, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 8 UoOW oraz grupy międzynarodowej, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 9 UoOW. Powyższe wynika z tego, że do istnienia grupy na gruncie ww. przepisu niezbędne jest istnienie co najmniej dwóch jednostek, między którymi istnieją powiązania właścicielskie lub powiązania wynikające ze sprawowania kontroli skutkujące tym, że jedna z tych jednostek jako jednostka dominująca najwyższego szczebla jest zobowiązana zgodnie z akceptowalnym standardem rachunkowości lub zatwierdzonym standardem rachunkowości do sporządzania skonsolidowanego sprawozdania finansowego. Z tego zaś punktu widzenia należy stwierdzić, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 11 UoOW przez jednostkę należy rozumieć osobę prawną albo porozumienie umowne, w tym jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które jest obowiązane do sporządzenia odrębnego sprawozdania finansowego lub sporządza takie odrębne sprawozdanie. Przekładając zaś powyższe na opisany stan faktyczny należy stwierdzić, że grupa podmiotów powiązanych personalnie jest powiązana (za wyjątkiem grupy podmiotów powiązanych kapitałowo, o której będzie mowa niżej) wyłącznie przez osoby fizyczne, które posiadają w poszczególnych podmiotach bezpośredni, bądź pośredni udział kapitałowy, względnie inne tytuły uczestnictwa i/lub wyłącznie przez osoby fizyczne, które pełnią w poszczególnych podmiotach funkcje zarządcze, nadzorcze bądź kontrolne. Dodatkowo, zarówno pomiędzy poszczególnymi osobami fizycznymi, jak również pomiędzy poszczególnymi podmiotami powiązanymi personalnie nie istnieje jakiekolwiek porozumienie umowne, które byłyby zobowiązane do sporządzenia odrębnego sprawozdania finansowego lub, które sporządzałoby takie odrębne sprawozdanie finansowe, w szczególności zarówno pomiędzy poszczególnymi osobami fizycznymi, jak również pomiędzy poszczególnymi podmiotami powiązanymi personalnie nie istnieje jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej zobowiązana do sporządzania odrębnego sprawozdania finansowego lub sporządzająca takie odrębne sprawozdanie finansowe. Biorąc zaś powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w omawianym przypadku nie mamy do czynienia z jednostką, która pełniłaby funkcję jednostki dominującej najwyższego szczebla zobowiązanej zgodnie z akceptowalnym standardem rachunkowości lub zatwierdzonym standardem rachunkowości do sporządzania skonsolidowanego sprawozdania finansowego dla grupy podmiotów powiązanych personalnie. W związku z powyższym, grupa podmiotów powiązanych personalnie nie stanowi grupy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 6 UoOW. Biorąc powyższe pod uwagę należy również stwierdzić, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 8 i 9 UoOW dla istnienia grupy krajowej lub grupy międzynarodowej kluczowe jest istnienie grupy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 6 UoOW, a jak zauważono wyżej w przypadku omawianej sprawy podmioty powiązane personalnie w wyżej opisany sposób nie stanowią grupy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 6 UoOW. W związku z powyższym, w przypadku omawianej sprawy nie mamy do czynienia również ani z grupą krajową w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 8 UoOW, ani z grupą międzynarodową w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 9 UoOW. Konsekwentnie, jako że grupa podmiotów powiązanych personalnie w wyżej opisany sposób nie stanowi grupy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 6 UoOW, a w szczególności ani grupy krajowej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 8 UoOW, ani grupy międzynarodowej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 9 UoOW, to X nie będzie stanowiła jednostki składowej takich grup w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 20 UoOW, do której znajdowałyby zastosowanie przepisy Ustawy o opodatkowaniu podatkiem wyrównawczym na zasadzie art. 4 UoOW. Poniżej Zainteresowany zaprezentował szczegółowe uzasadnienie prawne ww. stanowiska. Ad 5 – 11. Z tego punktu widzenia należy stwierdzić, że o ile grupa podmiotów powiązanych personalnie w wyżej opisany sposób nie stanowi grupy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 6 UoOW, o tyle grupa podmiotów powiązanych kapitałowo w wyżej opisany sposób stanowi grupę w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 6 UoOW, albowiem, o ile w przypadku podmiotów powiązanych personalnie nie występowała jednostka zobowiązana zgodnie z akceptowalnym standardem rachunkowości lub zgodnie z zatwierdzonym standardem rachunkowości do sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego, o tyle w przypadku grupy podmiotów powiązanych kapitałowo jednostkę taką stanowi X. Jednocześnie, grupa ta będzie grupą krajową w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 8 UoOW, albowiem wszystkie jednostki składowe takiej grupy są zlokalizowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w szczególności w skład tak zdefiniowanej grupy nie będzie wchodziła G, albowiem została ona wyłączona ze skonsolidowanego sprawozdania finansowego w oparciu o art. 57 ust. 1 pkt 2 i 3 UoR, tj. z uwagi na poważne długoterminowe ograniczenia w sprawowaniu kontroli oraz z uwagi na brak możliwości uzyskania informacji niezbędnych do sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego (konflikt zbrojny w Ukrainie), podczas gdy art. 2 ust. 1 pkt 6 UoOW nakazuje uwzględnić w ramach grupy tylko jednostki nieuwzględnione w sprawozdaniu finansowym wyłącznie ze względu na ich niewielki rozmiar, nieistotność lub przeznaczenie do sprzedaży, tj. np. art. 57 ust. 1 pkt 1 UoR. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że X w tak zdefiniowanej grupie będzie stanowić jednostkę w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 11 UoOW, jednostkę dominującą w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 13 UoOW oraz jednostkę dominującą najwyższego szczebla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 14 UoOW. Jeśli zaś idzie o kwestię ustalenia minimalnego przychodu grupowego w rozumieniu art. 4 UoOW dla tak ustalonej grupy to odnośnie roku obrotowego od dnia 1 stycznia 2023 r. do dnia 31 grudnia 2023 r. oprócz przychodów takich spółek jak X, A oraz C należy również uwzględnić przychody D albowiem stanowiła ona w tym roku w okresie od dnia 1 stycznia 2023 r. do dnia 22 maja 2023 r. jednostkę składową tej grupy pomimo tego, że nie została uwzględniona w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym za ten rok obrotowy, albowiem została wyłączona ze skonsolidowanego sprawozdania finansowego w oparciu o art. 57 ust. 1 pkt 1 UoR, tj. z uwagi na przeznaczenie do późniejszej odprzedaży. Takie zaś wyłączenie ze skonsolidowanego sprawozdania finansowego nie powoduje utraty przez tą spółkę statusu jednostki składowej tej grupy w oparciu o art. 2 ust. 1 pkt 6 lit. a) UoOW. W szczególności, zgodnie z tym przepisem, w skład grupy wchodzą również jednostki nieuwzględnione w sprawozdaniu finansowym wyłącznie ze względu na ich niewielki rozmiar, nieistotność lub przeznaczenie do sprzedaży. Z tego zaś punktu widzenia, o ile dla potrzeb ustalenia minimalnego przychodu grupowego w rozumieniu art. 4 UoOW należy uwzględnić przychody D o tyle z przyczyn, o których była mowa wyżej dla lat obrotowych od dnia 1 stycznia 2023 r. do dnia 31 grudnia 2023 r. oraz od dnia 1 stycznia 2024 r. do dnia 31 grudnia 2024 r. nie należy uwzględniać przychodów G. Poniżej Zainteresowany zaprezentował szczegółowe uzasadnienie prawne ww. stanowiska. Ad 1 – 11. Zdaniem X dla oceny prawnej zaprezentowanego wyżej stanu faktycznego podstawowe znaczenie ma zakres podmiotowy zastosowania Ustawy o opodatkowaniu wyrównawczym sformułowany w art. 4, art. 10, art. 24 oraz art. 32 UoOW, jak również ogólna definicja grupy oraz poszczególnych kategorii grup i ogólna definicja jednostki oraz poszczególnych kategorii jednostek sformułowane w art. 2 UoOW. Z tego punktu widzenia, w szczególności, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że przepisy ustawy stosuje się do jednostek składowych grupy międzynarodowej lub grupy krajowej, jeżeli za co najmniej 2 z 4 lat podatkowych bezpośrednio poprzedzających rok podatkowy osiągnęły minimalny przychód grupowy (art. 4 ust. 1 UoOW). Przez minimalny przychód grupowy rozumie się roczny przychód grupy międzynarodowej lub grupy krajowej wykazany w skonsolidowanym sprawozdaniu grupy, wynoszący co najmniej 750.000.000 euro (art. 4 ust. 2 UoOW). W przypadku gdy grupa międzynarodowa lub grupa krajowa istnieje krócej niż 4 lata podatkowe, ww. warunek uznaje się za spełniony, jeżeli grupa międzynarodowa lub grupa krajowa osiągnęły minimalny przychód grupowy w co najmniej 2 latach podatkowych dotychczasowego okresu funkcjonowania takiej grupy (art. 4 ust. 4 UoOW). Następnie regulacje te zostały rozwinięte odnośnie poszczególnych podatków objętych ustawą w Dziale II pt. „Globalny podatek wyrównawczy” Ustawy o opodatkowaniu wyrównawczym – odnośnie podatku wyrównawczego, Dziale III pt. „Krajowy podatek wyrównawczy” Ustawy o opodatkowaniu wyrównawczym – odnośnie krajowego podatku wyrównawczego oraz w Dziale IV pt. „Podatek wyrównawczy od niedostatecznie opodatkowanych zysków” Ustawy o opodatkowaniu wyrównawczym – odnośnie podatku wyrównawczego od niedostatecznie opodatkowanych zysków. I tak, w szczególności, podatnikiem globalnego podatku wyrównawczego jest zlokalizowana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej: 1)   jednostka dominująca najwyższego szczebla grupy międzynarodowej; 2)   jednostka dominująca niższego szczebla, w której udział konsolidujący posiada, bezpośrednio lub pośrednio, jednostka dominująca najwyższego szczebla będąca jednostką wyłączoną lub jednostką składową niepodlegającą kwalifikowanej zasadzie włączenia dochodu do opodatkowania w jurysdykcji, w której jest zlokalizowana; 3)   jednostka dominująca w częściowym posiadaniu, w której jednostka dominująca najwyższego szczebla posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udział konsolidujący (art. 10 ust. 1 UoOW). Podatnikiem krajowego podatku wyrównawczego jest: 1)   zlokalizowana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej: a)    jednostka składowa grupy międzynarodowej lub grupy krajowej, w tym jednostka pośrednicząca, o której mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 UoOW, b)    jednostka joint venture oraz jednostka zależna joint venture; 2)   bezpaństwowa jednostka składowa będąca: a)    jednostką pośredniczącą, o której mowa w art. 7 ust. 3 pkt 1 UoOW, jeżeli taka jednostka została utworzona na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, b)    stałym zakładem, jeżeli działalność takiego zakładu jest prowadzona na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i ten zakład podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 24 UoOW). Podatnikiem podatku wyrównawczego od niedostatecznie opodatkowanych zysków jest zlokalizowana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jednostka składowa grupy międzynarodowej (art. 32 ust. 1 UoOW). W świetle powyższego należy stwierdzić, że dla opodatkowania podatkiem wyrównawczym kluczowe jest ustalenie istnienia w konkretnym przypadku grupy krajowej lub grupy międzynarodowej. Z tego zaś punktu widzenia należy podnieść, iż ogólna definicja grupy znajduje się w art. 2 ust. 1 pkt 6 UoOW, natomiast definicje grupy krajowej oraz grupy międzynarodowej są pochodną definicji grupy jako takiej oraz zostały zawarte odpowiednio w art. 2 ust. 1 pkt 8 UoOW oraz w art. 2 ust. 1 pkt 9 UoOW. I tak, przez grupę należy rozumieć: a)   co najmniej dwie jednostki, między którymi istnieją powiązania właścicielskie lub powiązania wynikające ze sprawowania kontroli, zgodnie z akceptowalnym standardem rachunkowości lub zatwierdzonym standardem rachunkowości stosowanym przez jednostkę dominującą najwyższego szczebla w celu sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego, w tym jednostki nieuwzględnione w takim sprawozdaniu finansowym wyłącznie ze względu na ich niewielki rozmiar, nieistotność lub przeznaczenie do sprzedaży, b)   jednostkę posiadającą co najmniej jeden stały zakład, jeżeli nie wchodzi ona w skład innej grupy (art. 2 ust. 1 pkt 6 UoOW). Natomiast, przez grupę krajową oraz grupę międzynarodową należy rozumieć odpowiednio grupę, w której wszystkie jednostki składowe są zlokalizowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (grupa krajowa) (art. 2 ust. 1 pkt 8 UoOW) oraz grupę, w której co najmniej jedna jednostka lub stały zakład nie są zlokalizowane w jurysdykcji, w której jest zlokalizowana jednostka dominująca najwyższego szczebla (grupa międzynarodowa) (art. 2 ust. 1 pkt 9 UoOW). Ponadto, Ustawa o opodatkowaniu wyrównawczym definiuje również grupę joint venture oraz podgrupę mniejszościową. Z tego punktu widzenia, przez grupę joint venture należy rozumieć grupę co najmniej dwóch jednostek, z których jedna jest jednostką joint venture, a pozostałe są jednostkami zależnymi joint venture (art. 2 ust. 1 pkt 7 UoOW), natomiast przez podgrupę mniejszościową należy rozumieć grupę co najmniej dwóch jednostek składowych, w której jedną z tych jednostek jest mniejszościowa jednostka dominująca, a pozostałe jednostki składowe są mniejszościowymi jednostkami zależnymi (art. 2 ust. 1 pkt 35 UoOW). W związku z powyższym, należy stwierdzić, że dla istnienia grupy na gruncie Ustawy o opodatkowaniu wyrównawczym kluczowe znaczenie ma ustalenie istnienia co najmniej dwóch jednostek, pomiędzy którymi istnieją powiązania właścicielskie lub powiązania wynikające ze sprawowania kontroli, z czego co najmniej jedna z jednostek winna być jednostką dominującą najwyższego szczebla. Z tego zaś punktu widzenia, należy stwierdzić, że ogólna definicja jednostki została zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 11 Ustawy o opodatkowaniu wyrównawczym. Zgodnie z tym przepisem, przez jednostkę należy rozumieć: a)   osobę prawną albo b)   porozumienie umowne, w tym jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które jest obowiązane do sporządzenia odrębnego sprawozdania finansowego lub sporządza takie odrębne sprawozdanie. Ponadto, Ustawa o opodatkowaniu wyrównawczym wprowadza takie kategorie jednostek jak: jednostka składowa (art. 2 ust. 1 pkt 20 UoOW), jednostka będąca właścicielem (art. 2 ust. 1 pkt 12 UoOW), jednostka dominująca (art. 2 ust. 1 pkt 13 UoOW), jednostka dominująca najwyższego szczebla (art. 2 ust. 1 pkt 14 UoOW), jednostka dominująca niższego szczebla (art. 2 ust. 1 pkt 15 UoOW), jednostka dominująca w częściowym posiadaniu (art. 2 ust. 1 pkt 16 UoOW), jednostka joint venture (art. 2 ust. 1 pkt 19 UoOW), jednostka zależna joint venture (art. 2 ust. 1 pkt 21 UoOW), jednostka inwestycyjna (art. 2 ust. 1 pkt 18 UoOW), jednostka inwestująca w nieruchomości (art. 2 ust. 1 pkt 17 UoOW). I tak: Przez jednostkę składową należy rozumieć: a)   jednostkę, która wchodzi w skład grupy międzynarodowej lub grupy krajowej, lub b)   stały zakład centrali, która wchodzi w skład grupy międzynarodowej (art. 2 ust. 1 pkt 20 UoOW). Przez jednostkę będącą właścicielem należy rozumieć jednostkę składową, która posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udział własnościowy w innej jednostce składowej tej samej grupy (art. 2 ust. 1 pkt 12 UoOW). Przez jednostkę dominującą należy rozumieć jednostkę dominującą najwyższego szczebla, która nie jest jednostką wyłączoną, jednostkę dominującą niższego szczebla oraz jednostkę dominującą w częściowym posiadaniu (art. 2 ust. 1 pkt 13 UoOW). Przez jednostkę dominującą najwyższego szczebla należy rozumieć: a)   jednostkę, która posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udział konsolidujący w innej jednostce i w której inna jednostka nie posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udziału konsolidującego, lub b)   jednostkę posiadającą co najmniej jeden stały zakład, jeżeli nie wchodzi ona w skład innej grupy (art. 2 ust. 1 pkt 14 UoOW). Przez jednostkę dominującą niższego szczebla należy rozumieć jednostkę składową, która posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udział własnościowy w innej jednostce składowej tej samej grupy i która nie jest jednostką dominującą najwyższego szczebla, jednostką dominującą w częściowym posiadaniu, stałym zakładem, jednostką inwestycyjną lub ubezpieczeniową jednostką inwestycyjną (art. 2 ust. 1 pkt 15 UoOW). Przez jednostkę dominującą w częściowym posiadaniu należy rozumieć jednostkę składową, która spełnia łącznie następujące warunki: a)   posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udział własnościowy w innej jednostce składowej tej samej grupy, b)   osoby niebędące jednostkami składowymi tej grupy posiadają, bezpośrednio lub pośrednio, więcej niż 20% praw do udziału w zysku tej jednostki składowej, c)   nie jest jednostką dominującą najwyższego szczebla, stałym zakładem, jednostką inwestycyjną lub ubezpieczeniową jednostką inwestycyjną (art. 2 ust. 1 pkt 16 UoOW). Przez jednostkę joint venture należy rozumieć jednostkę, której wyniki finansowe są uwzględniane w skonsolidowanym sprawozdaniu grupy zgodnie z metodą praw własności, pod warunkiem, że jednostka dominująca najwyższego szczebla tej grupy posiada w tej jednostce, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 50% udziałów własnościowych, z wyłączeniem: a)  jednostki dominującej najwyższego szczebla, której jednostki składowe podlegają przepisom Działu II pt. „Globalny podatek wyrównawczy” Ustawy o opodatkowaniu wyrównawczym lub kwalifikowanej zasadzie włączenia dochodu do opodatkowania, b)  jednostek wyłączonych, c)  jednostki, której udziały własnościowe są posiadane bezpośrednio przez jednostkę składową będącą jednostką wyłączoną, jeżeli ta jednostka: -     prowadzi działalność polegającą wyłącznie lub niemal wyłącznie na utrzymywaniu aktywów, w tym na zarządzaniu takimi aktywami, lub inwestowaniu środków finansowych na rzecz jej inwestorów, w tym środków pochodzących z pożyczek lub kredytów na rzecz jej inwestorów, lub -     prowadzi wyłącznie działalność pomocniczą w stosunku do działalności prowadzonej przez jednostkę wyłączoną, lub -     osiąga prawie cały dochód z dywidend wyłączonych, o których mowa w art. 43 UoOW, lub z wyłączonych zysków (strat) kapitałowych, o których mowa w art. 44 UoOW, lub d)   jednostki, której udziały własnościowe są posiadane wyłącznie przez jednostkę składową lub jednostki składowe należące do grupy, w skład której wchodzą tylko jednostki wyłączone, lub e)   jednostki zależnej joint venture (art. 2 ust. 1 pkt 19 UoOW). Przez jednostkę zależną joint venture należy rozumieć: a)   jednostkę, której aktywa, zobowiązania, przychody, koszty i przepływy pieniężne są konsolidowane przez jednostkę joint venture zgodnie z akceptowalnym standardem rachunkowości lub byłyby konsolidowane, gdyby jednostka joint venture była obowiązana do konsolidacji takich aktywów, zobowiązań, przychodów, kosztów i przepływów pieniężnych zgodnie z takim standardem, lub b)  stały zakład, którego centralą jest jednostka joint venture albo jednostka, o której mowa w lit. a) (art. 2 ust. 1 pkt 21 UoOW). Przez jednostkę inwestycyjną należy rozumieć: a)   fundusz inwestycyjny lub b)   jednostkę inwestującą w nieruchomości, lub c)   jednostkę spełniającą łącznie następujące warunki: -     co najmniej 95% nominalnej wartości udziałów lub praw o podobnym charakterze, a w przypadku udziałów lub praw nieposiadających nominalnej wartości - emisyjnej wartości takich udziałów lub praw w takiej jednostce, należy do funduszu inwestycyjnego lub jednostki inwestującej w nieruchomości, bezpośrednio lub za pośrednictwem funduszy inwestycyjnych lub jednostek inwestujących w nieruchomości, -     działalność takiej jednostki polega wyłącznie lub niemal wyłącznie na utrzymywaniu aktywów, w tym na zarządzaniu takimi aktywami, lub inwestowaniu, lub lokowaniu środków finansowych, w tym środków pochodzących z pożyczek lub kredytów, na rzecz funduszu inwestycyjnego lub jednostki inwestującej w nieruchomości, lub d)   jednostkę, w której co najmniej 85% nominalnej wartości udziałów lub praw o podobnym charakterze, a w przypadku udziałów lub praw nieposiadających nominalnej wartości - emisyjnej wartości takich udziałów lub praw w takiej jednostce, należy bezpośrednio do funduszu inwestycyjnego lub jednostki inwestującej w nieruchomości, jeżeli jej prawie cały dochód pochodzi z dywidend wyłączonych, o których mowa w art. 43 UoOW, lub z wyłączonych zysków (strat) kapitałowych, o których mowa w art. 44 UoOW (art. 2 ust. 1 pkt 18 UoOW). Przez jednostkę inwestującą w nieruchomości należy rozumieć jednostkę, która spełnia łącznie następujące warunki: a)   własność udziałów w tej jednostce lub praw o podobnym charakterze jest rozproszona, b)   co najmniej 50% wartości bilansowej jej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości, c)    dochód tej jednostki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym przez tę jednostkę albo przez właścicieli udziałów w tej jednostce lub praw o podobnym charakterze, przy czym warunek uznaje się za spełniony w przypadku odroczenia takiego opodatkowania na okres nieprzekraczający 12 miesięcy (art. 2 ust. 1 pkt 17 UoOW). W świetle powyższego należy stwierdzić, że na gruncie ww. przepisów mamy do czynienia z grupą jeżeli występują co najmniej dwie jednostki, pomiędzy którymi istnieją powiązania właścicielskie lub powiązania wynikające ze sprawowania kontroli, które zobowiązują jedną z tych jednostek działającą jako jednostka dominująca najwyższego szczebla zgodnie z właściwym dla tej jednostki akceptowalnym standardem rachunkowości lub zatwierdzonym standardem rachunkowości do sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego. Z tego zaś punktu widzenia przez akceptowalny standard rachunkowości należy rozumieć: a)   właściwe przepisy w zakresie rachunkowości lub inne ogólnie przyjęte zasady rachunkowości państw członkowskich Unii Europejskiej lub innych państw należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lub Związku Australijskiego, Federacyjnej Republiki Brazylii, Chińskiej Republiki Ludowej, Specjalnego Regionu Administracyjnego Hongkong Chińskiej Republiki Ludowej, Japonii, Kanady, Meksykańskich Stanów Zjednoczonych, Nowej Zelandii, Republiki Indii, Republiki Korei, Federacji Rosyjskiej, Republiki Singapuru, Stanów Zjednoczonych Ameryki, Konfederacji Szwajcarskiej i Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej oraz b)   Międzynarodowe Standardy Rachunkowości oraz Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSR/MSSF), o których mowa w rozporządzeniu (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 19 lipca 2002 r. w sprawie stosowania międzynarodowych standardów rachunkowości (Dz. Urz. UE L 243 z 11.09.2002, str. 1, z późn. zm.) (art. 2 ust. 1 UoOW). Natomiast, przez zatwierdzony standard rachunkowości należy rozumieć właściwe przepisy w zakresie rachunkowości lub inne ogólnie przyjęte zasady rachunkowości, zatwierdzone przez organ dysponujący upoważnieniem prawnym do wydawania, ustanawiania lub przyjmowania standardów rachunkowości dla celów sprawozdawczości finansowej, obowiązujących w jurysdykcji lokalizacji danej jednostki (art. 2 ust. 1 pkt 49 UoOW). W związku z powyższym, w analizowanej sprawie przez akceptowalny standard rachunkowości należy rozumieć Ustawę o rachunkowości, natomiast przez zatwierdzony standard rachunkowości należy rozumieć Ustawę o rachunkowości i sprawozdawczości finansowej w Ukrainie, Rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie zatwierdzenia sprawozdań finansowych w Ukrainie oraz w Zarządzeniu w sprawie zatwierdzenia krajowego standardu rachunkowości 1 w Ukrainie. Ponadto, przez skonsolidowane sprawozdanie finansowe należy rozumieć: a)  sprawozdanie finansowe sporządzane przez jednostkę zgodnie z akceptowalnym standardem rachunkowości, w którym aktywa, zobowiązania, przychody, koszty i przepływy pieniężne tej jednostki oraz jednostek, w których posiada ona udział konsolidujący, są przedstawiane jako aktywa, zobowiązania, przychody, koszty i przepływy pieniężne jednej jednostki, lub b)  sprawozdanie finansowe sporządzane przez jednostkę zgodnie z akceptowalnym standardem rachunkowości - w przypadku grupy, o której mowa w pkt 6 lit. b) UoOW, lub c)  sprawozdanie finansowe jednostki dominującej najwyższego szczebla, które nie zostało sporządzone zgodnie z akceptowalnym standardem rachunkowości, skorygowane w celu uniknięcia istotnej różnicy rachunkowej, lub d)  hipotetyczne sprawozdanie finansowe (art. 2 pkt 38 UoOW). Z kolei przez hipotetyczne sprawozdanie finansowe należy rozumieć sprawozdanie finansowe, które zostałoby sporządzone przez jednostkę dominującą najwyższego szczebla, gdyby ta jednostka była obowiązana do sporządzenia takiego sprawozdania zgodnie z akceptowalnym standardem rachunkowości lub zatwierdzonym standardem rachunkowości z uwzględnieniem korekty w celu uniknięcia istotnej różnicy rachunkowej, jeżeli ta jednostka nie sporządza sprawozdania, o którym mowa w pkt 38 lit. a)-c) UoOW (art. 2 ust. 1 pkt 10 UoOW). Przekładając wyżej wymienioną regulację prawną na ustalony stan faktyczny należy oddzielnie przeanalizować grupę podmiotów powiązanych personalnie oraz grupę podmiotów powiązanych kapitałowo. Z tego zaś punktu widzenia należy stwierdzić, że jeśli idzie o grupę podmiotów powiązanych personalnie to za wyjątkiem podmiotów tworzących grupę kapitałową, punktem stycznym dla wszystkich tych podmiotów są powiązania personalne pomiędzy osobami fizycznymi posiadającymi udziały lub akcje, tudzież inne tytuły uczestnictwa w tych podmiotach oraz wykonującymi funkcje zarządcze, nadzorcze bądź kontrolne w tych podmiotach. W związku z powyższym, należy rozważyć czy ww. osoby fizyczne/podmioty powiązane personalnie przez ww. osoby fizyczne spełniają kryteria do uznania ich za jednostkę w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 11 UoOW, albowiem powyższe determinuje istnienie grupy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 6 UoOW, a konsekwencji możliwość opodatkowania podatkiem wyrównawczym na zasadzie art. 4 UoOW. Z tego zaś punktu widzenia Zainteresowany przypomina, że przez jednostkę w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 11 UoOW należy rozumieć: a)   osobę prawną albo b)   porozumienie umowne, w tym jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które jest obowiązane do sporządzenia odrębnego sprawozdania finansowego lub sporządza takie odrębne sprawozdanie. Przekładając ww. definicje na sytuację faktyczną oraz prawną ww. osób fizycznych/podmiotów powiązanych personalnie przez ww. osoby fizyczne oraz relacje faktyczne i prawne pomiędzy ww. osobami fizycznymi/podmiotami powiązanymi personalnie przez ww. osoby fizyczne należy stwierdzić co następuje. Osoby fizyczne posiadające udziały lub akcje, tudzież inne tytuły uczestnictwa w podmiotach powiązanych personalnie oraz wykonujące funkcje zarządcze, nadzorcze bądź kontrolne w tych podmiotach mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz posiadają polską jurysdykcję podatkową. Zarówno pomiędzy tymi osobami fizycznymi, jak również pomiędzy samymi podmiotami nie zostało zawarte jakiekolwiek porozumienie umowne, które dotyczyłoby działania grupy podmiotów powiązanych personalnie jako całości, w szczególności nie zostało zawarte porozumienie kształtujące jakąkolwiek jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Każda z tych osób oraz każdy z tych podmiotów dysponuje swoim odrębnym majątkiem, samodzielnie podejmuje decyzje, samodzielnie nabywa prawa oraz zaciąga zobowiązania. Grupa podmiotów powiązanych personalnie nie posiadała oraz nie posiada wspólnej strategii gospodarczej, poszczególne podmioty zostały wydzielone w celu dywersyfikacji ryzyka biznesowego w oparciu o profil prowadzonej działalności oraz formę opodatkowania, jak również samodzielnie podejmują decyzje mając na celu osiągniecie zysku i/lub realizację celów statutowych. Jeżeli występują jakiekolwiek konsultacje to są one podejmowane ad hoc oraz dotyczą bieżących decyzji gospodarczych. Ponadto, pomiędzy poszczególnymi podmiotami sporadycznie występują transakcje wynikające z normalnych decyzji biznesowych. Dodatkowo należy podnieść, że taka grupa osób i/lub taka grupa podmiotów nie jest zobowiązana ani zgodnie z przepisami Ustawy o rachunkowości, ani zgodnie z przepisami Ustawy o rachunkowości i sprawozdawczości finansowej w Ukrainie, Rozporządzenia w sprawie zatwierdzenia sprawozdań finansowych w Ukrainie oraz Zarządzenia w sprawie zatwierdzenia krajowego standardu rachunkowości 1 w Ukrainie do sporządzania sprawozdania finansowego, a tym bardziej skonsolidowanego sprawozdania finansowego. W szczególności, jeśli idzie o przepisy Ustawy o rachunkowości, porozumienia umowne inne niż osoby prawne, które mogą być zobowiązane do sporządzenia sprawozdania finansowego to wyłącznie osobowe spółki prawa handlowego, spółki cywilne osób prawnych oraz spółki cywilne osób fizycznych, z czego do sporządzania skonsolidowanych sprawozdań finansowych mogą być zobowiązane tylko osobowe spółki prawa handlowego. Powyższe wynika z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 70a, art. 2 ust. 2 oraz art. 55 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 37 UoR. Zgodnie zaś z tymi przepisami, przepisy Ustawy o rachunkowości stosuje się do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej: 1)   spółek handlowych (osobowych i kapitałowych, w tym również w organizacji) oraz spółek cywilnych a także innych osób prawnych, z wyjątkiem Skarbu Państwa i Narodowego Banku Polskiego; 2)   osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółek jawnych osób fizycznych, spółek partnerskich oraz przedsiębiorstw w spadku działających zgodnie z ustawą z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (Dz. U. z 2021 r. poz. 170), jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 2.500.000 euro (art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 UoR). Kierownik jednostki będącej spółką jawną osób fizycznych albo spółką partnerską, której przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów za poprzedni rok obrotowy wyniosły mniej niż równowartość w walucie polskiej 2.500.000 euro i która nie stosuje zasad rachunkowości określonych ustawą na podstawie art. 2 ust. 2 UoR, składa we właściwym rejestrze sądowym, w terminie 6 miesięcy od dnia kończącego rok obrotowy, oświadczenie o braku obowiązku sporządzenia i złożenia rocznego sprawozdania finansowego (art. 70a UoR). Osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych, spółki partnerskie oraz przedsiębiorstwa w spadku działające zgodnie z ustawą z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw mogą stosować zasady rachunkowości określone ustawą również od początku następnego roku obrotowego, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów za poprzedni rok obrotowy są niższe niż równowartość w walucie polskiej 2.500.000 euro. W tym przypadku osoby te lub wspólnicy przed rozpoczęciem roku obrotowego są obowiązani, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej, do zawiadomienia o tym urzędu skarbowego, właściwego w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym. Osoby fizyczne lub wspólnicy spółek cywilnych osób fizycznych mogą złożyć zawiadomienie na podstawie ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (Dz. U. z 2022 r. poz. 541) (art. 2 ust. 2 UoR). Jednostka dominująca (spółka prawa handlowego lub przedsiębiorstwo państwowe), mająca siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, sporządza roczne skonsolidowane sprawozdanie finansowe grupy kapitałowej, obejmujące dane jednostki dominującej i jednostek od niej zależnych wszystkich szczebli, bez względu na ich siedzibę, zestawione w taki sposób, jakby grupa kapitałowa stanowiła jedną jednostkę; sprawozdaniem tym obejmuje się również dane pozostałych jednostek podporządkowanych, zgodnie z zasadami określonymi w niniejszym rozdziale (art. 55 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 37 UoR). Natomiast, jeśli idzie o przepisy obowiązujące w Ukrainie to zgodnie z art. 2 Ustawy o rachunkowości i sprawozdawczości finansowej w Ukrainie, ustawa ta ma zastosowanie do wszystkich osób prawnych powstałych zgodnie z prawem ukraińskim, niezależnie od ich formy organizacyjno-prawnej i formy własności, do oddziałów i przedstawicielstw osoby prawnej utworzonych zgodnie z prawem państwa obcego (zwanych dalej „przedsiębiorstwami”), które są zobowiązane do prowadzenia księgowości i składania sprawozdań finansowych, jak również ma zastosowanie do operacji związanych z realizacją budżetów państwowych i lokalnych oraz sporządzaniem sprawozdań finansowych z realizacji budżetów z uwzględnieniem ustawodawstwa budżetowego. Ponadto, na mocy art. 11 tej Ustawy, przedsiębiorstwa mają obowiązek sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie danych księgowych. Sposób i terminy składania sprawozdań finansowych, skonsolidowanych sprawozdań finansowych, sprawozdań zarządczych i sprawozdań o płatnościach na rzecz państwa do organów administracji publicznej ustala Gabinet Ministrów Ukrainy, a w przypadku banków – Narodowy Bank Ukrainy. Wreszcie, zgodnie z art. 12 Ustawy o rachunkowości i sprawozdawczości finansowej w Ukrainie, przedsiębiorstwa, które kontrolują inne przedsiębiorstwa (przedsiębiorstwa dominujące), oprócz sprawozdań finansowych z własnej działalności gospodarczej, sporządzają i składają skonsolidowane sprawozdania finansowe grupy zgodnie z krajowymi zasadami (standardami) rachunkowości lub standardami międzynarodowymi. W przedmiotowej sprawie nie wchodzi w grę również pojęcie hipotetycznego sprawozdania finansowego, o którym jest mowa w art. 2 ust. 1 pkt 10 UoOW, albowiem jak zostało wyżej stwierdzone, zarówno pomiędzy ww. osobami fizycznymi, jak również pomiędzy podmiotami powiązanymi personalnie nie zostało zawarte jakiekolwiek porozumienie umowne pozwalające traktować ww. osoby fizyczne i/lub ww. podmioty jako jednostkę w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 11 UoOW. Konsekwentnie, grupa podmiotów powiązanych personalnie, opisana jak wyżej, nie stanowi grupy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 6 UoOW, a w szczególności grupy międzynarodowej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 9 UoOW, a w konsekwencji X jako członek takiej grupy nie stanowi jednostki składowej takiej grupy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 20 UoOW, opodatkowanej podatkiem wyrównawczym na zasadzie opisanej w art. 4 UoOW. Kontynuując ww. wywód należy jednak stwierdzić, że o ile grupa podmiotów powiązanych personalnie w sposób opisany jak wyżej nie stanowi grupy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 6 UoOW to grupę taką, a konkretnie grupę krajową w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 8 UoOW stanowi część podmiotów stanowiących grupę podmiotów powiązanych kapitałowo. Z tego punktu widzenia należy przypomnieć, że przez grupę co do zasady należy rozumieć co najmniej dwie jednostki, między którymi istnieją powiązania właścicielskie lub powiązania wynikające ze sprawowania kontroli, zgodnie z akceptowalnym standardem rachunkowości lub zatwierdzonym standardem rachunkowości stosowanym przez jednostkę dominującą najwyższego szczebla w celu sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego, w tym jednostki nieuwzględnione w takim sprawozdaniu finansowym wyłącznie ze względu na ich niewielki rozmiar, nieistotność lub przeznaczenie do sprzedaży (art. 2 ust. 1 pkt 6 UoOW). Definicja grupy międzynarodowej oraz definicja grupy krajowej jest konsekwencją definicji grupy. I tak, przez grupę międzynarodową należy rozumieć grupę, w której co najmniej jedna jednostka lub stały zakład nie są zlokalizowane w jurysdykcji, w której jest zlokalizowana jednostka dominująca najwyższego szczebla (art. 2 ust. 1 pkt 9 UoOW), natomiast przez grupę krajową należy rozumieć grupę, w której wszystkie jednostki składowe są zlokalizowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 2 ust. 1 pkt 8 UoOW). Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że zarówno X, jak również A/B, C, D, E, G oraz F jako osoby prawne spełniały oraz spełniają definicję jednostek w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 11 lit. a) UoOW. Ponadto, z uwagi na posiadany udział kapitałowy, a w konsekwencji z uwagi na sprawowanie kontroli nad pozostałymi spółkami X sporządzała oraz sporządza dla nich zgodnie z Ustawą o rachunkowości, która w tym przypadku stanowi akceptowalny standard rachunkowości, skonsolidowane sprawozdania finansowe. Ze skonsolidowanych sprawozdań finansowych zostały jednak wyłączone D oraz G. Odnośnie D podstawę prawną wyłączenia ze skonsolidowanego sprawozdania finansowego stanowił art. 57 ust. 1 pkt 1 UoR, tj. zgodnie z tym przepisem konsolidacją można nie obejmować jednostki zależnej przeznaczonej do późniejszej odprzedaży (art. 57 ust. 1 pkt 1 UoR). Podmiotem takim odnośnie roku obrotowego od dnia 1 stycznia 2023 r. do dnia 31 grudnia 2023 r. w okresie od dnia 1 stycznia 2023 r. do dnia 22 maja 2023 r. była D. Wskazać jednakże należy, że takie wyłączenie ze skonsolidowanego sprawozdania finansowego nie skutkuje utratą przez D statusu jednostki składowej grupy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 6 lit. a) UoOW. Odnośnie G podstawę prawną wyłączenia ze skonsolidowanego sprawozdania finansowego stanowił art. 57 ust. 1 pkt 2 i 3 UoR, tj. poważne długoterminowe ograniczenie w sprawowaniu kontroli oraz brak możliwości uzyskania informacji niezbędnych do sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego spowodowane konfliktem zbrojnym w Ukrainie. Co za tym idzie, jest to inna przesłanka niż wymienione w art. 2 ust. 1 pkt 6 lit. a) UoOW. A zatem, biorąc pod uwagę zamknięty katalog przesłanek wyłączenia ze skonsolidowanego sprawozdania finansowego wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 6 lit. b) UoOW, na co wskazuje słowo „wyłącznie” należy stwierdzić, że grupę w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 6 lit. a) UoOW stanowiły oraz będą stanowić wszystkie ww. spółki, które w danym roku obrotowym posiadały przymiot jednostek składowych, z wyjątkiem G. A zatem, grupa ta nie była oraz nie będzie grupą międzynarodową, ale grupą krajową w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 8 UoOW. X w przypadku tak zdefiniowanej grupy krajowej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 8 UoOW pełniła oraz pełni w niej funkcję jednostki dominującej najwyższego szczebla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 14 lit. a) UoOW. Natomiast, A/B, C, D oraz E pełniły, bądź będą pełnić funkcję jednostek składowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 20 UoOW, tj. w roku obrotowym od dnia 1 stycznia 2023 r. do dnia 31 grudnia 2023 r. funkcję jednostek składowych pełniły A/B, C oraz D, natomiast w roku obrotowym od 1 stycznia 2024 r. do dnia 31 grudnia 2024 r. funkcję jednostek składowych pełniły A/B, C oraz E, wreszcie na dzień składania niniejszego wniosku funkcję jednostek składowych będzie pełnił wyłącznie E. Z tego zaś punktu widzenia Zainteresowany przypomina, że co do zasady przez jednostkę dominującą najwyższego szczebla należy rozumieć jednostkę, która posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udział konsolidujący w innej jednostce i w której inna jednostka nie posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udziału konsolidującego (art. 2 ust. 1 pkt 14 lit. a) UoOW). Z kolei, przez udział konsolidujący należy rozumieć posiadany, bezpośrednio lub pośrednio, udział własnościowy w jednostce, którego właściciel jest obowiązany do konsolidacji pełnej lub proporcjonalnej aktywów, zobowiązań, przychodów, kosztów i przepływów pieniężnych jednostki zgodnie z akceptowalnym standardem rachunkowości lub zatwierdzonym standardem rachunkowości lub byłby obowiązany do takiej konsolidacji, gdyby sporządzał skonsolidowane sprawozdanie finansowe, przy czym uznaje się, że centrala posiada udziały konsolidujące w swoich stałych zakładach (art. 2 ust. 1 pkt 42 UoOW). Natomiast, przez udział własnościowy należy rozumieć wszelkie udziały w kapitale dające prawa do zysków, kapitału lub rezerw jednostki lub stałego zakładu, przy czym udziały własnościowe w jednostce składowej przypisane do stałego zakładu uznaje się za udziały posiadane przez centralę (art. 2 ust. 1 pkt 43 UoOW). Przez jednostkę składową należy rozumieć wszelkie udziały w kapitale dające prawa do zysków, kapitału lub rezerw jednostki lub stałego zakładu, przy czym udziały własnościowe w jednostce składowej przypisane do stałego zakładu uznaje się za udziały posiadane przez centralę (art. 2 ust. 1 pkt 20 UoOW). Konsekwentnie, należy także ustalić jaką funkcję pełni w tak zdefiniowanej grupie F. Z tego zaś punktu widzenia należy stwierdzić, że F podlegała konsolidacji metodą praw własności. Jest to metoda typowa dla jednostek joint venture. Przez jednostkę joint venture rozumie się w szczególności jednostkę, której wyniki finansowe są uwzględniane w skonsolidowanym sprawozdaniu grupy zgodnie z metodą praw własności, pod warunkiem że jednostka dominująca najwyższego szczebla tej grupy posiada w tej jednostce, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 50% udziałów własnościowych, z wyłączeniem jednostki dominującej najwyższego szczebla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 14 lit. a) UoOW, której jednostki składowe podlegają przepisom działu II lub kwalifikowanej zasadzie włączenia dochodu do opodatkowania (art. 2 ust. 1 pkt 19 lit. a) UoOW). Ponadto, należy wskazać, że w przypadku gdy jednostka dominująca posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udziały własnościowe w jednostce joint venture lub jednostce zależnej joint venture, oblicza dla tych jednostek podatek wyrównawczy grupy joint venture. Powyższe stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy jednostka joint venture nie posiada jednostki zależnej joint venture (art. 22 ust. 1 w zw. z ust. 5 UoOW). Przekładając powyższe na ustalony stan faktyczny należy wskazać, że X posiada 33% udziałów własnościowych F. Co za tym idzie, X nie posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 50% udziałów własnościowych F, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 19 lit. a) UoOW. Ponadto, ww. przepis przewiduje zastrzeżenie, które może jednak znaleźć zastosowanie w przypadku jeżeli jednostki składowe jednostki dominującej najwyższego szczebla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 14 lit. a) UoOW podlegałyby przepisom Działu II pt. „Globalny podatek wyrównawczy” Ustawy o opodatkowaniu wyrównawczym. Natomiast, w analizowanej sprawie jak napisano powyżej nie mamy do czynienia z grupą międzynarodową w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 9 UoOW, a co za tym idzie nie należy w ogóle rozważać możliwości stosowania przepisów ww. działu. Jednocześnie, w analizowanym przypadku nie występują również inne wyłączenia, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 19 lit. a) – e) UoOW. W związku z powyższym, należy stwierdzić, że F nie pełni funkcji jednostki joint venture w przypadku zdefiniowanej powyżej grupy krajowej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 8 UoOW, w której X pełni funkcję jednostki dominującej najwyższego szczebla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 14 lit. a) UoOW. W świetle powyższego należy wskazać, że minimalny przychód grupowy, grupy krajowej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 8 UoOW, w której X pełni funkcję jednostki dominującej najwyższego szczebla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 14 lit. a) UoOW, a A, C oraz D pełnią funkcję jednostek składowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 20 UoOW ustalony zgodnie z zasadami opisanymi w art. 4 UoOW wyniósł za okres od dnia 1 stycznia 2023 r. do dnia 31 grudnia 2023 r.: (…) zł. Natomiast, minimalny przychód grupowy, grupy krajowej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 8 UoOW, w której X pełni funkcję jednostki dominującej najwyższego szczebla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 14 lit. a) UoOW, a A, C oraz E pełnią funkcję jednostek składowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 20 UoOW ustalony zgodnie z ww. zasadami wyniósł za okres od dnia 1 stycznia 2024 r. do dnia 31 grudnia 2024 r.: (…) zł. W związku z powyższym należy stwierdzić, że X jako jednostka dominująca najwyższego szczebla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 14 lit. a) UoOW w grupie krajowej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 8 UoOW, nie będzie zobowiązana za rok podatkowy 2025 do zapłaty żadnego z podatków, do których mają zastosowanie przepisy Ustawy o opodatkowaniu wyrównawczym z uwagi na fakt, że tak zdefiniowana grupa nie osiągnęła minimalnego przychodu grupowego za co najmniej 2 z 4 lat podatkowych bezpośrednio poprzedzających 2025 r. W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał stanowisko odnośnie do zadanych pytań nr 4, 6, 9 i 11: Ad pytanie 4. X stoi na stanowisku, że grupa podmiotów powiązanych personalnie nie stanowi grupy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 listopada 2024 r. o opodatkowaniu wyrównawczym jednostek składowych grup międzynarodowych i krajowych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1685, dalej zwana: Ustawą o opodatkowaniu wyrównawczym i/lub UoOW), a w szczególności X stoi na stanowisku, że grupa podmiotów powiązanych personalnie nie stanowi grupy krajowej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 8 UoOW albo grupy międzynarodowej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 9 UoOW, albowiem grupa osób fizycznych posiadających bezpośrednio, bądź pośrednio udział kapitałowy lub wykonujących bezpośrednio, bądź pośrednio funkcje kontrolne, nadzorcze, bądź zarządcze w poszczególnych podmiotach powiązanych oraz grupa podmiotów powiązanych nie stanowi jednostki w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 11 UoOW, a w szczególności jednostki dominującej najwyższego szczebla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 14 UoOW sporządzającej, bądź zobowiązanej do sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego. W przypadku gdyby jednak odpowiadając na pytanie nr 1 sformułowane we wniosku o opinię w sprawie opodatkowania wyrównawczego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął stanowisko odmienne, tj. że grupa podmiotów powiązanych personalnie stanowi grupę w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 6 UoOW, a w szczególności grupę krajową w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 8 UoOW albo grupę międzynarodową w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 9 UoOW, X stoi na stanowisku zgodnie, z którym minimalny przychód grupowy, o którym mowa w art. 4 UoOW należy ustalić w oparciu o ww. przepis, tj. art. 4 UoOW, jak również inne właściwe przepisy Ustawy o opodatkowaniu wyrównawczym oraz innych aktów prawnych. To jest w szczególności, z tego punktu widzenia, w opinii X, minimalny przychód grupowy, o którym jest mowa w art. 4 UoOW w takim przypadku winien być ustalony w następujący sposób: 1)  w oparciu o roczne skonsolidowane przychody wynikające z hipotetycznych sprawozdań finansowych, o których jest mowa w art. 4 ust. 3 pkt 3 UoOW oraz art. 2 ust. 1 pkt 10 UoOW; 2)  hipotetyczne sprawozdania finansowe, o których jest mowa w art. 4 ust. 3 pkt 3 UoOW oraz art. 2 ust. 1 pkt 10 UoOW winny być sporządzone dla lat podatkowych od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 31 grudnia 2021 r., od dnia 1 stycznia 2022 r. do dnia 31 grudnia 2022 r., od dnia 1 stycznia 2023 r. do dnia 31 grudnia 2023 r., od dnia 1 stycznia 2024 r. do dnia 31 grudnia 2024 r.; 3)  w hipotetycznych skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych winny zostać uwzględnione między innymi przychody wszystkich podmiotów powiązanych personalnie wchodzących w skład grupy w danym roku podatkowym, tj.: a)  w roku podatkowym od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 31 grudnia 2021 r. w hipotetycznym sprawozdaniu finansowym winny być uwzględnione przychody: X Sp. z o.o., A Sp. z o.o. C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., F Sp. z o.o., G, H Sp. z o.o., I Sp. z o.o., J Sp. z o.o., K Sp. z o.o., L Sp. z o.o., M Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. P Sp. z o.o., O S.A., P Sp. z o.o., R SPÓŁDZIELNIA, STOWARZYSZENIE T; b)  w roku podatkowym od dnia 1 stycznia 2022 r. do dnia 31 grudnia 2022 r. winny zostać uwzględnione przychody: X Sp. z o.o., A Sp. z o.o. C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., E S.A., F Sp. z o.o., G, H Sp. z o.o., I Sp. z o.o., J Sp. z o.o., K Sp. z o.o., L Sp. z o.o., M Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. /N Sp. z o.o., O S.A., P Sp. z o.o., R SPÓŁDZIELNIA, STOWARZYSZENIE T; c)  w roku podatkowym od dnia 1 stycznia 2023 r. do dnia 31 grudnia 2023 r. winny być uwzględnione przychody: X Sp. z o.o., A Sp. z o.o. C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., E S.A., F Sp. z o.o., G, H Sp. z o.o., I Sp. z o.o., J Sp. z o.o., K Sp. z o.o., L Sp. z o.o., N Sp. z o.o., O S.A., P Sp. z o.o., R SPÓŁDZIELNIA, STOWARZYSZENIE T; d)  w roku podatkowym od dnia 1 stycznia 2024 r. do dnia 31 grudnia 2024 r. winny być uwzględnione przychody: X Sp. z o.o., A Sp. z o.o. C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., E S.A., F Sp. z o.o., G, H Sp. z o.o., I Sp. z o.o., J Sp. z o.o., K Sp. z o.o., L Sp. z o.o., N Sp. z o.o., O S.A., P Sp. z o.o., R SPÓŁDZIELNIA, STOWARZYSZENIE T. Powyższe wynika z tego, że nawet jeśliby przyjąć, że grupa osób fizycznych posiadających bezpośrednio, bądź pośrednio udział kapitałowy lub wykonujących bezpośrednio, bądź pośrednio funkcje kontrolne, nadzorcze, bądź zarządcze w poszczególnych podmiotach powiązanych albo grupa podmiotów powiązanych personalnie stanowi jednostkę w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 11 UoOW oraz jednostkę dominującą najwyższego szczebla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 14 UoOW oraz, że w konsekwencji grupa podmiotów powiązanych personalnie stanowi grupę w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 6 UoOW, tj. w szczególności grupę krajową, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 8 UoOW albo grupę międzynarodową, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 9 UoOW to i tak należy stwierdzić, że zarówno ww. grupa osób fizycznych albo ww. grupa podmiotów powiązanych personalnie, ani na podstawie zatwierdzonego standardu rachunkowości, ani na podstawie akceptowalnego standardu rachunkowości nie były zobowiązane oraz faktycznie nie sporządzały skonsolidowanych sprawozdań finansowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 38 UoOW. W związku z powyższym, w ocenie X, w takiej sytuacji jedyna teoretyczna możliwość ustalenia minimalnego przychodu grupowego, o którym mowa w art. 4 UoOW może zostać dokonana w oparciu o przychody wynikające z hipotetycznych sprawozdań finansowych, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 3 UoOW oraz art. 2 ust. 1 pkt 10 UoOW, sporządzonych przy uwzględnieniu przychodów oraz lat podatkowych jak wyżej. Ad pytanie 6. W szczególności X stoi na stanowisku, że grupa podmiotów powiązanych kapitałowo stanowi grupę w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 6 UoOW oraz grupę krajową w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 8 UoOW, w której X pełni funkcję jednostki w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 11 UoOW, jednostki składowej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 20 UoOW, jednostki dominującej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 13 UoOW oraz jednostki dominującej najwyższego szczebla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 14 UoOW. W szczególności, X stoi na stanowisku, że jest jednostką składową grupy krajowej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a) UoOW. Ad pytanie 9. Do X jako do członka grupy podmiotów powiązanych kapitałowo nie znajdą zastosowania przepisy Ustawy o opodatkowaniu wyrównawczym, albowiem wprawdzie grupa podmiotów powiązanych kapitałowo stanowi grupę w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 6 UoOW oraz grupę krajową w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 8 UoOW to jednak grupa ta nie osiągnęła minimalnego przychodu grupowego, o którym mowa w tym przepisie, tj. w art. 4 UoOW, tj. w szczególności minimalny przychód grupowy wynosi 750.000.000 EURO, natomiast jak zostało zaprezentowane we wniosku o opinię w sprawie opodatkowania wyrównawczego ww. próg nie został osiągnięty oraz przekroczony, albowiem minimalny przychód grupowy, o którym mowa w art. 4 UoOW grupy podmiotów powiązanych kapitałowo za okres od dnia 1 stycznia 2023 r. do dnia 31 grudnia 2023 r. został ustalony na kwotę (…) PLN, co stanowi (…) EURO. Natomiast, minimalny przychód grupowy, o którym mowa w art. 4 UoOW grupy podmiotów powiązanych kapitałowo za okres od dnia 1 stycznia 2024 r. do dnia 31 grudnia 2024 r. został ustalony na kwotę (…) PLN co stanowi (…) EURO. Na marginesie Zainteresowany wskazuje, że przeliczenia kwot wyrażonych w PLN na EURO dokonano zgodnie z normą wynikającą z art. 2 ust. 4 UoOW. Ad pytanie 11. X stoi na stanowisku, że grupa podmiotów powiązanych kapitałowo stanowi grupę w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 6 UoOW oraz grupę krajową w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 8 UoOW, jak również iż grupa podmiotów powiązanych kapitałowo nie stanowi grupy międzynarodowej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 9 UoOW, albowiem jedyna spółka zlokalizowana poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tj. G nie została uwzględniona w skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych sporządzanych za lata podatkowe od dnia 1 stycznia 2023 r. do dnia 31 grudnia 2023 r. oraz od dnia 1 stycznia 2024 r. do dnia 31 grudnia 2024 r. z innych przyczyn niż opisane w tym przepisie, tj. z innych przyczyn niż opisane w art. 2 ust. 1 pkt 6 lit. a) UoOW, tj. w szczególności ww. przepis wskazuje, że w grupie należy uwzględnić również jednostki nieuwzględnione w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym wyłącznie ze względu na ich niewielki rozmiar, nieistotność lub przeznaczenie do sprzedaży. Przekładając powyższe na właściwe przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2003 r., poz. 120, dalej zwana: Ustawą o rachunkowości i/lub UoR), która w tym przypadku stanowi akceptowalny standard rachunkowości, odpowiednia regulacja prawna znajduje się w art. 57 ust. 1 UoR. Zgodnie z tym przepisem, konsolidacją można nie obejmować jednostki zależnej, jeżeli: 1)  udziały tej jednostki zostały nabyte, zakupione lub pozyskane w innej formie, z wyłącznym ich przeznaczeniem do późniejszej odprzedaży, w terminie jednego roku od dnia ich nabycia, zakupu lub pozyskania w innej formie; 2)  występują poważne długoterminowe ograniczenia w sprawowaniu kontroli nad jednostką, które wyłączają swobodne dysponowanie jej aktywami netto, w tym wypracowanym przez tę jednostkę zyskiem netto, lub które wyłączają sprawowanie kontroli nad organami kierującymi tą jednostką; 3)  bez ponoszenia niewspółmiernie wysokich kosztów lub bez zbędnej zwłoki nie można uzyskać informacji niezbędnych do sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego, przy czym może mieć to zastosowanie w wyjątkowych przypadkach, które zostaną odpowiednio udokumentowane. Konsekwentnie, jednostki wyłączone ze skonsolidowanych sprawozdań finansowych, które wchodzą w skład grupy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 6 UoOW to jednostki wymienione w art. 57 ust. 1 pkt 1 UoR tj. np. wyłączone ze skonsolidowanego sprawozdania finansowego z uwagi na późniejsze przeznaczenie do sprzedaży. Natomiast, podstawę prawną wyłączenia ze skonsolidowanych sprawozdań finansowych G stanowił art. 57 ust. 1 pkt 2 i 3 UoR, tj. poważne długoterminowe ograniczenia w sprawowaniu kontroli oraz brak możliwości uzyskania informacji niezbędnych do sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego. Konsekwentnie, G nie powinna w przypadku analizowanej sprawy wchodzić w skład grupy, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 6 UoOW, a w konsekwencji grupa, o której mowa w przypadku analizowanej sprawy nie ma charakteru grupy międzynarodowej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 9 UoOW, ale charakter grupy krajowej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 8 UoOW. W przypadku gdyby jednak odpowiadając na pytanie nr 5 sformułowane we wniosku o opinię w sprawie opodatkowania wyrównawczego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął stanowisko odmienne, tj. że grupa podmiotów powiązanych kapitałowo stanowi grupę w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 6 UoOW oraz grupę międzynarodową w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 9 UoOW to dla potrzeb ustalenia minimalnego przychodu grupowego w rozumieniu art. 4 UoOW należy uwzględnić oprócz przychodów pozostałych spółek tworzących tą grupę, o których szczegółowo była mowa w treści wniosku, tj. w okresie od dnia 1 stycznia 2023 r. do dnia 31 grudnia 2023 r. X, A Sp. z o.o., oraz C Sp. z o.o. oraz w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do dnia 31 grudnia 2024 r. X Sp. z o.o., A Sp. z o.o., C Sp. z o.o. oraz E S.A. Również przychody D Sp. z o.o. osiągnięte w okresie od dnia 1 stycznia 2023 r. do dnia 22 maja 2023 r., oraz przychody G osiągnięte w okresie od dnia 1 stycznia 2023 r. do dnia 31 grudnia 2023 r. oraz w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do dnia 31 grudnia 2024 r.Ocena stanowiska W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko, które zostało przedstawione we wniosku jest: ·         prawidłowe w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 1-3 oraz 5-8, ·         nieprawidłowe w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 9 i 10. Z uwagi na warunkowe sformułowanie pytań oznaczonych we wniosku numerami 4 i 11, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie dokonał oceny stanowiska Zainteresowanego w tym zakresie.Uzasadnienie opinii w sprawie opodatkowania wyrównawczego Zgodnie z art. 4 ust. 1-5 i 10 ustawy z dnia 6 listopada 2024 r. o opodatkowaniu wyrównawczym jednostek składowych grup międzynarodowych i krajowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1685 z późn. zm., dalej jako: „ustawa”): 1.   Przepisy ustawy stosuje się do jednostek składowych grupy międzynarodowej lub grupy krajowej, jeżeli za co najmniej 2 z 4 lat podatkowych bezpośrednio poprzedzających rok podatkowy osiągnęły minimalny przychód grupowy. 2.   Przez minimalny przychód grupowy rozumie się roczny przychód grupy międzynarodowej lub grupy krajowej wykazany w skonsolidowanym sprawozdaniu grupy, wynoszący co najmniej 750 000 000 euro. 3.   Minimalny przychód grupowy ustala się: 1)    z uwzględnieniem przychodów jednostek wyłączonych; 2)    z uwzględnieniem korekt dokonanych w celu uniknięcia istotnej różnicy rachunkowej – w przypadku gdy skonsolidowane sprawozdanie grupy zostało sporządzone na podstawie zatwierdzonego standardu rachunkowości innego niż akceptowalny standard rachunkowości; 3)   na podstawie rocznego skonsolidowanego przychodu wynikającego z hipotetycznego sprawozdania finansowego. 4.   W przypadku gdy grupa międzynarodowa lub grupa krajowa istnieje krócej niż 4 lata podatkowe, warunek, o którym mowa w ust. 1, uznaje się za spełniony, jeżeli grupa międzynarodowa lub grupa krajowa osiągnęły minimalny przychód grupowy w co najmniej 2 latach podatkowych dotychczasowego okresu funkcjonowania takiej grupy. 5.   W przypadku gdy rok podatkowy jest inny niż 12 miesięcy, kwotę, o której mowa w ust. 2, ustala się jako iloczyn liczby miesięcy tego roku podatkowego oraz kwoty 62 500 000 euro. 10. Spełnienie warunków, o których mowa w ust. 1-9, dla danej grupy międzynarodowej lub grupy krajowej ustalają podatnicy globalnego podatku wyrównawczego, krajowego podatku wyrównawczego i podatku wyrównawczego od niedostatecznie opodatkowanych zysków. Stosownie do art. 2 ust. 4 ustawy: Na potrzeby stosowania przepisów ustawy zawierających kwoty określone w euro, kwoty wyrażone w walucie innej niż euro przelicza się na euro według średniego miesięcznego kursu za grudzień roku kalendarzowego bezpośrednio poprzedzającego rozpoczęcie roku podatkowego, wyliczanego na podstawie bieżących kursów średnich na poszczególne dni grudnia ogłaszanych przez Europejski Bank Centralny albo Narodowy Bank Polski, jeżeli Europejski Bank Centralny nie ogłasza kursu dla danej waluty. W świetle przepisu art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy: Ilekroć w ustawie jest mowa o skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym - rozumie się przez to: a)  sprawozdanie finansowe sporządzane przez jednostkę zgodnie z akceptowalnym standardem rachunkowości, w którym aktywa, zobowiązania, przychody, koszty i przepływy pieniężne tej jednostki oraz jednostek, w których posiada ona udział konsolidujący, są przedstawiane jako aktywa, zobowiązania, przychody, koszty i przepływy pieniężne jednej jednostki, lub b)  sprawozdanie finansowe sporządzane przez jednostkę zgodnie z akceptowalnym standardem rachunkowości – w przypadku grupy, o której mowa w pkt 6 lit. b, lub c)  sprawozdanie finansowe jednostki dominującej najwyższego szczebla, które nie zostało sporządzone zgodnie z akceptowalnym standardem rachunkowości, skorygowane w celu uniknięcia istotnej różnicy rachunkowej, lub d)  hipotetyczne sprawozdanie finansowe. Skonsolidowane sprawozdanie finansowe może być sporządzone zgodnie z jednym z akceptowalnych standardów rachunkowości wskazanych w wykazie zawartym w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, bądź zgodnie z innym zatwierdzonym standardem rachunkowości. W rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy: Ilekroć w ustawie jest mowa o akceptowalnym standardzie rachunkowości – rozumie się przez to: a)  właściwe przepisy w zakresie rachunkowości lub inne ogólnie przyjęte zasady rachunkowości państw członkowskich Unii Europejskiej lub innych państw należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lub Związku Australijskiego, Federacyjnej Republiki Brazylii, Chińskiej Republiki Ludowej, Specjalnego Regionu Administracyjnego Hongkong Chińskiej Republiki Ludowej, Japonii, Kanady, Meksykańskich Stanów Zjednoczonych, Nowej Zelandii, Republiki Indii, Republiki Korei, Federacji Rosyjskiej, Republiki Singapuru, Stanów Zjednoczonych Ameryki, Konfederacji Szwajcarskiej i Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej oraz b)  Międzynarodowe Standardy Rachunkowości oraz Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSR/MSSF), o których mowa w rozporządzeniu (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 19 lipca 2002 r. w sprawie stosowania międzynarodowych standardów rachunkowości (Dz.Urz. UE L 243 z 11.09.2002, str. 1, z późn. zm.). Akceptowalnym standardem rachunkowości są m.in. przepisy o rachunkowości poszczególnych państw członkowskich UE (w tym polska ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości – Dz. U. z 2026 r. poz. 522, dalej jako „ustawa o rachunkowości”), jak również Międzynarodowe Standardy Rachunkowości i Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSR/MSSF), przyjęte przez UE rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1606/2002 z dnia 19 lipca 2002 r. w sprawie stosowania międzynarodowych standardów rachunkowości (Dz. Urz. UE. L 243 str. 1 z późn. zm.) oraz wskazane wprost w wykazie jurysdykcji i terytoriów zawartym w art. 3 pkt 25 dyrektywy Rady (UE) 2022/2523 z dnia 15 grudnia 2022 r. w sprawie zapewnienia globalnego minimalnego poziomu opodatkowania międzynarodowych grup przedsiębiorstw oraz dużych grup krajowych w Unii (Dz. Urz. UE. L 328 str. 1 z późn. zm.; dalej jako: „dyrektywa 2022/2523”). Natomiast stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 49 ustawy: Ilekroć w ustawie jest mowa o zatwierdzonym standardzie rachunkowości - rozumie się przez to właściwe przepisy w zakresie rachunkowości lub inne ogólnie przyjęte zasady rachunkowości, zatwierdzone przez organ dysponujący upoważnieniem prawnym do wydawania, ustanawiania lub przyjmowania standardów rachunkowości dla celów sprawozdawczości finansowej, obowiązujących w jurysdykcji lokalizacji danej jednostki. Zatwierdzony standard rachunkowości jest standardem rachunkowości legitymizowanym przez organ dysponujący upoważnieniem prawnym do wydawania, ustanawiania lub przyjmowania standardów rachunkowości dla celów sprawozdawczości finansowej. Zatwierdzone standardy rachunkowości podlegają zatem formalnemu usankcjonowaniu przez upoważniony organ w danej jurysdykcji. Przepisy art. 4 ustawy określają warunek, którego spełnienie powoduje obowiązek stosowania ustawy przez daną grupę międzynarodową lub grupę krajową, a dokładniej przez jednostki wchodzące w skład takiej grupy (jednostki składowe tej grupy). Omawiany warunek to próg skonsolidowanych przychodów, określany w ustawie jako minimalny przychód grupowy. Art. 4 ust. 1 i 2 ustawy odnosi się do kwoty osiągniętych przez daną grupę skonsolidowanych przychodów, rozumianych jako roczne przychody wykazane w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym sporządzanym przez jednostkę dominującą najwyższego szczebla takiej grupy, które wyniosły co najmniej 750 mln euro. Aby dana grupa była objęta przepisami ustawy, warunek ten musi być spełniony w 2 z 4 ostatnich lat poprzedzających dany rok podatkowy (obejmujących również lata sprzed wejścia ustawy w życie). Zatem, w świetle omawianych przepisów ustawa znajdzie zastosowanie do jednostek składowych tych grup międzynarodowych lub grup krajowych, których skonsolidowane przychody w przynajmniej 2 latach wskazanego 4-letniego okresu wyniosły co najmniej 750 mln euro. Tym samym omawiany warunek nie odnosi się do przychodów bieżącego roku podatkowego, tj. roku badanego pod kątem tego, czy należy do niego stosować przepisy ustawy. Co istotne, zgodnie z art. 4 ust. 3 pkt 1 ustawy, przy ustalaniu, czy doszło do przekroczenia minimalnego przychodu grupowego uwzględnia się również przychody osiągnięte przez jednostki wyłączone z zakresu ustawy. Katalog takich jednostek wyłączonych wraz z ich definicją zawarto w art. 5 ustawy. Zgodnie z art. 4 ust. 3 pkt 2 ustawy ustalając, czy doszło do przekroczenia minimalnego przychodu grupowego należy również uwzględnić korekty dokonane w celu uniknięcia istotnej różnicy rachunkowej, jeżeli skonsolidowane sprawozdanie finansowe nie zostało sporządzone zgodnie z akceptowalnym standardem rachunkowości. Zgodnie z art. 4 ust. 3 pkt 3 ustawy, jeżeli w ogóle nie zostało sporządzone sprawozdanie finansowe grupy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 38 lit. a-c ustawy, roczny skonsolidowany przychód należy ustalić na podstawie hipotetycznego skonsolidowanego sprawozdania. Tym samym, w przypadku niesporządzenia skonsolidowanego sprawozdania grupy zgodnie z akceptowalnym standardem rachunkowości, skonsolidowany przychód grupowy należy najpierw odpowiednio skorygować zgodnie z przepisami w zakresie istotnej różnicy rachunkowej albo ustalić na zasadach właściwych dla hipotetycznego sprawozdania finansowego. Wskazane przepisy doprecyzowują jedynie ogólną zasadę wynikającą z art. 4 ust. 2 ustawy i ustawowych definicji. Mianowicie, badanie minimalnego przychodu grupowego dotyczy przychodu wykazanego w skonsolidowanym sprawozdaniu grupy. Jest to pojęcie, które odwołuje się do skonsolidowanego sprawozdania finansowego sporządzonego przez jednostkę dominującą najwyższego szczebla. Co kluczowe, definicja skonsolidowanego sprawozdania finansowego obejmuje nie tylko skonsolidowane sprawozdanie sporządzone zgodnie z akceptowalnym standardem rachunkowości, ale też jako oddzielne podkategorie – skonsolidowane sprawozdanie sporządzone zgodnie z zatwierdzonym standardem rachunkowości (wymaga ono wtedy korekt o istotne różnice rachunkowe) oraz hipotetyczne sprawozdanie finansowe. Fakt, iż dana grupa istnieje krócej niż 4 lata podatkowe nie eliminuje możliwości objęcia jej zakresem ustawy. W takich sytuacjach wystarczające jest przekroczenie przez daną grupę progu skonsolidowanych przychodów w dwóch latach podatkowych dotychczasowego okresu funkcjonowania grupy. Tym samym to trzeci rok podatkowy może być pierwszym rokiem, do którego potencjalnie zastosowanie znajdą Zasady GloBE, tj. kompleksowy zestaw reguł wynikających z dokumentu OECD pt. „Wyzwania podatkowe wynikające z cyfryzacji gospodarki – modelowe globalne zasady przeciwdziałania erozji podstawy opodatkowania (filar drugi)” i powiązanych z nim wytycznych. Stosowana norma w tym zakresie została przewidziana w art. 4 ust. 4 ustawy. W art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy wskazano: Ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce - rozumie się przez to: a)   osobę prawną albo b)   porozumienie umowne, w tym jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które jest obowiązane do sporządzenia odrębnego sprawozdania finansowego lub sporządza takie odrębne sprawozdanie. Ustawa zatem definiuje jednostkę jako osobę prawną albo porozumienie umowne, w tym jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które sporządza odrębne sprawozdanie finansowe lub jest zobowiązane do sporządzenia takiego odrębnego sprawozdania. W odniesieniu do porozumień umownych, w tym jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, definicja jednostki obejmuje spółki osobowe, jeżeli sporządzają odrębne sprawozdanie finansowe. Jeżeli określone jednostki organizacyjne są zobowiązane do sporządzenia odrębnego sprawozdania finansowego w przypadku spełnienia określonych warunków, a mimo nieprzekroczenia progów faktycznie sporządzają takie sprawozdanie, również spełnią definicję jednostki. Z kolei z art. 2 ust. 1 pkt 13, 14 i 20 ustawy wynika, że: Ilekroć w ustawie jest mowa o: 13) jednostce dominującej – rozumie się przez to jednostkę dominującą najwyższego szczebla, która nie jest jednostką wyłączoną, jednostkę dominującą niższego szczebla oraz jednostkę dominującą w częściowym posiadaniu; 14) jednostce dominującej najwyższego szczebla – rozumie się przez to: a)  jednostkę, która posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udział konsolidujący w innej jednostce i w której inna jednostka nie posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udziału konsolidującego, lub b)  jednostkę, o której mowa w pkt 6 lit. b; 20) jednostce składowej – rozumie się przez to: a)  jednostkę, która wchodzi w skład grupy międzynarodowej lub grupy krajowej, lub b)  stały zakład centrali, która wchodzi w skład grupy międzynarodowej. Z przepisu art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy wynika, że pojęcie „jednostki dominującej” obejmuje wszystkie poniższe rodzaje jednostek: ·         jednostkę dominującą najwyższego szczebla, która nie jest jednostką wyłączoną, ·         jednostkę dominującą niższego szczebla, ·         jednostkę dominującą w częściowym posiadaniu. Z kolei pojęcie jednostki dominującej najwyższego szczebla, zdefiniowane w art. 2 ust. 1 pkt 14 ustawy, stanowi punkt wyjścia do ustalenia wszystkich jednostek składowych grupy międzynarodowej lub grupy krajowej. Zgodnie z omawianą definicją jednostka dominująca najwyższego szczebla oznacza: ·         jednostkę, która (i) posiada – bezpośrednio lub pośrednio – udział konsolidujący w dowolnej innej jednostce i (ii) w której inna jednostka nie posiada – bezpośrednio lub pośrednio – udziału konsolidującego; oraz ·         centralę – w przypadku grupy, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy (tj. grupy składającej się wyłącznie z samodzielnej jednostki posiadającej co najmniej jeden stały zakład). Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 42 ustawy: Ilekroć w ustawie jest mowa o udziale konsolidującym – rozumie się przez to posiadany, bezpośrednio lub pośrednio, udział własnościowy w jednostce, którego właściciel jest obowiązany do konsolidacji pełnej lub proporcjonalnej aktywów, zobowiązań, przychodów, kosztów i przepływów pieniężnych jednostki zgodnie z akceptowalnym standardem rachunkowości lub zatwierdzonym standardem rachunkowości lub byłby obowiązany do takiej konsolidacji, gdyby sporządzał skonsolidowane sprawozdanie finansowe, przy czym uznaje się, że centrala posiada udziały konsolidujące w swoich stałych zakładach. Pojęcie udziału konsolidującego oznacza udział własnościowy w jednostce, którego posiadacz jest zobowiązany, lub byłby zobowiązany, do konsolidacji aktywów, zobowiązań, przychodów, kosztów i przepływów pieniężnych jednostki na zasadzie „pozycja po pozycji” (tj. do konsolidacji pełnej lub proporcjonalnej), zgodnie z akceptowalnym lub zatwierdzonym standardem rachunkowości. Definicja ta obejmuje również tzw. hipotetyczny udział konsolidujący, tj. sytuację, w której dana jednostka byłaby zobowiązana do stosowania konsolidacji pełnej lub proporcjonalnej w przypadku sporządzania skonsolidowanego sprawozdania finansowego. Z kolei na mocy art. 2 ust. 1 pkt 43 ustawy: Ilekroć w ustawie jest mowa o udziałach własnościowych – rozumie się przez to wszelkie udziały w kapitale dające prawa do zysków, kapitału lub rezerw jednostki lub stałego zakładu, przy czym udziały własnościowe w jednostce składowej przypisane do stałego zakładu uznaje się za udziały posiadane przez centralę. Pojęcie udziału własnościowego oznacza wszelkie udziały w kapitale, z którymi wiąże się prawo do zysków, kapitału lub rezerw danej jednostki. Pojęcie to obejmuje także udziały, z którymi wiąże się prawo tylko do jednej z kategorii wskazanych powyżej: zysk, kapitał, rezerwa. Udziały mogą wiązać się z prawami do zysków i kapitału lub rezerw w różnej procentowej wysokości. Udział w kapitale to udział, który ujmuje się jako kapitał własny zgodnie z akceptowalnym lub zatwierdzonym standardem rachunkowości, stosowanym przy sporządzaniu skonsolidowanego sprawozdania finansowego. Zatem, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 14 lit. a ustawy, dla nabycia statusu jednostki dominującej najwyższego szczebla konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków. Pierwszy z nich wymaga, aby dana jednostka posiadała udział konsolidujący (zdefiniowany w art. 2 ust. 1 pkt 42 ustawy) w co najmniej jednej innej jednostce. Drugim warunkiem uznania danej jednostki za jednostkę dominującą najwyższego szczebla jest to, aby nie istniała inna jednostka znajdująca się wyżej w łańcuchu (strukturze) własności grupy, która jest lub byłaby zobowiązana do konsolidacji tej pierwszej jednostki metodą konsolidacji pełnej lub proporcjonalnej. Art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy stanowi implementację art. 3 pkt 2 dyrektywy 2022/2523. Przepis ten wprowadza definicję jednostki składowej, przez którą ustawa rozumie: ·         jednostkę, która wchodzi w skład grupy międzynarodowej lub grupy krajowej oraz ·         stały zakład centrali, która wchodzi w skład grupy międzynarodowej. Omawiane pojęcie nie obejmuje swoim zakresem jednostek wyłączonych, o których mowa w art. 5 ustawy. Z kolei w myśl art. 2 ust. 1 pkt 6, 8 i 9 ustawy: Ilekroć w ustawie jest mowa o: 6)   grupie – rozumie się przez to: a)   co najmniej dwie jednostki, między którymi istnieją powiązania właścicielskie lub powiązania wynikające ze sprawowania kontroli, zgodnie z akceptowalnym standardem rachunkowości lub zatwierdzonym standardem rachunkowości stosowanym przez jednostkę dominującą najwyższego szczebla w celu sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego, w tym jednostki nieuwzględnione w takim sprawozdaniu finansowym wyłącznie ze względu na ich niewielki rozmiar, nieistotność lub przeznaczenie do sprzedaży, b)  jednostkę posiadającą co najmniej jeden stały zakład, jeżeli nie wchodzi ona w skład innej grupy, o której mowa w lit. a; 8)  grupie krajowej – rozumie się przez to grupę, w której wszystkie jednostki składowe są zlokalizowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 9)  grupie międzynarodowej – rozumie się przez to grupę, w której co najmniej jedna jednostka lub stały zakład nie są zlokalizowane w jurysdykcji, w której jest zlokalizowana jednostka dominująca najwyższego szczebla. Przepis art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy implementuje pojęcie grupy zawarte w art. 3 pkt 3 dyrektywy 2022/2523, zgodnie z którym: Do celów niniejszej dyrektywy stosuje się następujące definicje: „grupa” oznacza: a)  zbiór jednostek, pomiędzy którymi istnieją powiązania właścicielskie lub powiązania wynikające ze sprawowania kontroli zgodnie z definicją zawartą w przyjętym standardzie rachunkowości finansowej do celów sporządzania skonsolidowanego sprawozdania finansowego przez jednostkę dominującą najwyższego szczebla, w tym wszelkie jednostki, które mogły zostać wyłączone ze skonsolidowanego sprawozdania finansowego jednostki dominującej najwyższego szczebla wyłącznie ze względu na ich niewielki rozmiar, istotność lub przeznaczenie do sprzedaży; lub b)  jednostkę, który posiada co najmniej jeden stały zakład, pod warunkiem że nie wchodzi ona w skład innej grupy zdefiniowanej w lit. a). Z kolei według art. 3 pkt 4 i 5 dyrektywy 2022/2523: Do celów niniejszej dyrektywy stosuje się następujące definicje: 4)    „grupa MNE” oznacza dowolną grupę, która obejmuje co najmniej jedną jednostkę lub stały zakład niemające siedziby w jurysdykcji jednostki dominującej najwyższego szczebla; 5)    „duża grupa krajowa” oznacza dowolną grupę, której wszystkie jednostki składowe mają siedzibę w tym samym państwie członkowskim. Przez grupę rozumie się, w pierwszej kolejności, dwie lub więcej jednostek, między którymi istnieją powiązania właścicielskie lub powiązania wynikające ze sprawowania kontroli, zgodnie z ich definicją określoną na potrzeby sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego przez jednostkę dominującą najwyższego szczebla, które to jednostki: ·         podlegają uwzględnieniu w takim skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym lub ·         mogą nie być uwzględnione w takim sprawozdaniu, wyłącznie ze względu na ich niewielki rozmiar, nieistotność ich danych finansowych lub przeznaczenie do sprzedaży. Ponadto według art. 2 ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy, za grupę uznać należy samodzielne jednostki (centrale), które posiadają co najmniej jeden stały zakład zlokalizowany w innej jurysdykcji niż jurysdykcja centrali (o ile taka centrala nie wchodzi w skład innej grupy, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy). Jak wynika z powyższego to, czy dany zbiór jednostek tworzy grupę (tj. czy pomiędzy jednostkami istnieją powiązania uzasadniające wspólne ujęcie ich wyników finansowych), opiera się na „teście konsolidacji (księgowej)”. Grupę stanowią zatem te jednostki, których aktywa, zobowiązania, przychody, koszty i przepływy pieniężne są konsolidowane w sprawozdaniu finansowym grupy sporządzanym przez jej jednostkę dominującą najwyższego szczebla. W skonsolidowanej wersji komentarza opublikowanej 9 maja 2025 r. przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) pt. „Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (2025)” [https://www.oecd.org/content/dam/oecd/en/publications/reports/2025/05/tax-challenges-arising-from-the-digitalisation-of-the-economy-consolidated-commentary-to-the-global-anti-base-erosion-model-rules-2025_be9651c2/a551b351-en.pdf], wskazano: 18. As described in the Commentary on Article 1.1, the Constituent Entities of a Group will not be subject to the GloBE Rules unless they are members of an MNE Group. Article 1.2.1 sets out the definition of an MNE Group. There are two elements to this definition: a. Whether two or more Entities form a Group is based on an accounting consolidation test. This consolidation test is determined based on the Consolidated Financial Statements prepared by the UPE. Subparagraph (d) of the definition of Consolidated Financial Statements in Article 10.1 includes a deeming provision for those UPEs that do not prepare Consolidated Financial Statements. This provision requires the use of the financial statements that would have been prepared if the UPE had been required to prepare such statements in accordance with an Authorised Financial Accounting Standard that is either an Acceptable Financial Accounting Standard or another financial accounting standard that is adjusted to prevent any Material Competitive Distortions. b. A Group will be an MNE Group if it has one or more Entities or PEs located in a jurisdiction other than the UPE jurisdiction. 19. The extended definition of Group in Article 1.2.3 ensures that the GloBE Rules also apply to a standalone Entity located in a jurisdiction that has one or more PEs located in another jurisdiction. Brak sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego nie wyklucza możliwości istnienia grupy w rozumieniu ustawy. Zbiór jednostek będzie mimo tego uznawany za grupę, jeżeli jednostki te byłyby konsolidowane według metody pełnej lub proporcjonalnej konsolidacji, gdyby jednostka dominująca najwyższego szczebla była zobowiązana do sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego w odniesieniu do jednostek, które kontroluje. Wynika to z tego, że definicja „skonsolidowanego sprawozdania finansowego” zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy, obejmuje również tzw. hipotetyczną konsolidację. Zgodnie z komentarzem OECD: 21. Article 1.2.2 defines a Group based on an accounting consolidation test. A Group is comprised of Entities (including arrangements such as partnerships or trusts that prepare separate financial accounts) that are related through ownership or control and meet either of the requirements set out in paragraph (a) or (b) of Article 1.2.2. This definition is used for purposes of defining a Constituent Entity in Article 1.3. 22. Paragraph (a) refers to a collection of Entities that are included in the Consolidated Financial Statements of the UPE. This means that the assets, liabilities, income, expenses, and cash flows (i.e. the financial results) of the Entity (including the ones of its PEs) are consolidated on a line-by-line basis in the Consolidated Financial Statements that the UPE prepares for the MNE Group. If no consolidated accounts exist, a collection of Entities would still be considered a Group if these Entities would have been so consolidated if an Entity were required to prepare such accounts with respect to the Entities it controls because the definition of term “Consolidated Financial Statements” in Article 10.1 also includes a “deemed consolidation test” in paragraph (d) which considers these Entities consolidating together and therefore, forming part of the same Group. Na zasadzie wyjątku od wymogu konsolidacji, w skład grupy wchodzą również jednostki, które –podlegając ogólnym wymogom konsolidacyjnym określonym w odpowiednim akceptowalnym lub zatwierdzonym standardzie rachunkowości – nie są faktycznie konsolidowane wyłącznie ze względu na ich niewielki rozmiar, nieistotność ich danych finansowych lub to, że są przeznaczone do sprzedaży. Art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy definiuje grupę międzynarodową, przez którą rozumie się grupę, w której co najmniej jedna jednostka lub stały zakład nie jest zlokalizowana w jurysdykcji, w której jest zlokalizowana jednostka dominująca najwyższego szczebla. Definicja ta implementuje powołany wyżej art. 3 pkt 4 dyrektywy 2022/2523. Grupę międzynarodową będą stanowiły zatem w szczególności: ·         grupy z jednostką dominującą zlokalizowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której skład wchodzi co najmniej jedna jednostka lub stały zakład zlokalizowane w innej jurysdykcji; ·         grupy z jednostką dominującą zlokalizowaną w innej jurysdykcji, w której skład wchodzi jednostka lub stały zakład zlokalizowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; ·         centrala (odrębna od większej grupy) zlokalizowana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która posiada stały zakład w innej jurysdykcji; ·         centrala (odrębna od większej grupy) zlokalizowana w innej jurysdykcji, która posiada stały zakład na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Do istnienia grupy międzynarodowej nie jest konieczne, aby jednostka zlokalizowana w innej jurysdykcji bądź stały zakład faktycznie osiągały jakikolwiek zysk. Wystarczy, iż jednostka dominująca najwyższego szczebla (w tym centrala) bezpośrednio lub pośrednio, posiada udziały własnościowe w takiej jednostce zlokalizowanej w innej jurysdykcji lub posiada stały zakład. Z kolei, przepis art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza definicję grupy krajowej, zgodną z art. 3 pkt 5 dyrektywy 2022/2523. W rozumieniu ustawy za grupę krajową należy uznać grupę, w której wszystkie jednostki składowe są zlokalizowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym miejscu należy wskazać na przepisy art. 3 ust. 1 pkt 43, 44 i 45 ustawy o rachunkowości, dotyczące konsolidacji i powiązań pomiędzy podmiotami: Ilekroć w ustawie jest mowa o: 43) jednostkach powiązanych – rozumie się przez to dwie lub więcej jednostek wchodzących w skład danej grupy kapitałowej; 44) grupie kapitałowej - rozumie się przez to jednostkę dominującą wraz z jednostkami zależnymi; 45) konsolidacji - rozumie się przez to łączenie sprawozdań finansowych jednostek tworzących grupę kapitałową przez sumowanie odpowiednich pozycji sprawozdań finansowych jednostki dominującej i jednostek zależnych, z uwzględnieniem niezbędnych wyłączeń i korekt. Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 37 i 39 ustawy o rachunkowości: Ilekroć w ustawie jest mowa o: 37) jednostce dominującej – rozumie się przez to jednostkę będącą spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, sprawującą kontrolę nad jednostką zależną, w szczególności: a)  posiadającą bezpośrednio lub pośrednio większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej, także na podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu, wykonującymi prawa głosu zgodnie z wolą jednostki dominującej, lub b)  będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej w sposób samodzielny lub przez wyznaczone przez siebie osoby lub jednostki na podstawie umowy zawartej z innymi uprawnionymi do głosu, posiadającymi na podstawie statutu lub umowy spółki, łącznie z jednostką dominującą, większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym, lub c)  będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do powoływania i odwoływania większości członków organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących tej jednostki zależnej, lub d)  będącą udziałowcem jednostki zależnej, której więcej niż połowę składu organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących w poprzednim roku obrotowym, w ciągu bieżącego roku obrotowego i do czasu sporządzenia sprawozdania finansowego za bieżący rok obrotowy stanowią osoby powołane do pełnienia tych funkcji w rezultacie wykonywania przez jednostkę dominującą prawa głosu w organach tej jednostki zależnej, chyba że inna jednostka lub osoba ma w stosunku do tej jednostki zależnej prawa, o których mowa w lit. a, c lub e, lub e)  będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej, na podstawie umowy zawartej z tą jednostką zależną albo statutu lub umowy tej jednostki zależnej; 39) jednostce zależnej – rozumie się przez to jednostkę będącą spółką handlową lub podmiotem utworzonym i działającym zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, kontrolowaną przez jednostkę dominującą. Z kolei według art. 3 ust. 1 pkt 34 ustawy o rachunkowości: Ilekroć w ustawie jest mowa o sprawowaniu kontroli nad inną jednostką rozumie się przez to zdolność jednostki do kierowania polityką finansową i operacyjną innej jednostki, w celu osiągania korzyści ekonomicznych z jej działalności. Z punktu widzenia ustawy o rachunkowości należy wskazać, że powiązania pomiędzy podmiotami występują jedynie poprzez kapitał, a nie przez osoby. Warunkiem powiązania jest występowanie prawa własności (sprawowania kontroli) przez spółkę prawa handlowego, a nie przez jej właściciela (osobę fizyczną lub prawną, np. stowarzyszenie czy spółdzielnię). Nie uważa się więc za jednostki powiązane spółek prawa handlowego należących do tego samego właściciela, np. osoby fizycznej, mimo iż spółki te prowadzą ze sobą interesy [http://www.vademecumksiegowego.pl/artykul_narzedziowa,1308,0,21939,podmioty-powiazane-wedlug-ustawy-o-rachunkowosci.html]. Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że Zainteresowany wchodzi w skład grupy podmiotów, w których bezpośrednio lub pośrednio udziały lub akcje oraz inne tytuły uczestnictwa posiadają osoby fizyczne, które są powiązane personalnie. Osoby te miały oraz mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz posiadają polską jurysdykcję podatkową. Niezależnie od posiadania udziału kapitałowego w poszczególnych podmiotach ww. osoby fizyczne zasiadały lub zasiadają również w organach poszczególnych podmiotów pełniąc w nich funkcje zarządcze, nadzorcze bądź kontrolne. Podmioty wchodzące w skład grupy podmiotów powiązanych personalnie w wyżej opisany sposób to X Sp. z o.o., A Sp. z o.o./B Sp. z o.o., C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., E S.A., F Sp. z o.o., G, H Sp. z o.o., I Sp. z o.o., J Sp. z o.o., K Sp. z o.o., L Sp. z o.o. M Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. /N Sp. z o.o., O S.A., P Sp. z o.o., R SPÓŁDZIELNIA/S SPÓŁDZIELNIA, STOWARZYSZENIE T. Zainteresowany wskazał, że podmioty te, co do zasady, miały oraz mają siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz posiadały i posiadają polską jurysdykcję podatkową oraz nie posiadały i nie posiadają żadnych stałych zakładów znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bądź poza jej granicami. Jedyny wyjątek dotyczy G, która posiadała i posiada siedzibę w Ukrainie. Zarówno pomiędzy osobami fizycznymi posiadającymi udziały, akcje lub inne tytuły uczestnictwa, bądź pełniącymi funkcje zarządcze, nadzorcze bądź kontrolne w poszczególnych podmiotach, jak również pomiędzy podmiotami powiązanymi personalnie nie doszło do zawarcia jakiegokolwiek porozumienia umownego co do kształtowania polityki grupy. W szczególności, grupa podmiotów powiązanych personalnie nie posiadała oraz nie posiada wspólnej strategii gospodarczej, poszczególne podmioty zostały wydzielone głównie w oparciu o profil prowadzonej działalności oraz formę opodatkowania, jak również samodzielnie podejmują decyzje mając na celu osiągniecie zysku i/lub realizację celów statutowych. Jak wynika z treści wniosku podmioty powiązane personalnie nie tworzyły oraz nie tworzą grupy kapitałowej w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 44 ustawy o rachunkowości, jak również nie tworzyły oraz nie tworzą grupy kapitałowej w rozumieniu art. 12 ustawy o rachunkowości i sprawozdawczości finansowej w Ukrainie, a w konsekwencji nie sporządzały oraz nie sporządzają skonsolidowanych sprawozdań finansowych oraz sprawozdań z działalności grupy na zasadach opisanych w Rozdziale 6 pt. „Skonsolidowane sprawozdania finansowe” ustawy o rachunkowości, jak również na zasadach opisanych w art. 12 ustawy o rachunkowości i sprawozdawczości finansowej w Ukrainie. Odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanego sformułowanej w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 1 należy zauważyć, że z treści powołanego wyżej art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy wynika, iż grupę tworzą dwie lub więcej jednostki: ·    między którymi istnieją powiązania właścicielskie lub powiązania wynikające ze sprawowania kontroli, zgodnie z ich definicją określoną na potrzeby sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego przez jednostkę dominującą najwyższego szczebla, ·    które podlegają uwzględnieniu w takim skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym lub mogą nie być uwzględnione w takim sprawozdaniu, wyłącznie ze względu na ich niewielki rozmiar, nieistotność ich danych finansowych lub przeznaczenie do sprzedaży. Zauważyć należy, że jednostkami powiązanymi w rozumieniu ustawy o rachunkowości są dwie lub więcej jednostek wchodzących w skład danej grupy kapitałowej. Grupę kapitałową tworzą natomiast jednostka dominująca wraz z jednostkami zależnymi. Jednostką dominującą w myśl ustawy o rachunkowości jest jednostka będąca spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, która sprawuje kontrolę nad jednostką zależną (spółką handlową lub podmiotem utworzonym i działającym zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego). Z powyższego wynika, że warunkiem powiązania na gruncie przepisów ustawy o rachunkowości jest sprawowanie kontroli przez spółkę prawa handlowego, a nie przez jej właściciela (osobę fizyczną lub prawną, np. stowarzyszenie czy spółdzielnię). W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności, grupa podmiotów powiązanych personalnie jest powiązana wyłącznie przez osoby fizyczne, które posiadają w poszczególnych podmiotach bezpośredni lub pośredni udział własnościowy, bądź inne tytuły uczestnictwa, z uwzględnieniem wykonywanych przez poszczególne osoby fizyczne funkcji zarządczych, nadzorczych bądź kontrolnych. Dodatkowo zarówno pomiędzy osobami fizycznymi, jak również pomiędzy podmiotami powiązanymi personalnie nie doszło do zawarcia jakiegokolwiek porozumienia umownego co do kształtowania polityki grupy. Podmioty te nie tworzyły oraz nie tworzą grupy kapitałowej w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 44 ustawy o rachunkowości, jak również nie tworzyły oraz nie tworzą grupy kapitałowej w rozumieniu art. 12 ustawy o rachunkowości i sprawozdawczości finansowej w Ukrainie, a w konsekwencji nie sporządzały oraz nie sporządzają skonsolidowanych sprawozdań finansowych a tym samym nie podlegają/nie podlegały uwzględnieniu w takim skonsolidowanym sprawozdaniu. Zatem w przypadku wskazanych we wniosku podmiotów powiązanych personalnie nie mamy do czynienia z jednostką, która pełniłaby funkcję jednostki dominującej najwyższego szczebla w rozumieniu ustawy, tj. jednostką posiadającą bezpośrednio lub pośrednio udział konsolidujący w innej jednostce (i w której inna jednostka nie posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udziału konsolidującego), zobowiązaną zgodnie z akceptowalnym standardem rachunkowości lub zatwierdzonym standardem rachunkowości do sporządzania skonsolidowanego sprawozdania finansowego dla grupy podmiotów powiązanych personalnie. Jednocześnie, jak wskazano we wniosku, podmioty powiązane personalnie nie posiadają stałego zakładu. W związku z powyższym, podmioty powiązane personalnie nie stanowią grupy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy. Należy zaznaczyć, że warunkiem koniecznym do zakwalifikowania danych podmiotów jako grupy krajowej albo grupy międzynarodowej jest uprzednie spełnienie definicji grupy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy. Ponieważ opisane we wniosku podmioty powiązane personalnie nie stanowią grupy określonej w art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy, brak jest podstaw do dalszej kwalifikacji tych podmiotów jako grupy krajowej albo grupy międzynarodowej. W konsekwencji, podmioty powiązane personalnie w opisany we wniosku sposób nie stanowią grupy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy, w tym grupy krajowej, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy albo grupy międzynarodowej w myśl art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy. Tym samym, stanowisko Zainteresowanego w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe. Przechodząc do wątpliwości w zakresie pytania nr 2 należy wskazać, że w świetle przepisu art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy jednostką składową jest wyłącznie podmiot wchodzący w skład grupy międzynarodowej lub grupy krajowej. Oznacza to, że możliwość zakwalifikowania danego podmiotu jako jednostki składowej jest uzależniona od uprzedniego ustalenia, że funkcjonuje on w ramach grupy międzynarodowej albo grupy krajowej w rozumieniu ustawy. Skoro podmioty powiązane personalnie nie tworzą grupy w rozumieniu ustawy, a w konsekwencji grupy międzynarodowej, ani grupy krajowej w rozumieniu ustawy, brak jest tym samym podstaw do uznania Zainteresowanego za jednostkę składową takiej grupy. Podsumowując, Zainteresowany jako jeden z podmiotów powiązanych personalnie w sposób opisany we wniosku nie stanowi jednostki składowej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy. Zatem, stanowisko Zainteresowanego w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe. Odnosząc się do kwestii poruszonej w pytaniu nr 3 wniosku, tj. zastosowania przepisów ustawy do Zainteresowanego jako podmiotu powiązanego personalnie, należy podkreślić, że w myśl wskazanego wcześniej art. 4 ust. 1 ustawy, przepisy ustawy stosuje się do jednostek składowych grupy międzynarodowej lub grupy krajowej, jeżeli za co najmniej 2 z 4 lat podatkowych bezpośrednio poprzedzających rok podatkowy osiągnęły minimalny przychód grupowy. Zgodnie z tym przepisem, zakres podmiotowy ustawy obejmuje wyłącznie jednostki składowe grupy międzynarodowej lub grupy krajowej, które spełniają dodatkowo kryterium osiągnięcia minimalnego przychodu grupowego w wymaganym okresie. Zainteresowany jako jeden z podmiotów powiązanych personalnie – jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 2 wniosku – nie posiada statusu jednostki składowej grupy w rozumieniu ustawy, a tym samym grupy międzynarodowej lub krajowej, co stanowi warunek zastosowania przepisów ustawy. Wobec powyższego, bezprzedmiotowa staje się analiza spełnienia kryterium przychodowego. Tym samym, do Zainteresowanego w wyżej opisanym przypadku nie znajdą zastosowania przepisy art. 4 ustawy. Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanego w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe. Natomiast wątpliwości Zainteresowanego w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 dotyczą sposobu w jaki należy dokonać ustalenia minimalnego przychodu grupowego, o którym mowa w art. 4 ustawy, w przypadku stwierdzenia, że podmioty powiązane personalnie w sposób opisany we wniosku stanowią grupę oraz grupę krajową albo grupę międzynarodową w rozumieniu ustawy. W związku z nieuznaniem ww. podmiotów powiązanych personalnie za grupę, w tym grupę krajową albo grupę międzynarodową w rozumieniu ustawy, pytanie oznaczone we wniosku nr 4 nie wymaga odpowiedzi. Przechodząc do wątpliwości Zainteresowanego dotyczących uznania za grupę w rozumieniu ustawy (w tym grupę krajową lub międzynarodową) wskazanych we wniosku podmiotów powiązanych kapitałowo (pytanie nr 5) ponownie zauważyć należy, że zgodnie z cytowanym już art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy przez grupę rozumie się m.in. dwie lub więcej jednostek, między którymi istnieją powiązania właścicielskie lub powiązania wynikające ze sprawowania kontroli, zgodnie z ich definicją określoną na potrzeby sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego przez jednostkę dominującą najwyższego szczebla, które to jednostki: ·     podlegają uwzględnieniu w takim skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym lub, ·     mogą nie być uwzględnione w takim skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym wyłącznie ze względu na ich niewielki rozmiar, nieistotność ich danych finansowych lub przeznaczenie do sprzedaży. Jak wynika z powyższego ustalenie, czy dany zbiór jednostek stanowi „grupę” opiera się na „teście konsolidacji księgowej”. Grupę w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy stanowią te jednostki, których aktywa, zobowiązania, przychody, koszty i przepływy pieniężne są konsolidowane w sprawozdaniu finansowym grupy sporządzanym przez jej jednostkę dominującą najwyższego szczebla, a zatem metodą konsolidacji pełnej lub proporcjonalnej. Pojęciem grupy objęte są również jednostki nie uwzględnione w takim sprawozdaniu, wyłącznie ze względu na ich niewielki rozmiar, nieistotność ich danych finansowych lub przeznaczenie do sprzedaży (art. 57 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości). Jak wynika z informacji przedstawionych przez Zainteresowanego grupa kapitałowa X istnieje od (…) r. Zainteresowany podał, że podmioty powiązane kapitałowo tworzą grupę kapitałową w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 44 ustawy o rachunkowości. Zainteresowany wymienił oraz opisał jednostki powiązane kapitałowo na przestrzeni okresu funkcjonowania grupy kapitałowej. Celem ustalenia, czy podmioty powiązane kapitałowo opisane szczegółowo we wniosku i jego uzupełnieniach tworzą grupę w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy, w tym grupę krajową albo grupę międzynarodową, konieczne jest przeanalizowanie przedstawionego opisu w świetle przepisów ustawy, która weszła w życie od 1 stycznia 2025 r. Jak podał Zainteresowany w roku obrotowym 2025 w skład grupy kapitałowej X wchodziły: ·         X – jednostka dominująca, ·         E – jednostka zależna, ·         G – jednostka zależna. X posiadała również udziały w spółce F, która nie wchodziła jednak w skład grupy kapitałowej X. X oraz E będą podlegały konsolidacji metodą pełną w rozumieniu art. 60 ustawy o rachunkowości. Spółka G nie będzie podlegała konsolidacji na podstawie art. 57 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o rachunkowości, z uwagi na poważne długoterminowe ograniczenia w sprawowaniu kontroli oraz z uwagi na brak możliwości uzyskania informacji niezbędnych do sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego (konflikt zbrojny w Ukrainie). Względem F zastosowana zostanie metoda praw własności w rozumieniu art. 63 ustawy o rachunkowości. Z uwagi na definicję grupy oraz przedstawiony powyżej opis należy odnieść się do przepisów ustawy o rachunkowości. Zgodnie z art. 60 ust. 1 ustawy o rachunkowości: Metoda konsolidacji pełnej polega na sumowaniu, w pełnej wartości, poszczególnych pozycji odpowiednich sprawozdań finansowych jednostki dominującej i jednostek zależnych, dokonaniu wyłączeń, o których mowa w ust. 2 i 6, oraz innych korekt, o których mowa w ust. 8-9. W myśl art. 63 ust. 1 ustawy o rachunkowości: Metoda praw własności polega na wykazaniu w aktywach trwałych bilansu pozycji „Udziały w jednostkach podporządkowanych wyceniane metodą praw własności”, w cenie ich nabycia powiększonej lub pomniejszonej o, przypadające na rzecz jednostki dominującej, wspólnika jednostki współzależnej lub znaczącego inwestora zwiększenia lub zmniejszenia kapitału własnego jednostki podporządkowanej, jakie nastąpiły od dnia objęcia kontroli, uzyskania współkontroli lub znaczącego wpływu do dnia bilansowego, w tym zmniejszenia z tytułu rozliczeń z właścicielami, z tym, że udział w zysku (stracie) netto jednostki podporządkowanej koryguje się o odpis wartości firmy lub ujemnej wartości firmy, z zachowaniem zasad, o których mowa w art. 44b ust. 10, 11 i 12, oraz odpis różnicy w wycenie aktywów netto według ich wartości godziwych i wartości księgowych, przypadających na dany okres sprawozdawczy. Stosownie do art. 57 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o rachunkowości: Konsolidacją można nie obejmować jednostki zależnej, jeżeli: 2)  występują poważne długoterminowe ograniczenia w sprawowaniu kontroli nad jednostką, które wyłączają swobodne dysponowanie jej aktywami netto, w tym wypracowanym przez tę jednostkę zyskiem netto, lub które wyłączają sprawowanie kontroli nad organami kierującymi tą jednostką; 3)  bez ponoszenia niewspółmiernie wysokich kosztów lub bez zbędnej zwłoki nie można uzyskać informacji niezbędnych do sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego, przy czym może mieć to zastosowanie w wyjątkowych przypadkach, które zostaną odpowiednio udokumentowane. Zastosowanie metody konsolidacji pełnej oznacza, że istnieją powiązania, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy, ustalone zgodnie z akceptowalnym lub zatwierdzonym standardem rachunkowości. Zastosowanie tej metody polega bowiem na sumowaniu poszczególnych pozycji sprawozdań finansowych jednostki dominującej i jednostek zależnych oraz dokonaniu stosownych wyłączeń i korekt. Inaczej jest natomiast w sytuacji zastosowania metody praw własności, która nie przewiduje konsolidacji pełnej, ani konsolidacji proporcjonalnej aktywów, zobowiązań, przychodów, kosztów i przepływów pieniężnych. W ramach tej metody w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym wykazywana jest odpowiednio korygowana wartość udziałów w jednostkach podporządkowanych w aktywach trwałych bilansu w pozycji „Udziały w jednostkach podporządkowanych wyceniane metodą praw własności” oraz udział w zysku (stracie) netto jednostki podporządkowanej w oddzielnej pozycji rachunku zysków i strat. Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu grupę w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy w 2025 r. stanowiły podmioty powiązane kapitałowo, między którymi istniały powiązania wynikające ze sprawowania kontroli, zgodnie z akceptowalnym standardem rachunkowości stosowanym przez jednostkę dominującą najwyższego szczebla w celu sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego, tj. spółki X i E. W skład grupy w rozumieniu ustawy nie wchodziły natomiast spółki G i F, gdyż nie stanowiły jednostek, do których odnosi się ustawowa definicja grupy: ·    Spółka G – ze względu na wyłączenie jej ze skonsolidowanego sprawozdania finansowego w oparciu o art. 57 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o rachunkowości, a zatem z innych przyczyn niż wyłącznie ze względu na niewielki rozmiar, nieistotność lub przeznaczenie do sprzedaży, ·    Spółka F – ze względu na zastosowanie wyceny udziałów metodą praw własności. Jak wynika z treści wniosku, X i E posiadają jurysdykcję podatkową (adres siedziby) w Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem spełniona została przesłanka uznania ww. grupy za grupę krajową, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy, ponieważ wszystkie jednostki tej grupy są zlokalizowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie nie została spełniona przesłanka warunkująca uznanie tej grupy za grupę międzynarodową, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ w tym przypadku nie wystąpiła jednostka lub stały zakład zlokalizowany w innej jurysdykcji. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w roku 2025 X i E stanowiły grupę w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy, w tym grupę krajową w myśl art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy. Zatem, stanowisko Zainteresowanego w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5, czy grupa podmiotów powiązanych kapitałowo stanowi grupę, w tym grupę krajową, należy uznać za prawidłowe. Odpowiadając na wątpliwości w zakresie pytania nr 6 wniosku należy wskazać, że skoro Zainteresowany wchodzi w skład grupy krajowej w rozumieniu przepisów ustawy, spełniona jest przesłanka wynikająca z art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a ustawy, zgodnie z którą za jednostkę składową uznaje się każdą jednostkę wchodzącą w skład grupy krajowej (lub grupy międzynarodowej). Przepis ten nie przewiduje dodatkowych warunków. W rezultacie, Zainteresowany stanowi jednostkę składową w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy ww. grupy w myśl art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy, w tym grupy krajowej, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy. Tym samym, stanowisko Zainteresowanego w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 6 jest prawidłowe. Odnosząc się do pytań oznaczonych we wniosku nr 7 i 8 należy wskazać, że definicja jednostki dominującej (art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy) obejmuje jednostkę dominującą najwyższego szczebla, która nie jest jednostką wyłączoną, jednostkę dominującą niższego szczebla oraz jednostkę dominującą w częściowym posiadaniu. Jednostki wyłączone zostały określone w art. 5 ust. 2 ustawy. Stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 14, 15 i 16 ustawy: Ilekroć w ustawie jest mowa o: 14)  jednostce dominującej najwyższego szczebla – rozumie się przez to: a)  jednostkę, która posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udział konsolidujący w innej jednostce i w której inna jednostka nie posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udziału konsolidującego, lub b)  jednostkę, o której mowa w pkt 6 lit. b; 15)  jednostce dominującej niższego szczebla - rozumie się przez to jednostkę składową, która posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udział własnościowy w innej jednostce składowej tej samej grupy i która nie jest jednostką dominującą najwyższego szczebla, jednostką dominującą w częściowym posiadaniu, stałym zakładem, jednostką inwestycyjną lub ubezpieczeniową jednostką inwestycyjną; 16) jednostce dominującej w częściowym posiadaniu - rozumie się przez to jednostkę składową, która spełnia łącznie następujące warunki: a)  posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udział własnościowy w innej jednostce składowej tej samej grupy, b)  osoby niebędące jednostkami składowymi tej grupy posiadają, bezpośrednio lub pośrednio, więcej niż 20% praw do udziału w zysku tej jednostki składowej, c)  nie jest jednostką dominującą najwyższego szczebla, stałym zakładem, jednostką inwestycyjną lub ubezpieczeniową jednostką inwestycyjną. W myśl cytowanego wyżej art. 2 ust. 1 pkt 14 lit. a ustawy, jednostką dominującą najwyższego szczebla jest jednostka, która spełnia łącznie dwa warunki: ·         posiada bezpośrednio lub pośrednio udział konsolidujący w innej jednostce, ·         inna jednostka nie posiada w niej, bezpośrednio lub pośrednio udziału konsolidującego. W 2025 r. – jak rozstrzygnięto powyżej – grupę w rozumieniu ustawy stanowiły X i E. Zainteresowany w roku 2025 posiadał udział konsolidujący w E. Jak już bowiem wcześniej wskazano, X posiadała udział kapitałowy w E, dla której w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym stosuje metodę pełną w rozumieniu art. 60 ustawy o rachunkowości. Pierwszy warunek uznania danej jednostki za jednostkę dominującą najwyższego szczebla, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 14 lit. a ustawy, został więc spełniony, tj. Zainteresowany posiadał (bezpośrednio lub pośrednio) udział konsolidujący w innej jednostce. Jednocześnie, jak wskazano w treści wniosku, w roku 2025 udziały kapitałowe w X posiadały wyłącznie osoby fizyczne. Osoby fizyczne nie spełniają definicji jednostki w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy. Skoro w 2025 r. nie wystąpiła żadna jednostka posiadająca udział konsolidujący w X, to drugi warunek, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 14 lit. a również został spełniony. W związku z powyższym, Zainteresowany w 2025 r. stanowił jednostkę dominującą najwyższego szczebla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 14 ustawy grupy, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy, w tym grupy krajowej w myśl art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy. Z treści wniosku wynika, że Zainteresowany nie jest jednostką wyłączoną, o której mowa w art. 5 ust. 2 ustawy. Ponadto Zainteresowany będący jednostką dominującą najwyższego szczebla nie może wypełniać ustawowej definicji jednostki dominującej niższego szczebla, jak również jednostki dominującej w częściowym posiadaniu. Spełnione są zatem przesłanki do uznania Zainteresowanego za jednostkę dominującą w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy grupy, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy, w tym grupy krajowej w myśl art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy. W efekcie, stanowisko Zainteresowanego w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 7 i 8 należało uznać za prawidłowe. Przechodząc do pytań oznaczonych we wniosku nr 9 i 10 należy wskazać na art. 4 ust. 1 ustawy, z którego wynika, że przepisy ustawy stosuje się do jednostek składowych grupy krajowej (lub grupy międzynarodowej), jeżeli za co najmniej 2 z 4 lat podatkowych bezpośrednio poprzedzających dany rok podatkowy został osiągnięty minimalny przychód grupowy. Z art. 4 ust. 2 ustawy wynika natomiast, że minimalny przychód grupowy odnosi się do kwoty osiągniętych przez daną grupę skonsolidowanych przychodów, rozumianych jako roczne przychody wykazane w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym sporządzonym przez jednostkę dominującą najwyższego szczebla grupy, które wyniosły co najmniej 750 000 000 euro. Minimalny przychód grupowy – stosownie do art. 4 ust. 3 ustawy – ustala się: 1)    z uwzględnieniem przychodów jednostek wyłączonych; 2)    z uwzględnieniem korekt dokonanych w celu uniknięcia istotnej różnicy rachunkowej – w przypadku gdy skonsolidowane sprawozdanie grupy zostało sporządzone na podstawie zatwierdzonego standardu rachunkowości innego niż akceptowalny standard rachunkowości; 3)    na podstawie rocznego skonsolidowanego przychodu wynikającego z hipotetycznego sprawozdania finansowego. Jak wynika z powyższych przepisów, na potrzeby ustalenia minimalnego przychodu grupowego, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy, bierze się pod uwagę całkowitą kwotę przychodów jednostek, odzwierciedloną w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym grupy. Oznacza to, że przychody brane pod uwagę w ramach badania spełnienia kryterium minimalnego przychodu grupowego, powinny odpowiadać przychodom wykazanym w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym grupy. Jak wskazano w treści wniosku, ze skonsolidowanego sprawozdania finansowego w 2023 r. – na podstawie art. 57 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości – została wyłączona D z uwagi na przeznaczenie jej do sprzedaży. Jednocześnie z treści wniosku wynika, że D nie stanowiła jednostki wyłączonej, o której mowa w art. 5 ustawy, tym samym art. 4 ust. 3 pkt 1 ustawy nie znajdzie zastosowania dla tej spółki. W konsekwencji, dla potrzeb ustalenia minimalnego przychodu grupowego grupy krajowej, o którym mowa w art. 4 ust. 1 i 2 ustawy, nie uwzględnia się przychodów D osiągniętych w tym roku. Zatem, stanowisko Zainteresowanego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku nr 10, należało uznać za nieprawidłowe. W odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 9, w celu ustalenia czy do X w roku 2025 mają zastosowanie przepisy ustawy, analizie należy poddać lata 2021-2024, jako 4 lata poprzedzające ten rok podatkowy. Zauważyć należy, że w art. 4 ust. 1 ustawy mowa jest o rocznym przychodzie wykazanym w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym grupy. Z treści wniosku wynika, że Zainteresowany nie sporządzał skonsolidowanych sprawozdań finansowych grupy kapitałowej X za lata 2021-2022. Zainteresowany odstąpił bowiem od sporządzenia ww. sprawozdań na podstawie art. 56 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Dla ustalenia czy przepisy ustawy mają zastosowanie do X w roku 2025 należy zatem wziąć pod uwagę przychody wykazane w skonsolidowanych sprawozdaniach grupy w pozostałych z czterech wskazanych wyżej lat. Zainteresowany wskazał w opisie czynności, że w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym za rok obrotowy od 1 stycznia 2023 r. do 31 grudnia 2023 r. przychody grupy wynosiły (…) zł, natomiast w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym za rok obrotowy od 1 stycznia 2024 r. do 31 grudnia 2024 r. – (…) zł. Sprawozdania te zostały sporządzone w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości. W analizowanej sprawie grupa krajowa nie osiągnęła zatem minimalnego przychodu grupowego w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy. Przychody wykazane w skonsolidowanych sprawozdaniach grupy za lata 2023 i 2024 pozostają poniżej ustawowego progu. W konsekwencji, do Zainteresowanego w odniesieniu do roku podatkowego 2025 nie znajdą zastosowania przepisy ustawy. Stanowisko Zainteresowanego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku nr 9 zostało uznane za nieprawidłowe ze względu na przedstawione uzasadnienie. Zainteresowany słusznie wprawdzie wskazał, że minimalny przychód grupowy nie został osiągnięty, jednak stanowisko takie oparł na przychodach innych niż wykazane w skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych. Podkreślenia wymaga, że do ustalenia osiągnięcia minimalnego przychodu grupowego należy wziąć pod uwagę przychody wykazane w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym z uwzględnieniem art. 4 ust. 3 ustawy. Natomiast wątpliwości Zainteresowanego w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 11 dotyczą uwzględnienia przychodów D osiągniętych w 2023 r. oraz przychodów G osiągniętych w 2023 r. i 2024 r. dla potrzeb ustalenia minimalnego przychodu grupowego, w przypadku stwierdzenia, że podmioty powiązane kapitałowo w sposób opisany we wniosku stanowią grupę oraz grupę międzynarodową w rozumieniu ustawy. W związku z rozstrzygnięciem skutkującym nieuznaniem grupy kapitałowej X za grupę międzynarodową w rozumieniu ustawy, pytanie oznaczone we wniosku nr 11 nie wymaga odpowiedzi.Dodatkowe informacjeInformacja o zakresie rozstrzygnięcia Opinia w sprawie opodatkowania wyrównawczego dotyczy przedstawionych we wniosku czynności i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania opinii.Ważność opinii w sprawie opodatkowania wyrównawczego ·    Niniejsza opinia jest ważna przez 5 lat od dnia jej wydania (art. 14w ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2026 r. poz. 622, zwanej dalej: „Ordynacją podatkową”). Do liczenia terminów okresu ważności opinii stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej. ·    Zgodnie z art. 14ze Ordynacji podatkowej: Opinia w sprawie opodatkowania wyrównawczego wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa dotyczących opodatkowania wyrównawczego zastosowanych w opinii, w zakresie, w jakim opinia staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie opinii w sprawie opodatkowania wyrównawczego następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi ta opinia stała się niezgodna. Pouczenie o funkcji ochronnej opinii w sprawie opodatkowania wyrównawczego ·   Funkcję ochronną opinii w sprawie opodatkowania wyrównawczego określają przepisy art. 14zj-14zl Ordynacji podatkowej. Opinia w sprawie opodatkowania wyrównawczego będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli sytuacja zainteresowanego będzie zgodna (tożsama) z opisem czynności i zainteresowany zastosuje się do tej opinii. ·   Zgodnie z art. 14zm § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14zj-14zl nie stosuje się, jeżeli czynności będące przedmiotem opinii w sprawie opodatkowania wyrównawczego stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. ·   W myśl art. 14zm § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14zj-14zl nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1 jest skutkiem zastosowania się do interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na opinię Na niniejszą opinię w sprawie opodatkowania wyrównawczego przysługuje prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania opinii w sprawie opodatkowania wyrównawczego reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia opinii w sprawie opodatkowania wyrównawczego (art. 53 § 1 PPSA): ·    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo ·    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na opinię w sprawie opodatkowania wyrównawczego może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).Podstawa prawna dla wydania opinii w sprawie opodatkowania wyrównawczego Podstawą prawną dla wydania tej opinii jest art. 13 § 2a pkt 1a oraz art. 14t § 1 Ordynacji podatkowej.