0111-KDSB1-1.440.25.2025.3.ND

DECYZJA O ODMOWIE WYDANIA WIS Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie wniosku (…) z dnia 17 stycznia 2025 r. (data wpływu 17 stycznia 2025 r.), uzupełnionego pismami z dnia 18 lutego 2025 r. (data wpływu 18 lutego 2025 r.) i 11 marca 2025 r. (data wpływu 11 marca 2025 r.), o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej – przeprowadzenia weryfikacji technicznej możliwości montażu Magazynu energii w nieruchomości Klienta, zamówienia, dostawy i montażu Magazynu energii, zgłoszenia montażu Magazynu energii do operatora systemu dystrybucyjnego energii elektrycznej, w imieniu Klienta oraz przeprowadzenia szkolenia/instruktażu z obsługi i eksploatacji Magazynu energii dla Klienta. UZASADNIENIE W dniu 17 stycznia 2025 r. do tutejszego Organu wpłynął wniosek (…), uzupełniony w dniu 18 lutego 2025 r. i 11 marca 2025 r., o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej ww. przedmiotu wniosku dla celów określenia stawki podatku od towarów i usług. We wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis: (…) Usługa montażu jest świadczeniem złożonym, które składa się z trzech kluczowych etapów, tj.: 1. przeprowadzenia weryfikacji technicznej możliwości montażu magazynu energii (…); 2. zamówieniu, dostawie oraz montażu Magazynu energii (…) oraz zgłoszeniu montażu Magazynu energii do operatora systemu dystrybucyjnego energii elektrycznej (…) Klienta; 3. przeprowadzenie szkolenia/instruktażu z obsługi i eksploatacji Magazynu energii dla Klienta. Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowy opis poszczególnych elementów/składników Usługi montażu. Ad 1. W pierwszej kolejności, Wnioskodawca wyjaśnia, iż Magazyn energii stanowi specjalistyczne urządzenie zawierające (…) Uwzględniając powyższe, Wnioskodawca podkreśla, iż prawidłowa instalacja Magazynu energii w ramach Usługi montażu jest poprzedzona przeprowadzeniem weryfikacji technicznej dotyczącej oceny możliwości instalacji Magazynu energii w (…), w tym wyboru właściwego miejsca montażu. Wnioskodawca podkreśla bowiem, iż Usługa montażu Magazynu energii, zarówno pod kątem prawnym jak i inżynieryjnym, możliwa jest jedynie wówczas, gdy miejsce instalacji Magazynu energii spełnia właściwe warunki, tj. m.in.: (…) Weryfikacja dokonywana jest przez wykwalifikowanych doradców techniczno-handlowych zatrudnionych przez (…) lub z nią współpracujących podczas spotkania z Klientem w lokalizacji, gdzie będzie instalowany Magazyn energii. Ad 2. W przypadku pozytywnego wyniku Weryfikacji (…) zawiera z Klientem umowę na realizację Usługi montażu (…). W zależności od posiadanej przez Klienta instalacji oraz aspektów technicznych nieruchomości i docelowego miejsca/pomieszczenia, w którym zostanie zamontowany Magazyn energii, Umowa dotyczy dostawy, montażu, konfiguracji i próbnego uruchomienia oraz zgłoszeniu instalacji do OSD Klienta: - Magazynu energii o określonej pojemności albo - Magazynu energii o określonej pojemności wraz z falownikiem hybrydowym (...) o wybranej mocy. Na podstawie parametrów Magazynu energii określonych w Umowie, (…), dokonuje zakupu konkretnego Magazynu energii u zewnętrznego dostawcy, przy czym przed przystąpieniem do realizacji Usługi montażu (…) zleca jego transport bezpośrednio na adres nieruchomości Klienta lub na adres instalatora, w przypadkach, gdy Klient nie ma możliwości przechowywania komponentów Magazynu energii w/na posiadanej nieruchomości do czasu ustalonego terminu montażu. W ustalonym z Klientem terminie, wykwalifikowani technicy zatrudnieni lub współpracujący ze (…), posiadający uprawnienia elektryczne, (...) przystępują do realizacji Usługi montażu. Dla celów prawidłowego wykonania Usługi montażu Magazynu energii, niezbędne jest przeprowadzenie montażu przez Techników, który polega m.in. na: (…) Wnioskodawca szczegółowo wskazuje, iż wykonanie Usługi montażu przez Technika obejmuje szereg czynności, tj.: (…) Jednocześnie, w przypadku realizacji Usługi montażu Magazynu energii wraz z falownikiem, oprócz ww. czynności, Technik wykonuje dodatkowe (…). W dalszej kolejności, (…), w imieniu Klienta, jest zobowiązana m.in. do zgłoszenia Magazynu energii do OSD Klienta, na podstawie którego Magazyn energii umieszczany jest w rejestrze magazynów energii elektrycznej przyłączonych do sieci przesyłowej, stanowiących jej część lub wchodzących w skład jednostki wytwórczej lub instalacji odbiorcy końcowego przyłączonej do tej sieci (…). Wnioskodawca wyjaśnia przy tym, że zgłoszenie to jest wymogiem wynikającym z art. 43g ust. 5 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 266 z późn. zm.). Dokonując zgłoszenia, (…) uzupełnia odpowiedni wniosek, w którym dokonuje oznaczenia Magazynu energii wskazując w szczególności technologię wykorzystywaną do magazynowania energii elektrycznej, łączną moc zainstalowaną, pojemność i sprawność Magazynu energii oraz maksymalną moc jego ładowania a także rozładowania. Zgodnie z Umową, na Usługę montażu Magazynu energii Wnioskodawca udziela (…) gwarancji jakości, natomiast komponenty Magazynu energii oraz falownika objęte są gwarancjami ich producentów. Ad 3. Jednocześnie, w ramach świadczenia Usługi montażu (…) przeprowadza również dla Klienta szkolenie z zakresu obsługi, eksploatacji i konserwacji zamontowanych urządzeń. Szkolenie obejmuje omówienie następujących kwestii: (…) Jednocześnie, wynagrodzenie wskazane w Umowie, jak również wynagrodzenie wskazane na fakturze dokumentującej realizację Usługi montażu, obejmuje całkowitą wartość świadczenia w postaci kompleksowej Usługi montażu Magazynu energii. Wnioskodawca realizuje Usługę montażu na nieruchomościach Klientów, zaliczanych do budownictwa włączonego w społeczny program mieszkaniowy, rozumianego zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm.), tj. obiektach budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokalach mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiektach sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2023 r. poz. 1436, 1597, 1681 i 1762), funkcjonalnie z nimi związaną. Jednocześnie, zawierając Umowę, Klient jest zobowiązany do złożenia oświadczenia potwierdzającego, iż nieruchomość, w której zostanie przez (…) przeprowadzona Usługa montażu spełnia powyższe warunki. Przy czym, realizowana Usługa montażu może być wykonywana w budynku mieszkalnym jednorodzinnym, którego powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2 lub też w lokalu mieszkalnym, którego powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m2. Natomiast w przypadku, gdy budynek mieszkalny jednorodzinny, posiada powierzchnię użytkową przekraczającą 300 m2 lub też lokal mieszkalny posiada powierzchnię użytkową powyżej 150 m2, w takiej sytuacji Klient składa oświadczenie, jaką całkowitą powierzchnię użytkową posiada budynek mieszkalny jednorodzinny lub lokal mieszkalny, w którym realizowana jest Usługa montażu. W dalszej części Wnioskodawca przedstawił uzasadnienie swojego stanowiska odnośnie kompleksowości przedmiotowego świadczenia, prawidłowej klasyfikacji według PKWiU, a także właściwej stawki podatku VAT, w którym wskazał m.in.: (…) W przypadku czynności wykonywanych w ramach Usługi montażu, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, iż występuje odpłatne świadczenie usług, gdyż jego istotą nie jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a wykonanie zespołu specjalistycznych czynności, które pozwalają na usprawnienie/zmodernizowanie nieruchomości Klienta. Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółową argumentację w tym zakresie. (…) Poniżej, Wnioskodawca wskazuje, że wszystkie warunki dotyczące kompleksowego świadczenia są spełnione w przypadku Usługi montażu świadczonej przez Wnioskodawcę. (…) W ocenie Wnioskodawcy, czynności, które (…) będzie podejmować na podstawie Umowy na rzecz Klientów w ramach Usługi montażu ponad wszelką wątpliwość należy uznać za odpłatne świadczenie usług, bowiem istotą tego świadczenia będzie wykonanie czynności instalacyjnych (montażowych), umożliwiających zapewnienie należytego funkcjonowania Magazynu energii. Ponadto, świadczenie to będzie przyjmowało charakter odpłatny (jak bowiem zostało to wskazane w opisie, w zamian za realizację czynności w ramach Usługi montażu Wnioskodawcy będzie należne wynagrodzenie pieniężne) oraz będzie miała ona miejsce w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę jako zarejestrowanego podatnika VAT. Jak wskazano w opisie, przedmiotem Umowy jest wykonanie poszczególnych czynności, które umożliwią Klientom korzystanie z energii elektrycznej zgromadzonej w Magazynie energii. W ocenie Wnioskodawcy, czynności, które będą przez (…) realizowane na podstawie Umowy na rzecz Klientów spełniają kryteria dla uznania ich za kompleksowe świadczenie usług. W związku z realizacją Umowy, Wnioskodawca będzie wykonywał na rzecz Klientów szereg czynności, w których skład wchodzi, w szczególności: 1. przeprowadzenie Weryfikacji; 2. zamówienie, dostawa oraz montaż Magazynu energii (…) oraz zgłoszenie montażu Magazynu energii do OSD Klienta; 3. przeprowadzenie szkolenia/instruktażu z obsługi i eksploatacji Magazynu energii dla Klienta. Zdaniem Wnioskodawcy, czynności te są ze sobą ściśle powiązane i obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną, spójną (nierozerwalną) całość. Wyodrębnienie niektórych z nich do osobnej sprzedaży, aczkolwiek formalnie czy techniczne możliwe, byłoby nieracjonalne i nieuzasadnione w świetle celu, któremu czynności te mają służyć (tj. gromadzeniu i korzystaniu z energii elektrycznej zgromadzonej w Magazynie energii). Podkreślić należy, iż zgodnie z postanowieniami Umowy, przez realizację świadczeń w ramach Usługi montażu strony będą rozumieć szereg następujących po sobie czynności, wynikających jedna z drugiej, poczynając od przeprowadzenia Weryfikacji, poprzez zamówienie i dostawę Magazynu energii oraz jego montaż w nieruchomości Klienta wraz ze zgłoszeniem montażu Magazynu energii do OSD Klienta, aż po przeprowadzenie szkolenia/instruktażu z obsługi i eksploatacji. Wnioskodawca wyjaśnia przy tym, iż czynnością poprzedzającą, acz konieczną dla zgodnego z Umową wykonania Usługi montażu, jest przeprowadzenie Weryfikacji, tj. analizy technicznej dotyczącej oceny możliwości instalacji Magazynu energii (…), w tym wyboru właściwego miejsca montażu. (…) W oparciu o dane uzyskane podczas weryfikacji technicznej Technicy dobierają odpowiednią wielkość i pojemność Magazynu energii w stosunku do potrzeb Klienta oraz przygotowują specyfikację narzędzi i materiałów służących realizacji Usługi montażu. W dalszej kolejności, Technicy przystępują do wykonania Usługi montażu w taki sposób, aby Magazyn energii został trwale połączony ze ścianą lub podłożem (…) Klienta. Wnioskodawca podkreśla ponadto, iż Klient jest zainteresowany nabyciem kompleksowej Usługi montażu, a nie samego urządzenia jakie stanowi Magazyn energii. Po dokonaniu montażu Magazynu energii (…) oraz jego zgłoszeniu do właściwego OSD Klienta, konieczne staje się także przeprowadzenie szkolenia z eksploatacji i obsługi Magazynu energii. Dopiero połączenie ww. składowych pozwoli na osiągnięcie zamierzonego celu, czyli dokonania modernizacji nieruchomości Klienta, dzięki której wzrosną jej walory użytkowe oraz zostanie zwiększona jej funkcjonalność, co w dalszej perspektywie przełoży się również na zgodne z prawem oraz zasadami bezpieczeństwa korzystanie z energii zgromadzonej w urządzeniu. Należy podkreślić, iż Klient jest zainteresowany wykonaniem przez Wnioskodawcę wszystkich czynności umownych prowadzących do zrealizowania Usługi montażu. Wnioskodawca podkreśla przy tym, iż z Umowy zawieranej z Klientem wynika, iż zostanie mu dostarczony Magazyn energii, który zostanie trwale przytwierdzony do nieruchomości Klienta. Innymi słowy, zgodnie z Umową, sprzedaż Magazynu energii nie może nastąpić bez realizacji Usługi montażu. Jednocześnie, Usługa montażu nie ma racji bytu bez dostawy Magazynu energii. Podobnie, Usługa montażu nie może odbyć się bez uprzedniej weryfikacji nieruchomości Klienta oraz zainstalowanej w niej instalacji elektrycznej/fotowoltaicznej. Co więcej, samo dokonanie dostawy Magazynu energii oraz jego montażu, bez wykonania instruktażu obsługi i eksploatacji urządzenia oraz zgłoszenia do Rejestru, nie spowoduje realizacji czynności umownych. Wnioskodawca podkreśla, że w sytuacji, gdy dostarczony Magazyn energii nie jest przystosowany do warunków technicznych zarówno nieruchomości Klienta jak i posiadanej przez niego instalacji elektrycznej/fotowoltaicznej, a także nie został zamontowany i zgłoszony do Rejestru będzie stanowił element niezgodny z wymaganiami Umowy i jego użytkowanie będzie niezgodne z prawem. Niezamontowany Magazyn energii nie będzie miał żadnych walorów z punktu widzenia Klienta (jego oczekiwań/celów). Należy również podkreślić, iż płatność za wykonanie Usługi montażu będzie regulowana przez Klienta jednorazowo i dokumentowana będzie, co do zasady, jedną fakturą wystawianą przez (…), na której (…) nie będzie wyodrębniała żadnych kwot z tytułu świadczenia poszczególnych czynności składających się na Usługę montażu (w tym chociażby ceny Magazynu energii). Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wszystkie czynności wykonywane w ramach Umowy, w tym w szczególności obejmujące weryfikację, dostawę i montaż Magazynu energii, oraz przeprowadzenie szkolenia dla Klienta i zgłoszenie Magazynu energii do Rejestru charakteryzują się na tyle ścisłym związkiem funkcjonalnym, iż pod względem ekonomicznym powinny być uznane za jedną całość – a co za tym idzie świadczenie kompleksowe dla potrzeb VAT, opodatkowane w sposób jednolity. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, elementem zasadniczym w ramach realizacji kompleksowej Usługi montażu będzie modernizacja nieruchomości Klienta, zaś pozostałe, prowadzące do tego czynności, w tym przeprowadzenie Weryfikacji, dostawa Magazynu energii, czy realizacja szkolenia z obsługi i eksploatacji oraz zgłoszenie Magazynu energii do Rejestru będą miały charakter pomocniczy. Wnioskodawca podkreśla, iż kompleksowość świadczenia polegającego na dostawie i montażu magazynu energii elektrycznej znajduje potwierdzenie w wiążących informacjach stawkowych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej [dalej: DKIS], czego przykład stanowi wiążąca informacja stawkowa z dnia 29 lipca 2024 r., (sygn. 0111-KDSB1-1.440.170.2024.4.PK), w której stwierdzono m.in., iż: „Nabycie towaru samego w sobie nie ma żadnego celu, konieczne jest jego podłączenie do instalacji elektrycznej i fotowoltaicznej. Celem zakupu Klienta nie jest posiadanie magazynu energii, lecz nabycie kompleksowej usługi montażu magazynu energii umożliwiającej ulepszenie Jego instalacji oraz wydajne i zrównoważone wykorzystanie zasobów energetycznych. Cena będzie obejmować całość świadczenia, jednak biorąc pod uwagę wymagania dotyczące usługi montażu, jak i niezbędne wyposażenie potrzebne do jego wykonania, to przeważającym składnikiem ceny kompletnego systemu magazynu energii, będzie usługa. Poszczególne, wykonywane przez Wnioskodawcę czynności prowadzą do realizacji określonego celu. Celem jest poprawa wydajności i efektywności instalacji odnawialnego źródła energii. Ważne jest, że nabycie magazynu energii bez dokonania jego montażu oraz bez podłączenia go do instalacji, nie spełniałby swojej funkcji. Klient w momencie dostawy magazynu energii nie nabywa go jako towar gotowy do natychmiastowego użycia, lecz wymaga on odpowiedniego zmontowania w przystosowanym do tego montażu miejscu. Usługą zasadniczą w przedmiotowym świadczeniu jest usługa montażu, natomiast charakter pomocniczy, służący lepszemu wykorzystaniu przez klienta usługi głównej, stanowi dostawa towaru w postaci magazynu energii. Z perspektywy nabywcy nabycie wskazanego świadczenia kompleksowego oddzielnie, tj. nabycie wyłącznie magazynu energii, bądź wyłącznie usługi montażu tego magazynu, jest bezcelowe i nieuzasadnione. Tym samym rozdzielenie wskazanego świadczenia na dostawę towaru oraz odrębną usługę montażu, byłoby zabiegiem sztucznym. Realizacja przedmiotowego świadczenia wymaga podjęcia wielu czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia. W związku z tym należy stwierdzić, że w tym konkretnym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. W związku z powyższym w dalszej części decyzji tutejszy Organ określi stawkę podatku klasyfikację dla usługi montażu (elementu dominującego).” (…) W ocenie, Wnioskodawcy powyższa sekcja F jest właściwa dla Usługi montażu, bowiem jest ona wykonywana m.in. w domach jednorodzinnych, które stanowią obiekty budowlane zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Ponadto usługa ta polega na usprawnieniu obiektu budowlanego i jego unowocześnieniu. Usługa montażu ingeruje w konstrukcję budynku, poprzez wykorzystanie technik montażowych m.in. kołków rozporowych, kotew do betonu czy kotew chemicznych, a następnie w ten sam sposób mocuje podstawę Magazynu energii do podłoża. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy jest to właściwy dział dla Usługi montażu. (…) W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, świadczona na rzecz Klientów Usługa montażu, obejmująca zarówno Weryfikację, zamówienie, dostawę, montaż i przeprowadzenie szkolenia/instruktażu z obsługi Magazynu energii, a także jego zgłoszenie do Rejestru ma charakter robót związanych z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych klasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 43.21.10.2. Wnioskodawca podkreśla, że czynności wykonywane przez Techników w ramach realizacji Usługi montażu przeprowadzanej w nieruchomości Klienta polegają przede wszystkim na ingerencji w bryłę budynku, tj. w instalację elektryczną tego obiektu budowlanego, w tym m.in. na montażu przewodów elektrycznych dla połączeń elektrycznych zasilających prądem zmiennym oraz okablowania dla prądu stałego i połączeń komunikacyjnych, a także montażu urządzenia elektrycznego jakim jest Magazyn energii. Cały montaż odbywa się, za pomocą technik budowlanych, tj. z wykorzystaniem specjalistycznych kotew. W świetle tych przesłanek oraz biorąc pod uwagę wyjaśnienia do grupowania PKWiU 43.21.10.2, stwierdzić należy, że oferowana przez Wnioskodawcę Usługa montażu w pełni wpisuje się w definicję robót związanych z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, Usługa montażu świadczona w nieruchomości Klienta powinna być klasyfikowana zgodnie z PKWiU 43.21.10.2, jako roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych. (…) Modernizacja nieruchomości Klienta polegająca na Usłudze montażu stanowić będzie w istocie cel realizacji Umowy, a co za tym idzie kluczowy/główny element świadczenia. Konsekwencją powyższego będzie zmiana/poprawa funkcjonalności nieruchomości Klienta, który będzie miał możliwość korzystania ze zgromadzonych zasobów energii – w przypadku, np. utraty zasilania zewnętrznego lub też obniżenia kosztów eksploatacji nieruchomości. Wnioskodawca zauważa, iż z uwagi na fakt, że zamontowany Magazyn energii stanowić będzie trwały element nieruchomości Klienta, jakikolwiek jego demontaż lub przeniesienie w inne miejsce nie będzie możliwe bez znaczącego zniszczenia/uszkodzenia ściany lub podłoża, na których zostanie on zamontowany, a także okablowania umożliwiającego funkcjonowanie Magazynu energii. W efekcie, Magazyn energii stanie się więc częścią składową budynku w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Podsumowując powyższe rozważania w odniesieniu do sytuacji Wnioskodawcy należy podkreślić, że: 1) celem wykonania Usługi montażu jest podniesienie walorów użytkowych nieruchomości Klienta; 2) wykonanej Usługi montażu nie można utożsamiać z dostawą Magazynu energii jako gotowego towaru, który nie będzie miał żadnego trwałego związku z nieruchomością Klienta lub jego częścią; 3) wykonanie Usługi montażu Magazynu energii w istotnym stopniu będzie wykorzystywać elementy konstrukcyjne nieruchomości Klienta lub jego części; 4) zamontowany Magazyn energii będzie trwale połączony z elementami konstrukcyjnymi nieruchomości Klienta w sposób uniemożliwiający jego przesunięcie w inne miejsce, w konsekwencji będzie spełniać wraz z nieruchomością Klienta jako całość określoną funkcję użytkową; 5) ewentualny demontaż zamontowanego Magazynu energii będzie wiązać się zarówno z trwałym uszkodzeniem samego urządzenia, jak i nieruchomości Klienta (danej jego części), zaś sam Magazyn energii w całości lub w znacznej części będzie niezdatny do użytku, bez dodatkowych prac naprawczych. W świetle powyższych okoliczności, w opinii Wnioskodawcy należy zatem uznać, że rodzaj/przedmiot świadczonych przez niego na podstawie Umowy czynności, składających się na wykonanie Usługi montażu mieści się w pojęciu usługi modernizacji wykształconym w praktyce orzeczniczej dotyczącej opodatkowania VAT. Przy tym, jak Wnioskodawca wskazał w opisie, Usługa montażu odnosi się/dotyczy nieruchomości Klientów zaliczanych do budownictwa włączonego w społeczny program mieszkaniowy, rozumianych zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy VAT tj. obiektach budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokalach mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiektach sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2023 r. poz. 1436, 1597, 1681 i 1762), funkcjonalnie z nimi związaną. Jednocześnie, Usługę montażu Wnioskodawca będzie realizował co do zasady w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2 lub też w lokalach mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m2. Natomiast w przypadku, gdy budynek mieszkalny jednorodzinny, będzie posiadał powierzchnię użytkową przekraczającą 300 m2 lub też lokal mieszkalny będzie posiadał powierzchnię użytkową powyżej 150 m2, w takiej sytuacji Klient złoży oświadczenie, jaką całkowitą powierzchnię użytkową posiada budynek mieszkalny jednorodzinny lub lokal mieszkalny, w którym realizowana jest Usługa montażu. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Usługa montażu będzie opodatkowana według stawki VAT właściwej dla usług modernizacji obiektów budowlanych (lub ich części) zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, tj. stawką VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy VAT. Pismem z dnia 18 lutego 2025 r., będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 11 lutego 2025 r. znak: 0111-KDSB1-1.440.25.2025.1.ND, Wnioskodawca uzupełnił wniosek wskazując: (…) I. Pytania DKIS i odpowiedzi Wnioskodawcy 1. Należy jednoznacznie określić czynności składające się na przedmiotowe świadczenie kompleksowe. Odpowiedź Wnioskodawcy: Wnioskodawca wyjaśnia, że przedmiotem wniosku jest kompleksowe świadczenie obejmujące towary oraz usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Zatem liczba towarów i usług będąca przedmiotem wniosku obejmuje jeden towar (Magazyn energii) i jedną usługę (Usługę montażu). W rezultacie, Wnioskodawca oczekuje klasyfikacji świadczenia kompleksowego składającego się z następujących czynności/elementów: - przeprowadzenia weryfikacji technicznej możliwości montażu Magazynu energii; - zamówienia, dostawy oraz montażu Magazynu energii; - zgłoszenia montażu Magazynu energii do operatora systemu dystrybucyjnego energii elektrycznej Klienta; - przeprowadzenia szkolenia/instruktażu z obsługi i eksploatacji Magazynu energii dla Klienta. 2. Jakie konkretnie towary składają się na przedmiotowe świadczenie kompleksowe (należy wskazać wszystkie towary oraz dokładnie je opisać wraz z uwzględnieniem modelu magazynu energii oraz jego parametrów technicznych itp.)? Odpowiedź Wnioskodawcy: Wnioskodawca wyjaśnia i jednoznacznie wskazuje, że przedmiotem wniosku jest Usługa montażu Magazynu energii (bez falownika hybrydowego). Jednocześnie Wnioskodawca precyzuje, że w ramach Usługi montażu Klientom oferowany jest Magazyn energii marki (…), składający się z (…) Wnioskodawca wskazuje, że powyższy model Magazynu energii charakteryzuje się następującymi parametrami technicznymi: (…) Ponadto, w ramach Usługi montażu Wnioskodawca wykorzystuje również (…) 3. Wskazanie jak kształtuje się wartość każdego z elementów przedmiotowego świadczenia (należy uwzględnić również wartość towarów) w odniesieniu do całości oferowanego świadczenia kompleksowego. Wnioskodawca wskazuje, że wartość Usługi montażu Magazynu energii wynosi (…) i składa się z następujących elementów: (…) (…) Jeżeli świadczenie kompleksowe wykonywane będzie w budynku mieszkalnym jednorodzinnym należy: (…) Odpowiedź Wnioskodawcy: Wnioskodawca precyzuje, że przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe w postaci Usługi montażu Magazynu energii realizowanej w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, sklasyfikowanych w klasie 1110 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), które zostały oddane do użytkowania. Wnioskodawca pragnie wskazać, że celem wniosku jest ustalenie właściwej stawki VAT dla świadczenia obejmującego budynki mieszkalne jednorodzinne, sklasyfikowane w klasie 1110 PKOB, o powierzchni użytkowej maksymalnie do 300 m². (…) Niemniej, Wnioskodawca wskazuje, że kwalifikacja budynku jako obiektu budownictwa mieszkaniowego, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm.), nie wzbudza wątpliwości i jest dokonywana na podstawie oświadczenia Klienta, który deklaruje, że budynek nie ma więcej niż 300 m2. (…) Do ww. pisma dołączono: (…) W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 19 marca 2025 r., znak: 0111-KDSB1-1.440.25.2025.2.ND, tut. Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 20 marca 2025 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała. Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje. Zgodnie z art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy – w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20. Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4. W myśl art. 42b ust. 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek: 1) podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej; 2) podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a; 3) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1605 i 1720) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym; 4) podmiotu publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz.U. z 2023 r. poz. 1637) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia w związku z zawieraną umową o partnerstwie publiczno-prywatnym; 5) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz.U. z 2023 r. poz. 140) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia koncesjonariusza wraz z ewentualną płatnością od zamawiającego w związku z zawieraną umową koncesji na roboty budowlane lub usługi. Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym: a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, b) (uchylona) c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4. W świetle art. 42b ust. 4 ustawy – wniosek o wydanie WIS może zawierać żądanie sklasyfikowania towaru albo usługi na potrzeby stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, innych niż dotyczące określenia stawki podatku. Jak stanowi art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być: 1) towar albo usługa, albo 2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Zgodnie z art. 42b ust. 7 ustawy, do wniosku o wydanie WIS można dołączyć dokumenty odnoszące się do towaru albo usługi, w szczególności fotografie, plany, schematy, katalogi, atesty, instrukcje, informacje od producenta lub inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi wydającemu WIS dokonanie właściwej klasyfikacji towaru albo usługi. Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że WIS wydawana jest na wniosek podmiotów wskazanych w powołanym art. 42b ust. 1 ustawy i zawiera opis towaru albo usługi, albo kilku towarów lub usług, które w ocenie wnioskodawcy składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, ich sklasyfikowanie według odpowiedniej klasyfikacji (według CN, PKOB, PKWiU) i właściwą stawkę podatku od towarów i usług (z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4 ustawy). Powyższe nie oznacza jednak, że w każdym przypadku Wnioskodawca może wystąpić z wnioskiem o wydanie WIS. Powołane przepisy wprowadzają istotne ograniczenie zarówno w odniesieniu do podmiotu uprawnionego do wystąpienia z wnioskiem o wydanie WIS, jak również co do przedmiotu, w zakresie którego możliwe jest jej uzyskanie. Zatem Organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę legitymowaną do wystąpienia o wydanie WIS, jak również czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca we wniosku z dnia 17 stycznia 2025 r. wskazał, iż przedmiotem złożonego wniosku są towar/y i/lub usługa/i oraz określił, iż wniosek został złożony dla celów określenia stawki podatku od towarów i usług. Ponadto wskazał: Usługa montażu jest świadczeniem złożonym, które składa się z trzech kluczowych etapów, tj.: 1. przeprowadzenia weryfikacji technicznej możliwości montażu magazynu energii (…); 2. zamówieniu, dostawie oraz montażu Magazynu energii (…) oraz zgłoszeniu montażu Magazynu energii do operatora systemu dystrybucyjnego energii elektrycznej (…) Klienta; 3. przeprowadzenie szkolenia/instruktażu z obsługi i eksploatacji Magazynu energii dla Klienta. W dalszej kolejności Wnioskodawca wskazał: (…) W ocenie Wnioskodawcy, czynności, które (…) będzie podejmować na podstawie Umowy na rzecz Klientów w ramach Usługi montażu ponad wszelką wątpliwość należy uznać za odpłatne świadczenie usług, bowiem istotą tego świadczenia będzie wykonanie czynności instalacyjnych (montażowych), umożliwiających zapewnienie należytego funkcjonowania Magazynu energii. (…) Jak wskazano w opisie, przedmiotem Umowy jest wykonanie poszczególnych czynności, które umożliwią Klientom korzystanie z energii elektrycznej zgromadzonej w Magazynie energii. W ocenie Wnioskodawcy, czynności, które będą przez (…) realizowane na podstawie Umowy na rzecz Klientów spełniają kryteria dla uznania ich za kompleksowe świadczenie usług. W związku z realizacją Umowy, Wnioskodawca będzie wykonywał na rzecz Klientów szereg czynności, w których skład wchodzi, w szczególności: 1. przeprowadzenie Weryfikacji; 2. zamówienie, dostawa oraz montaż Magazynu energii (…) oraz zgłoszenie montażu Magazynu energii do OSD Klienta; 3. przeprowadzenie szkolenia/instruktażu z obsługi i eksploatacji Magazynu energii dla Klienta. Zdaniem Wnioskodawcy, czynności te są ze sobą ściśle powiązane i obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną, spójną (nierozerwalną) całość. Wyodrębnienie niektórych z nich do osobnej sprzedaży, aczkolwiek formalnie czy techniczne możliwe, byłoby nieracjonalne i nieuzasadnione w świetle celu, któremu czynności te mają służyć (tj. gromadzeniu i korzystaniu z energii elektrycznej zgromadzonej w Magazynie energii). (…) Natomiast w uzupełnieniu z dnia 18 lutego 2025 r. potwierdził, iż: (…) przedmiotem wniosku jest kompleksowe świadczenie obejmujące towary oraz usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Zatem liczba towarów i usług będąca przedmiotem wniosku obejmuje jeden towar (Magazyn energii) i jedną usługę (Usługę montażu). W rezultacie, Wnioskodawca oczekuje klasyfikacji świadczenia kompleksowego składającego się z następujących czynności/elementów: - przeprowadzenia weryfikacji technicznej możliwości montażu Magazynu energii; - zamówienia, dostawy oraz montażu Magazynu energii; - zgłoszenia montażu Magazynu energii do operatora systemu dystrybucyjnego energii elektrycznej Klienta; - przeprowadzenia szkolenia/instruktażu z obsługi i eksploatacji Magazynu energii dla Klienta. (…) Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, a także opis wskazany we wniosku oraz uzupełnieniu, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę. W tym celu na wstępie należy odnieść się do zagadnienia „świadczenia kompleksowego”. Podkreślić należy, że na świadczenie główne, składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej. Przy ocenie charakteru konkretnego świadczenia nie jest właściwe kierowanie się tylko jego nazwą. Dla oceny decydujący jest bowiem zakres i charakter wykonywanych czynności oraz sposób ich wykonania. W tym miejscu należy także wyjaśnić, że świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia. Stanowisko takie przedstawił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej: TSUE – w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Zwrócić należy uwagę na fakt, że użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, iż z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza. W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, pkt 15 i 16 wyroku, TSUE stwierdził: Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51). W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25). Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito-Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira ECLI:EU:C:2021:167 wskazując, że: Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27). W tej samej opinii Rzecznik Generalna Juliane Kokott, odwołując się do orzecznictwa TSUE (pkt 22-33), podkreśliła także, że w kwestii oceny jednego świadczenia złożonego, badania wymaga również nierozerwalność obu świadczeń, ich dostępność (niezależna czy zależna od siebie), niezbędność dla osiągnięcia celu oraz sposób rozliczenia. Tak więc, o świadczeniu złożonym (kompleksowym) można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość. W wyroku z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 2134/13 NSA wskazał, że: (…) każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności podatku VAT. Należy zatem w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji, celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Przy czym jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Ponadto należy wskazać, że w powołanej wyżej opinii Rzecznik Generalna w pkt 17 podnosi, że: (…) dyrektywa VAT przewiduje zróżnicowany system przepisów dotyczących miejsca świadczenia, zwolnień z podatku czy też stawki podatkowej. Jeżeli świadczenia podlegające osobnej kwalifikacji rozpatrywano by jednolicie dla celów VAT tylko z tego względu, że występuje między nimi pewien związek przestrzenny, czasowy lub przedmiotowy, stanowiłoby to obejście tego zróżnicowanego systemu. W pkt 18 rozwija swoją myśl i wskazuje, że: Już z tego wynika, że co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu (…) (pogrubienie tut. Organu). W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku możemy wskazać „jednolity cel gospodarczy” Klienta, jakim niewątpliwie jest dostarczenie i zamontowanie Magazynu energii w nieruchomości Klienta. Jednak, jak wyraźnie pisze Rzecznik Generalna, dla celów podatku VAT, każde świadczenie objęte „jednolitym celem gospodarczym” należy poddać odrębnej ocenie. W pkt 20 ww. opinii pada również stwierdzenie, że: Zasada niezależności każdego świadczenia nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Opodatkowanie VAT zespołów świadczeń i czynności wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności świadczeń, a z drugiej zakazu sztucznego rozdzielania jednolitych transakcji. (…) W związku z tym Trybunał ustalił dwa odstępstwa od zasady niezależności świadczenia – są to z jednej strony świadczenia złożone, a z drugiej niesamodzielne świadczenia o charakterze pomocniczym. (…) (pkt 20 i 21 opinii, pogrubienie tut. Organu). Odnosząc się do pkt 20 opinii, należy podkreślić, że ewentualną sztuczność rozdziału świadczeń należy rozpatrywać przez całościowy pryzmat funkcjonalności systemu VAT, a nie z subiektywnej perspektywy interesów, czy też wygody stron transakcji. Na gruncie analizowanej sprawy, cel gospodarczy świadczenia polegającego na dostawie i montażu Magazynu energii, obejmującego następujące czynności: -  przeprowadzenia weryfikacji technicznej możliwości montażu Magazynu energii, -  zamówienia, dostawy oraz montażu Magazynu energii, -  zgłoszenia montażu Magazynu energii do operatora systemu dystrybucyjnego energii elektrycznej Klienta, -  przeprowadzenia szkolenia/instruktażu z obsługi i eksploatacji Magazynu energii dla Klienta, może służyć wygodzie stron zawartej umowy, jednak nie realizuje założeń funkcjonalności systemu VAT. Każdemu świadczeniu realizowanemu w ramach świadczenia kompleksowego, należy przyjrzeć się odrębnie – przy dokonywaniu analizy dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług – mimo faktu, że z punktu widzenia stron analizowanego świadczenia, są ze sobą powiązane. Ogólne reguły wynikające z Dyrektywy VAT, są bowiem nadrzędne w stosunku do ewentualnych korzyści stron transakcji (zawieranej umowy). Nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie, z punktu widzenia Wnioskodawcy, bądź Klienta, celem opisanego we wniosku świadczenia jest – prawidłowe zamontowanie Magazynu energii, który to zostanie uprzednio właściwe dobrany do nieruchomości Klienta, jak również późniejsze przeszkolenie właściciela i dokonanie, w jego imieniu, zgłoszenia w celu możliwości użytkowania przedmiotu zawartej umowy. Niemniej, taka subiektywna ocena nie może przysłonić tego, że finalny efekt jest możliwy po zrealizowaniu szeregu czynności przez Wnioskodawcę, które to czynności nie są pozbawione samodzielnego ekonomicznego sensu i znaczenia, a co za tym idzie można je wyodrębnić. Co prawda, być może, z punktu widzenia Klienta, działanie Wnioskodawcy ma charakter kompleksowy, jednak nie oznacza to, że wszystkie opisane we wniosku o wydanie WIS czynności składające się na realizację przedmiotowego świadczenia tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W przedmiotowej sprawie, w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji wykonywanego przez Wnioskodawcę świadczenia, polegającego na dostawie i montażu Magazynu energii oraz wykonaniu świadczeń pomocniczych polegających m.in. na uprzednim przeprowadzeniu weryfikacji technicznej możliwości montażu Magazynu energii, jak również po dokonanym montażu – zgłoszeniu montażu Magazynu energii do operatora systemu dystrybucyjnego energii elektrycznej Klienta oraz przeprowadzeniu szkolenia/instruktażu z obsługi i eksploatacji Magazynu energii dla Klienta, tutejszy Organ dokonał analizy opisu świadczenia przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu oraz dołączonej (…) Odnosząc się do czynności wymienionych przez Wnioskodawcę tj.: - przeprowadzenie weryfikacji technicznej możliwości montażu Magazynu energii, - zamówienia, dostawy oraz montażu Magazynu energii, - zgłoszenia montażu Magazynu energii do operatora systemu dystrybucyjnego energii elektrycznej Klienta, - przeprowadzenia szkolenia/instruktażu z obsługi i eksploatacji Magazynu energii dla Klienta, wskazać należy, że czynności te, nie są ze sobą tak ściśle powiązane, aby ich rozdzielenie nie było możliwe. W pierwszej kolejności podkreślić należy, iż Organ w wezwaniu wystosowanym do Wnioskodawcy w dniu 11 lutego 2025 r., znak: 0111-KDSB1-1.440.25.2025.1.ND, wskazał, iż WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia złożonego (składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu). Ponadto Organ przytoczył przesłanki, które mogą przemawiać za występowaniem świadczenia złożonego (kompleksowego). Organ podkreślił również fakt, iż jedna umowa zawarta z Zamawiającym nie przesądza jeszcze o wystąpieniu świadczenia kompleksowego. Wnioskodawca w uzupełnieniu z dnia 18 lutego 2025 r. wskazał, iż jego zdaniem: (…) czynności te są ze sobą ściśle powiązane i obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną, spójną (nierozerwalną) całość. Wyodrębnienie niektórych z nich do osobnej sprzedaży, aczkolwiek formalnie czy techniczne możliwe, byłoby nieracjonalne i nieuzasadnione w świetle celu, któremu czynności te mają służyć (tj. gromadzeniu i korzystaniu z energii elektrycznej zgromadzonej w Magazynie energii). Należy zauważyć, że zdarzają się sytuacje, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedno świadczenie (i opodatkowane jedną stawką podatkową), możliwe jest to jednak wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na owe świadczenie składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności dających w efekcie ostateczne, jednorodne świadczenie (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 348/09). Natomiast w niniejszej sprawie taka sytuacja nie występuje, ponieważ istnieje możliwość wyodrębnienia poszczególnych czynności. W zakresie czynności wykonywanych w imieniu inwestora/klienta zasadne jest powołanie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1265/17, w którym kwestię sporu stanowiło: Czy usługi projektowe oraz formalno-prawne będące I etapem realizacji umowy dotyczącej zamówienia budowy linii, bądź stacji elektroenergetycznej, świadczone jako podwykonawca należy traktować jako usługę kompleksową i opodatkować odwrotnym obciążeniem? W powyższym wyroku Sąd zgodził się z zaprezentowanym stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że: (…) wskazane we wniosku usługi budowlane, projektowe oraz formalno-prawne (...) mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie, jak również nie występuje między nimi tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. (...) a ponadto jest to I etap realizacji umowy (umowa swym zakresem – zgodnie ze wskazaniami Wnioskodawcy – obejmuje wykonanie: prac projektowych, robót budowlanych). Bez znaczenia natomiast w przedmiotowej sprawie pozostaje, że usługi projektowe, formalno-prawne i usługi budowlane wynikają z jednej umowy i są realizowane w ramach jednej inwestycji budowlanej. Co do zasady, są to różne i niezależne od siebie usługi, a zatem w przedmiotowej sprawie, mamy więc do czynienia z odrębnymi świadczeniami, tj. świadczeniem usług budowlanych oraz świadczeniem usług projektowych i formalno-prawnych. Wobec czego w odniesieniu do tych czynności nie można mówić o jednej kompleksowej usłudze. (…) Z powyższego wynika zatem, że usługa wykonania projektu i formalno-prawna oraz usługa budowlana nie są ze sobą tak ściśle i nierozerwalnie związane, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Z tych też względów nie ma podstaw, aby opisane we wniosku czynności traktować jako usługę kompleksową. W konsekwencji, mimo że czynności opisane przez Wnioskodawcę wykonywane są w ramach jednej umowy, należy zakwalifikować je jako dwa odrębne, niezależne świadczenia, które powinny zostać rozliczone (opodatkowane) wg właściwych dla nich zasad. (pogrubienie tut. Organu) Jak wynika z przytoczonego wyroku WSA możliwe jest dokonanie wyodrębnienia usług formalnych od wykonawczych. Przenosząc powyższy wyrok na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, iż zgłoszenie montażu Magazynu energii do operatora systemu dystrybucyjnego energii elektrycznej Klienta – nie może być uznane za jedno świadczenie kompleksowe wraz z dostawą i montażem Magazynu energii, bowiem świadczenia te są odrębne, niezależne i powinny podlegać odrębnym stawkom podatkowym. Wnioskodawca we wniosku wskazał, iż: (…), w imieniu Klienta, jest zobowiązana m.in. do zgłoszenia Magazynu energii do OSD Klienta, na podstawie którego Magazyn energii umieszczany jest w rejestrze magazynów energii elektrycznej przyłączonych do sieci przesyłowej stanowiących jej część lub wchodzących w skład jednostki wytwórczej lub instalacji odbiorcy końcowego przyłączonej do tej sieci (…). Wnioskodawca wyjaśnia przy tym, że zgłoszenie to jest wymogiem wynikającym z art. 43g ust. 5 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 266 z późn. zm.). Dokonując zgłoszenia, (...) uzupełnia odpowiedni wniosek, w którym dokonuje oznaczenia Magazynu energii wskazując w szczególności technologię wykorzystywaną do magazynowania energii elektrycznej, łączną moc zainstalowaną, pojemność i sprawność Magazynu energii oraz maksymalną moc jego ładowania a także rozładowania. Co istotne, zgodnie z art. 43g ust. 5 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2024 r. poz. 266 ze zm.), zwanej dalej Prawem energetycznym, w przypadku gdy magazyn energii elektrycznej wchodzi w skład jednostki wytwórczej lub instalacji odbiorcy końcowego przyłączonej do sieci danego operatora systemu elektroenergetycznego, posiadacz tego magazynu jest obowiązany przekazać temu operatorowi informację, zgodnie z wzorem określonym w przepisach wydanych na podstawie ust. 9, zawierającą dane, o których mowa w ust. 6, w terminie 7 dni od dnia oddania tego magazynu do eksploatacji. Z kolei stosownie do art. 43g ust. 6 ww. ustawy Prawo energetyczne, rejestr, o którym mowa w ust. 1, zawiera: 1) oznaczenie posiadacza magazynu energii elektrycznej, w tym: a) imię i nazwisko albo nazwę wraz z oznaczeniem formy prawnej posiadacza magazynu energii elektrycznej, b) miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, siedzibę oraz jej adres, c) numer PESEL albo numer identyfikacji podatkowej (NIP), o ile taki posiada; 2) oznaczenie magazynu energii elektrycznej zawierające: a) określenie technologii wykorzystywanej do magazynowania energii elektrycznej, b) dane dotyczące łącznej mocy zainstalowanej magazynu energii elektrycznej określonej w kW, c) dane dotyczące pojemności magazynu energii elektrycznej określonej w kWh, d) sprawność magazynu energii elektrycznej, e) maksymalną moc ładowania wyrażoną w kW, f) maksymalną moc rozładowania wyrażoną w kW, g) miejsce przyłączenia magazynu energii elektrycznej, h) wskazanie, czy magazyn energii elektrycznej stanowi część jednostki wytwórczej lub instalacji odbiorcy końcowego; 3) tytuł prawny do posiadanego magazynu energii elektrycznej. Wobec powyższego, zgłoszenia Magazynu energii powinien dokonać posiadacz magazynu energii, czyli w niniejszej sprawie nie będzie to Wnioskodawca, a Klient. Zatem stwierdzić należy, iż usługa ta ma charakter usługi polegającej na pośredniczeniu w załatwieniu sprawy, w imieniu Klienta, i bez wątpienia może być wykonywane niezależnie od dostawy i montażu Magazynu energii. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że świadczenia te nie są ze sobą tak ściśle powiązane, aby nie było możliwe ich wyodrębnienie – wręcz przeciwnie – co do zasady, są to różne i niezależne od siebie usługi/świadczenia. Jak wynika z dołączonej (..) jej przedmiotem jest świadczenie składające się z: (…) Ponadto Wnioskodawca we wniosku przedstawił własne stanowisko dlaczego, jego zdaniem, opisane świadczenie należy traktować jako jedno świadczenie kompleksowe, a co za tym idzie objąć je jedną stawką podatkową. Wnioskodawca wskazał m.in., że: (…) zgodnie z postanowieniami Umowy, przez realizację świadczeń w ramach Usługi montażu strony będą rozumieć szereg następujących po sobie czynności, wynikających jedna z drugiej, poczynając od przeprowadzenia Weryfikacji, poprzez zamówienie i dostawę Magazynu energii oraz jego montaż w nieruchomości Klienta wraz ze zgłoszeniem montażu Magazynu energii do OSD Klienta, aż po przeprowadzenie szkolenia/instruktażu z obsługi i eksploatacji. Wnioskodawca wyjaśnia przy tym, iż czynnością poprzedzającą, acz konieczną dla zgodnego z Umową wykonania Usługi montażu, jest przeprowadzenie Weryfikacji, tj. analizy technicznej dotyczącej oceny możliwości instalacji Magazynu energii (…), w tym wyboru właściwego miejsca montażu. (…) Po dokonaniu montażu Magazynu energii (…) oraz jego zgłoszeniu do właściwego OSD Klienta, konieczne staje się także przeprowadzenie szkolenia z eksploatacji i obsługi Magazynu energii. Dopiero połączenie ww. składowych pozwoli na osiągnięcie zamierzonego celu, czyli dokonania modernizacji nieruchomości Klienta, dzięki której wzrosną jej walory użytkowe oraz zostanie zwiększona jej funkcjonalność, co w dalszej perspektywie przełoży się również na zgodne z prawem oraz zasadami bezpieczeństwa korzystanie z energii zgromadzonej w urządzeniu. Należy podkreślić, iż Klient jest zainteresowany wykonaniem przez Wnioskodawcę wszystkich czynności umownych prowadzących do zrealizowania Usługi montażu. Wnioskodawca podkreśla przy tym, iż z Umowy zawieranej z Klientem wynika, iż zostanie mu dostarczony Magazyn energii, który zostanie trwale przytwierdzony do nieruchomości Klienta. Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wszystkie czynności wykonywane w ramach Umowy, w tym szczególności obejmujące weryfikację, dostawę i montaż Magazynu energii, oraz przeprowadzenie szkolenia dla Klienta i zgłoszenie Magazynu energii do Rejestru charakteryzują się na tyle ścisłym związkiem funkcjonalnym, iż pod względem ekonomicznym powinny być uznane za jedną całość – a co za tym idzie świadczenie kompleksowe dla potrzeb VAT, opodatkowane w sposób jednolity. Również w tym miejscu wskazać należy na tezy opinii Rzecznik Generalnej Juliane Kokott, które potwierdzają stanowisko Organu w zakresie braku kompleksowości świadczenia objętego analizowaną umową. Rzecznik Generalna zauważa, że przy badaniu czy dane świadczenie jest kompleksowe, czy też jest zespołem odrębnych świadczeń, Bez znaczenia jest także dane uregulowanie umowne (10)8. Kwalifikacja transakcji do celów VAT nie może bowiem zależeć od możliwości jej umownego uregulowania, jakie oferuje dane krajowe prawo cywilne. Jeżeli zatem kilka świadczeń – jak ma to częściowo miejsce w niniejszym postępowaniu – jest wykonywanych na podstawie jednej umowy cywilnoprawnej, nie podważa to niezależności tych świadczeń do celów opodatkowania VAT (11)9 (pkt 19 opinii, pogrubienie tut. Organu). Fakt, że w niniejszej sprawie Wnioskodawca wykonuje przedmiotowe czynności, które objęte są jedną umową, nie oznacza, że świadczenie to musi być traktowane jako jedna nierozerwalna całość. Tak samo jak fakt, że za wykonanie przedmiotu umowy określone zostanie jedno wynagrodzenie. Analiza wniosku, jego uzupełnienia oraz dołączonych dokumentów prowadzi do stwierdzenia, że Wnioskodawca w celu wykonania przedmiotowego świadczenia wykonuje następujące czynności: przeprowadza weryfikację techniczną możliwości montażu Magazynu energii, kolejno zamawia, dostarcza oraz montuje Magazyn energii, następnie dokonuje zgłoszenia montażu Magazynu energii do operatora systemu dystrybucyjnego energii elektrycznej Klienta, a końcowo przeprowadza szkolenie/instruktaż z obsługi i eksploatacji Magazynu energii dla Klienta. Wymienione czynności z punku widzenia Wnioskodawcy oraz Klienta mogą stanowić jedną całość, jednakże z analizy poszczególnych czynności jednoznacznie wynika, że nie stanowią one jednego świadczenia kompleksowego, bowiem możliwe jest wyodrębnienie świadczenia kompleksowego i niezależnej usługi, mogącej występować samodzielnie. W tym miejscu ponownie należy zauważyć, że z wnioskiem o wydanie WIS może wystąpić wnioskodawca, który żąda od organu podatkowego dokonania klasyfikacji jednego towaru, jednej usługi lub jednego świadczenia złożonego (kompleksowego). Niemożliwe jest zatem klasyfikowanie w ramach jednej decyzji WIS kilku niezależnych usług, traktowanych jako odrębne świadczenia. W ocenie Organu w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym polegającym m.in. na dostawie i montażu Magazynu energii oraz z odrębną usługą polegającą na zgłoszeniu Magazynu energii w imieniu Klienta. W sytuacji, gdy z wniosku wynika, że przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy są w istocie różne usługi/świadczenia kompleksowe, powinny zostać złożone odrębne wnioski. Jak dowiedziono powyżej, przedmiot wniosku obejmuje czynności, które w aspekcie gospodarczym nie mogą tworzyć jednego świadczenia kompleksowego, a tym samym nie mogą one stanowić jednego przedmiotu postępowania o wydanie WIS. Zatem skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca – jak dowiedziono wyżej – dotyczy klasyfikacji świadczeń, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy, tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS. W związku z powyższym, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, postanowiono jak w sentencji. POUCZENIE Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia. Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym. Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).