I FSK 2134/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.U.H. "B" P. F., T. F. sp. j. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 274/13 w sprawie ze skargi P.U.H. "B. K." P. F., T. F. sp. j. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. oraz za okres od czerwca do grudnia 2010r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.U.H. "B." P. F., T. F. sp. j. w C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 274/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę "B." sp. j. w C. (dalej: skarżąca lub spółka), na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 17 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. oraz za okres od czerwca do grudnia 2010 r. 2.1. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: organ pierwszej instancji) wszczął wobec spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2010 r. w prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. W toku tego postępowania organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2010 r., polegające na tym, że spółka opodatkowała stawką 7 % jako usługę budowlaną wykonywaną w obiektach budownictwa mieszkaniowego, czynności określone według dokumentujących je faktur jako "wykonanie ław fundamentowych, wykonanie ścian fundamentowych, wykonanie podłoża betonowego, wykonanie wieńca żelbetonowego, wykonanie wylewki betonowej, wykonanie płyty stropu, wykonanie schodów, wykonanie tarasu" . Tymczasem organ pierwszej instancji ocenił, że udokumentowane powyższymi fakturami czynności polegające na dokonaniu obmiaru elementów konstrukcyjnych, dostarczeniu masy betonowej, wylaniu betonu do elementów konstrukcyjnych przy użyciu własnego sprzętu obsługiwanego przez pracownika spółki, rozprowadzenie i wygładzenie betonu stanowią dostawę betonu opodatkowaną stawką 22 %. Z uwagi na powyższe, organ pierwszej instancji w dniu 16 maja 2012 r. wydał decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2010 r. 2.2. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy, po analizie akt sprawy oraz zarzutów wniesionego odwołania utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał w zaskarżonej decyzji, iż istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowej identyfikacji wykonywanych przez spółkę czynności, określonych według dokumentujących je faktur jako wykonanie powyższych czynności. Właściwa kwalifikacja czynności wykonywanych przez spółkę do dostawy towarów bądź świadczenia usług ma bowiem decydujące znaczenie dla zastosowania właściwej stawki dla opodatkowania tych czynności. W celu ustalenia charakteru wykonywanych czynności, organ pierwszej instancji wezwał spółkę do udzielenia wyjaśnień, odnośnie zakresu wykonywanych robót określonych w fakturach, o których mowa powyżej, przesłuchano także świadków. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż sprzedaż wyprodukowanej przez spółkę masy betonowej wraz z dokonaniem obmiaru elementów konstrukcyjnych, dostarczeniem masy betonowej, wylaniem betonu do elementów konstrukcyjnych przy użyciu własnego sprzętu obsługiwanego przez pracownika spółki, rozprowadzeniem i wygładzeniem betonu nie stanowi usługi i czynność ta winna być traktowana jako dostawa towarów podlegającą opodatkowaniu stawką 22 %. Jak podkreślił organ ocena stanu faktycznego sprawy została dokonana na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości odnoszącą się do kwestii opodatkowania czynności złożonych. Organ odwoławczy podkreślił, iż zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119. Zgodnie z art. 2 pkt 6 u.p.t.u., ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Jak natomiast wynika z pisma Głównego Urzędu Statystycznego Departament Metodologii Standardów i Rejestrów z dnia 7 grudnia 2010 r., - czynności, wykonywane przez producenta masy betonowej w ramach jednego zlecenia, obejmujące wytworzenie masy betonowej, transport masy betonowej na plac budowy przy użyciu betonowozu, rozładunek tej masy przy pomocy pompy do betonu na obiektach budownictwa mieszkalnego, mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 23.63.10.0 "Masa betonowa prefabrykowana" - zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z 29.10.2008 r. (Dz. U. Nr 207 poz. 1293) oraz w grupowaniu PKWiU 26.63.10-00 "Masa betonowa prefabrykowana" zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r., które dla celów podatkowych obowiązywało do 31 grudnia 2010 r. Organ wskazał także na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości obowiązujące w zakresie transakcji, na które składa się szereg świadczeń i czynności, jak w niniejszym przypadku. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy organ zauważył, iż głównym świadczeniem spółki jest dostawa wyprodukowanego betonu. Wszelkie czynności dodatkowe takie jak wypełnienie masą betonową przygotowanych szalunków, wyrównanie, rozciągnięcie betonu i tym podobne, o ile były świadczone przez spółkę, nie stanowią celu samego w sobie. Są one świadczone w ścisłym związku z dostawą betonu. Dostarczenia i wylania masy betonowej do elementów konstrukcyjnych nie można dokonać bez świadczenia bazowego jakim jest dostawa masy betonowej. Obmiar objętościowy elementów konstrukcyjnych jest niezbędny do ustalenia ilości m3 masy betonowej potrzebnej do wykonania zlecenia. Zarówno więc obmiar ten jak i dostarczenie i wylanie masy betonowej do elementów konstrukcyjnych, rozprowadzenie i wygładzenie masy betonowej jest środkiem służącym do tego, by klienci mogli skorzystać ze świadczenia podstawowego, jakim w przedmiotowym przypadku jest dostawa masy betonowej. Z punktu widzenia nabywcy, te czynności umożliwiają realizację zlecenia obejmującego dostawę betonu i stanowią czynności składowe transakcji dostawy. Podstawową potrzebą nabywcy usługi świadczonej przez spółkę jest nabycie masy betonowej, a nie uzyskanie danych w wyniku obmiaru, albo sam transport lub wygładzenie. Ponadto powyższe czynności dodatkowe nie wymagają wykorzystania specjalistycznego sprzętu, wdrożenia skomplikowanych procesów technologicznych, posiadania specjalnej wiedzy. Czynności te towarzyszące dostawie masy betonowej, nie zmieniają charakteru dostarczanego betonu, będącego produktem określonym co do gatunku i tym samym nie przystosowują go do specyficznych potrzeb klienta. Czynności dodatkowe mają faktycznie drugorzędne znaczenie dla bytu i transakcji dostawy betonu. Ponadto zauważono, że spółka ustalała cenę nie w oparciu o określenie należności za obmiar, transport, wylanie, rozprowadzenie i wygładzenie masy betonowej. Cena skalkulowana była w oparciu o ilość m3 masy betonowej. Świadek A. U., która zajmowała się m.in. wystawianiem faktur sprzedaży i dowodów WZ, do protokołu przesłuchania na pytanie, czy stosowano jedną cenę na beton sprzedawany na budynki jednorodzinne, czy też były to różne ceny, jeśli tak to z czego wynikały różnice w cenie odpowiedziała, że są różnice w zależności od klasy zamawianego betonu i jego ilości oraz odległości gdzie jest on dowożony. Nie wskazała ona "usług dodatkowych" jako elementu wpływającego na cenę. Również F. P. do protokołu przesłuchania w charakterze strony zeznał, że cena ustalana była w zależności od ilości kubików betonu, cena zawierała również dodatkowe prace, gdy pracownicy byli na obmiarach. Dlatego za niewiarygodne należy uznać zeznania F. T., w zakresie w jakim wynika z nich, że gdy pracownicy wykonywali dodatkowe czynności cena była wyższa. W świetle powyższego, dostawa betonu wraz z dodatkowymi pomocniczymi czynnościami winna być dla celów VAT uznana za jedną transakcję dostawy towaru. Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska organ odwoławczy przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, w świetle przepisów prawa podatkowego, materiału dowodowego i orzecznictwa ETS-u oraz sądów krajowych, transakcje dokonywane przez spółkę na rzecz osób fizycznych, udokumentowane spornymi fakturami winny być łącznie kwalifikowane jako dostawa towaru w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. Dostawa masy betonowej podlega opodatkowaniu stawką 22 % zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Organ uzasadnił także i wskazał, iż zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. 3.1. W skardze zaskarżono decyzję w części, w której organ odwoławczy określił wysokość zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. i od czerwca do grudnia 2010 r. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz ewentualnie niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 8 ust. 1 i 3, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust 1 u.p.t.u. oraz art. 41 ust. 12 u.p.t.u. w zw. z § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799) - przez mylne przyjęcie, że czynności wykonywane przez skarżącą, takie jak sprzedaż wyprodukowanej masy betonowej, dokonywanie obmiarów elementów konstrukcyjnych, dostarczenie masy betonowej, wylanie betonu do elementów konstrukcyjnych przy użyciu własnego sprzętu obsługiwanego przez własnych pracowników, rozprowadzanie i wygładzanie betonu nie stanowią świadczenia usług (podlegającego opodatkowaniu 7% stawką podatku od towarów i usług), lecz powinny być kwalifikowane jako dostawa towarów (podlegająca opodatkowaniu 22% stawką VAT); 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) w zw. z art. 7 k.p.a., a to przez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz nieuwzględnienie słusznego interesu skarżącej, które doprowadziło w efekcie do wydania błędnej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w szczególności poprzez mylne przyjęcie przez organ odwoławczy, że faktury VAT wystawiane przez skarżącą w 2010 r. dokumentowały "dostawę wyprodukowanego betonu", a nie - jak wskazano w treści tych faktur - kompleksowe usługi betoniarskie; - art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 8 k.p.a. poprzez prowadzenie postępowania w niepogłębiający zaufania obywateli do organów Państwa oraz świadomości i kultury prawnej obywateli, w szczególności nieuwzględnienie całości materiału dowodowego oraz nie wyjaśnienie w pełni stanu faktycznego; art. 7 k.p.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz nieuwzględnienie słusznego interesu skarżącej, które doprowadziło w efekcie do wydania błędnego postanowienia utrzymującego w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej za sporny okres. W związku z tymi zarzutami wniesiono o uchylenie w zaskarżonej części decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu zarzutów skargi podniesiono, iż sprzedaż masy betonowej stanowi jedynie jeden z elementów kompleksowej usługi budowlanej (betoniarskiej) wykonywanej przez skarżącą na rzecz kontrahentów. Celem tej czynności nie była zatem sama sprzedaż betonu, lecz świadczenie kompleksowych usług betoniarskich dla potrzeb budownictwa mieszkaniowego, wykonywanych przez wyspecjalizowanych pracowników. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy w całości podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 4.1. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż zaskarżone decyzje nie naruszają przepisów prawa materialnego oraz postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4.2. Sąd ten nie podzielił formułowanych w skargach zastrzeżeń skarżącej dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników. Nadmienił przy tym, że zarzuty są ogólne i dotyczą w zasadzie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego. Jednakże w uzasadnieniu skargi, poza ogólnikowymi stwierdzeniami, nie przedstawiono żadnej argumentacji opartej na środkach dowodowych zgromadzonych w ramach materiału dowodowego, która podważyłaby ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie przez organy podatkowe. Istotnym przy tym jest, iż organy nie mogły naruszyć przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, gdyż w postępowaniu podatkowym przepisy te nie znajdują zastosowania. Celem każdego postępowania dowodowego jest wykrycie prawdy materialnej. Realizacja tego celu następuje poprzez zebranie całego materiału dowodowego, a następnie jego swobodną ocenę. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. W ocenie sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznych decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 o.p. Przy tym w treści decyzji organy podatkowe wnikliwe, w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 o.p., przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Podnieść przy tym należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada, pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Kontrolując zatem prawidłowość przestrzegania przez organy podatkowe w rozpatrywanym postępowaniu norm art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 o.p., sąd obowiązany był uwzględnić zakres przedmiotowy sprawy – w tym przypadku dokonać kontroli poprawności ustaleń faktycznych organów w kontekście prawidłowości przyjęcia przez nie w stosunku do spornych czynności wykonywanych przez skarżącą stawki 22 % zamiast 7 %, którą stosowała skarżąca. Stwierdził przy tym, że odmienna od organów podatkowych ocena dowodów przez skarżącą nie jest równoznaczna z nierzetelnością przeprowadzonego postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona nie wskazała dodatkowych dowodów potwierdzających jej racje, ani innego – opartego na konkretnie przywołanych dowodach – ustalenia stanu faktycznego sprawy. 4.3. Przechodząc do istoty sporu stwierdził, że w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy organy trafnie przyjęły, iż dostawa betonu wraz z dodatkowymi pomocniczymi czynnościami winna być dla celów VAT uznana za jedną transakcję dostawy towaru, a nie za świadczenie usług, jak chce skarżąca. Sąd podzielił poglądy wyrażone w tym zakresie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 czerwca 2012 r. I FSK 1188/11, na które powołał się także organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W wyroku tym stwierdzono, że oceniając, czy czynności wykonywane przez skarżącą na rzecz indywidualnych odbiorców stanowiły dostawę betonu opodatkowaną stawką 22 %, czy usługę budowlaną opodatkowaną stawką 7 %, odwołać się należy do orzeczenia ETS z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, w której szwedzki sąd krajowy zmierzał do ustalenia, czy dla celów pobrania podatku VAT transakcja, obejmująca dostawę i ułożenie kabla światłowodowego, w ramach której cena samego kabla stanowi wyraźnie większą część kosztów całkowitych, powinna być uznana za dostawę towarów, czy usługę. W wyroku tym przede wszystkim przypomniano, że z orzecznictwa ETS-u wynika, że w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług (zob. podobnie wyroki z dnia: 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, jak również 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). Mając na uwadze dwie okoliczności, a mianowicie, po pierwsze, że z art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji, celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (powyższy wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank). W rozpatrywanej przez ETS sprawie przedmiotem umowy, którą zamierzała zawrzeć spółka, było zbycie ułożonego i nadającego się do użytku kabla, po ukończeniu jego instalacji i przeprowadzeniu prób działania. Z powyższego stwierdzenia - zdaniem ETS - wynika, po pierwsze, że wszystkie elementy, z których składa się transakcja będąca przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, wydają się niezbędne dla jej wykonania, a po drugie, że są one ze sobą ściśle związane. W tych okolicznościach nie można - bez popadania w sztuczność - uznać, że klient nabędzie najpierw kabel światłowodowy, a następnie, od tego samego przedsiębiorcy, usługi związane z ułożeniem tego kabla. W konsekwencji – zdaniem ETS – dostawa i ułożenie kabla w okolicznościach opisanych przez sąd krajowy muszą być, dla celów podatku VAT, uznane za elementy tworzące jedną transakcję. W celu określenia, czy jedna transakcja złożona, taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji, dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyrok z 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgetti Baldwin oraz powyższy wyrok w sprawie CPP). Ułożenie kabla w sprawie rozpoznawanej przez sąd krajowy wymaga – zdaniem ETS – wdrożenia skomplikowanych procesów technicznych, wykorzystania specjalistycznego sprzętu, posiadania specjalnej wiedzy i przy operacji o takiej skali wydaje się nie tylko nierozerwalnie związane z dostawą towaru, lecz również niezbędne dla jego późniejszego wykorzystania. Dlatego ułożenie kabla nie stanowi jedynie elementu pomocniczego względem dostawy. Określając, czy z punktu widzenia elementów charakteryzujących transakcję będącą przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, przeważające znaczenie dla dokonania kwalifikacji transakcji jako dostawy towaru albo świadczenia usług ma dostawa kabla, czy jego ułożenie, ETS odpowiedział, że transakcja obejmująca dostawę i ułożenie kabla światłowodowego łączącego dwa państwa członkowskie i znajdującego się częściowo poza terytorium Wspólnoty powinna być uznana za dostawę towarów, w rozumieniu art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy, jeżeli z okoliczności wynika, że po przeprowadzeniu przez dostawcę prób funkcjonowania kabel będzie przekazany klientowi, który będzie mógł rozporządzać nim jak właściciel, cena samego kabla stanowi wyraźnie większą część całkowitego kosztu transakcji, a usługi świadczone przez dostawcę ograniczają się do ułożenia kabla, bez zmiany jego charakteru i bez przystosowania go do specyficznych potrzeb klienta. Wskazane przez ETS kryteria obrazują, że w każdym przypadku, w którym zachodzą wątpliwości, czy określoną transakcję składającą się z zespołu świadczeń i czynności należy traktować jako dostawę, czy jako usługę, należy rozpatrywać indywidualnie, badając konkretne okoliczności spornego przypadku. 4.4. Uwzględniając zatem – na tle argumentacji ETS zaprezentowanej w rozpoznawanej przez niego sprawie – okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej produkuje masę betonową i świadczy usługi polegające na wylewaniu wyprodukowanej masy betonowej w miejscu przeznaczenia i rozprowadzeniu masy w miejscu wylania przez pracowników firmy skarżącej, nie ma podstaw do kwestionowania stanowiska organów podatkowych, które sporne transakcje strony uznały za dostawę towarów, a nie świadczenie usług budowlanych, zwłaszcza że nie może budzić wątpliwości, że czynności o charakterze usługowym pracowników skarżącej - nawet wymagające wiadomości i umiejętności specjalnych - towarzyszące dostawie masy betonowej, nie zmieniały charakteru dostarczanego betonu, będącego produktem określonym co do gatunku. Należy wskazać, iż dostawa w niniejszej sprawie niewątpliwie składała się z kilku czynności (sprzedaż betonu, transport, wylanie itd.), to jednak obiektywnie było to jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W szczególności, że spółka ustalała cenę nie w oparciu o określenie należności za obmiar, transport, wylanie, rozprowadzenie i wygładzenie masy betonowej, a cena skalkulowana była w oparciu o ilość m3 masy betonowej. Sąd wskazał, iż wszystkie elementy, z których składa się transakcja dostawy betonu są niezbędne i ściśle ze sobą związane. Nie można, w okolicznościach niniejszej sprawy, potwierdzonych zeznaniami świadków, bez popadania w sztuczność, uznać, iż klient najpierw nabędzie beton, a potem od tego samego dostawcy usługi związane z jego dostarczeniem i wylaniem. Tym bardziej, że transport i dostarczenie takiego specyficznego towaru, jakim jest beton wymaga specjalistycznego sprzętu. Identyfikując w tej sprawie elementy dominujące transakcji złożonej sąd pierwszej instancji uznał, iż mamy do czynienia z dostawą betonu, a nie świadczeniem usług. Nie byłoby mowy w tym stanie faktycznym sprawy o jakiejkolwiek usłudze – czynności, gdyby przedmiotem sprzedaży był towar inny niż beton. Transport i wylanie betonu nie miałyby miejsca, gdyby nie sprzedaż betonu. Wszelkie czynności dodatkowe, takie jak wypełnienie masą betonową przygotowanych szalunków, wyrównanie, rozciągnięcie betonu i tym podobne, o ile były świadczone przez spółkę, nie stanowią celu samego w sobie. Są one świadczone w ścisłym związku z dostawą betonu. Dostarczenia i wylania masy betonowej do elementów konstrukcyjnych nie można dokonać bez świadczenia bazowego jakim jest dostawa masy betonowej. 4.5. Co istotne, w niniejszej sprawie nie wystawiano osobnych faktur na dostawę, a osobnych na usługi. Być może wówczas argumentacja skarżącej, że mamy do czynienia z różnymi, samoistnymi i niezależnymi czynnościami zasługiwałaby na rozważenie. Fakturami objęto wszystkie te czynności, jako jedno. Nie ma znaczenia, co również analizował sąd pierwszej instancji, że faktury wystawiane były, jako "wykonanie ław fundamentowych, wykonanie ścian fundamentowych, wykonanie podłoża betonowego, wykonanie wieńca żelbetonowego, wykonanie wylewki betonowej, wykonanie płyty stropu, wykonanie schodów, wykonanie tarasu". Samo wskazanie na czynność nie wystarcza za przyjęciem jej jako usługi, bowiem znaczenie ma całokształt transakcji udokumentowanej fakturami. 4.6. W związku z powyższym sąd pierwszej instancji uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4.7. Mając powyższe na względzie, sąd pierwszej instancji nie stwierdziwszy naruszeń prawa materialnego i procesowego, oddalił skargę w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. 5.1. W skardze kasacyjnej, skarżąca reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła powyższy wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznawania oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wedle norm przepisanych. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to: art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.tu. w zw. z art. 8 ust. 1 i 3 u.p.t.u., art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u., art. 29 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 41 ust. 12 u.p.tu. w zw. z § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, przez ich błędną wykładnię i mylne przyjęcie, iż czynności wykonywane przez spółkę, takie jak sprzedaż wyprodukowanej masy betonowej, dokonywanie obmiarów elementów konstrukcyjnych, dostarczenie masy betonowej, wylanie betonu do elementów konstrukcyjnych przy użyciu własnego, specjalistycznego sprzętu obsługiwanego przez własnych, wykwalifikowanych pracowników, rozprowadzanie i wygładzanie betonu, nie stanowią usługi i powinny być traktowane jako dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów i usług, zamiast prawidłowej stawki 7%, 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie z urzędu naruszenia przez organ przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego w związku z ogólnikowym potraktowaniem postępowania dowodowego, które zostało przeprowadzone zbiorczo względem wszystkich transakcji, podczas gdy każda czynność opodatkowana stanowi odrębne zdarzenie podatkowe i dowody z zeznań świadków winny być przeprowadzone na okoliczność każdej transakcji osobno, albowiem zakres czynności wykonywanych przy poszczególnych czynnościach był za każdym razem inny, w szczególności część, świadków zeznała, że w przypadku domów jednorodzinnych szalunki mogły wymagać poprawienia z uwagi na ich kiepską jakość, a tego typu czynności wykraczają już zdecydowanie poza zakres czynności pomocniczych względem dostawy betonu, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 8 ust. 1 § i 3 u.p.t.u., art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust 1 u.p.t.u. oraz art. 41 ust. 12 u.p.t.u. w zw. z § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nieuchylenie decyzji, która naruszała prawo materialne w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, w wyniku przyjęcia przez organ, iż czynności wykonywane przez spółkę, takie jak sprzedaż wyprodukowanej masy betonowej, dokonywanie obmiarów elementów konstrukcyjnych, dostarczenie masy betonowej, wylanie betonu do elementów konstrukcyjnych przy użyciu własnego, specjalistycznego sprzętu obsługiwanego przez własnych, wykwalifikowanych pracowników, rozprowadzanie i wygładzanie betonu nie stanowią usługi i powinny być traktowane jako dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów i usług, zamiast prawidłowej stawki 7%, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieuchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie przez organ przepisów postępowania poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego i przeprowadzenie ogólnikowego postępowania dowodowego, co doprowadziło w efekcie do wydania błędnej decyzji, w szczególności poprzez mylne przyjęcie przez organ, że faktury VAT wystawiane przez spółkę w 2009 r. dokumentowały "sprzedaż masy betonowej", a nie - jak wskazano w treści tych faktur - kompleksowe usługi betoniarskie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nieuchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania poprzez prowadzenie przez organ tegoż postępowania w sposób niepogłębiający zaufania obywateli do organów państwa oraz świadomości i kultury prawnej obywateli, poprzez nieuwzględnienie całości materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie w pełni stanu faktycznego, a w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczność wszystkich czynności dokonanych przez spółkę w ramach wszystkich faktur i paragonów, albowiem każda transakcja stanowi odrębne zdarzenie podatkowe i nie może być oceniania łącznie tylko ze względu na wspólne rozpoznanie spraw w jednym postępowaniu, przesłuchanie jedynie małego odsetka kontrahentów charakterze świadków, co doprowadziło do naruszenia podstawowej zasady postępowania podatkowego, jaką jest rozstrzygnięcia wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) i zastosowanie niedopuszczalnej zasady in dubio pro fisco. 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie. 7. Na wstępie należy podkreślić, że w postępowaniu przed sądem odwoławczym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, określonymi przez przyjęte w niej podstawy, wskazujące zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Nadto należy zauważyć, że zarzuty skargi kasacyjnej skarżącej są w zasadzie powtórzeniem zarzutów skargi na decyzję organu odwoławczego, z tym że zarzuty naruszenia przepisów ordynacji podatkowej zostały powiązane nie z przepisami kodeksu postępowania administracyjnego, co oczywiście było błędne, lecz z przepisami procedury sądowoadministracyjnej, co jest właściwe w przedmiocie zaskarżenia wyroku. Tym samym w zdecydowanej większości do tych zarzutów ustosunkował się w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji. Wreszcie trzeba podkreślić, że rozpoznawany środek odwoławczy oparty został na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego 8. Zatem w pierwszym rzędzie ustosunkowując się do zarzucanych naruszeń przepisów powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które uzasadniają powołanie się przez skarżącą na podstawę kasacyjną określoną przez art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy zauważyć, że w każdym z trzech przypadków naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wiąże się z naruszeniem przepisu art. 122 o.p., a nawet w jednym z zarzutów również z art. 121 § 1 o.p. Jednakże negatywnie należy odnieść się do wskazanego w skardze kasacyjnej naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie z urzędu naruszenia przez organy podatkowe art. 122 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 122 o.p., na organie podatkowym spoczywa obowiązek takiego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, aby w sposób prawidłowy ustalony został stan faktyczny sprawy. Innymi słowy przepis ten statuuje tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Naczelny Sąd administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że biorąc pod uwagę działania organów podatkowych podejmowane w niniejszej sprawie celem ustalenia stanu faktycznego, nie można organom zarzucić naruszenia art. 122 o.p. W ślad za sądem pierwszej instancji, należy zauważyć, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczyła prawidłowej identyfikacji wykonywanych przez skarżącą w 2010 r. czynności, określonych według dokumentujących je faktur jako "wykonanie ław fundamentowych, wykonanie ścian fundamentowych, wykonanie podłoża betonowego, wykonanie wieńca żelbetonowego, wykonanie wylewki betonowej, wykonanie płyty stropu, wykonanie schodów, wykonanie tarasu". Właściwa kwalifikacja czynności wykonywanych przez skarżącą do dostawy towarów bądź świadczenia usług ma bowiem decydujące znaczenie dla zastosowania właściwej stawki dla opodatkowania tych czynności. I tak w celu ustalenia charakteru dokonywanych przez skarżącą transakcji organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze strony osoby będące wspólnikami skarżącej, tj.: F. P. i F. T. oraz przesłuchał świadków - pracowników dokonujących dostawy masy betonowej oraz tych wykonujących dodatkowe czynności związane z dostawą, tj.: E. N., M. W., M. P., R. S., P. P., M. K., J. F. i S. K. oraz zatrudnione w spółce jako dyspozytorki zajmujące się organizacją wysyłki masy betonowej S. G. i A. U. Już z tego wyliczenia wynika, że dokonano obszernej analizy osobowego materiału dowodowego. Nadto wzięto pod uwagę pismo skarżącej z dnia 30.09.2011 r. odnośnie zakresu wykonywanych robót udokumentowanych spornymi fakturami oraz liczne umowy zlecenia zawarte przez skarżącą, a dotyczące spornych transakcji. W oparciu o powyższy materiał dowodowy organy podatkowe trafnie ustaliły, co zaakceptował słusznie sąd pierwszej instancji, że na sporne transakcje określone według dokumentujących je faktur jako "wykonanie ław fundamentowych, wykonanie ścian fundamentowych i.t.p." składały się następujące czynności: - dokonanie obmiaru na budowie lub na podstawie przedłożonej dokumentacji, - przygotowanie odpowiedniej ilości mieszanki betonowej, - transport masy betonowej, - rozłożenie pompy i wypełnienie masą betonową przygotowanych przez inwestora konstrukcji, - rozprowadzenie betonu, - czasem wygładzenie betonu, jeden ze wspólników skarżącej zeznał, że czasem oddelegowywano pracownika skarżącej do wykonania wyrównania masy betonowej. Jedynie w 10 % wszystkich przypadków "sprzedaży" pracownik skarżącej zajmował się czymś "innym" poza wypełnieniem masą betonową przygotowanych zbrojeń. Skarżąca nie wykonywała szalunków, deskowań, zbrojeń i innych przygotowawczych prac konstrukcyjnych na budowach przed wpompowaniem masy betonowej. Przy czym jak ustalono, cena była zależna od ilości kubików (tj. m3 betonu), w tej cenie były dodatkowe prace, gdy pracownicy byli na obmiarach. Przy czym pracownik skarżącej A. U., która zajmowała się m.in. wystawianiem faktur sprzedaży i dowodów WZ, do protokołu przesłuchania w charakterze świadka na pytanie, nie wskazała "usług dodatkowych" jako elementu wpływającego na cenę. Również wspólnik F. P. do protokołu przesłuchania zeznał, że cena była uzależniona od ilości kubików betonu i w cenie były też dodatkowe prace gdy pracownicy byli na obmiarach. Biorąc pod uwagę powyższe, jako bezzasadny należy ocenić zarzut naruszenia przepisu art. 122 o.p. Organy podatkowe podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zgromadziły wszelkie możliwe dowody, w efekcie ustalając stan faktyczny rozpatrywanej sprawy w sposób, który nie budzi wątpliwości. W złożonej skardze kasacyjnej zarzucono ogólnikowe potraktowanie postępowania dowodowego, które zostało przeprowadzone zbiorczo względem wszystkich transakcji. Natomiast jak podnosi skarżąca, każda czynność opodatkowana stanowi odrębne zdarzenie podatkowe i dowody z zeznań świadków winny być przeprowadzone na okoliczność każdej transakcji osobno, gdyż zakres czynności wykonywanych przy poszczególnych czynnościach był za każdym razem inny. Skarżąca zauważa przy tym, iż część świadków zeznała, że w przypadku domów jednorodzinnych szalunki mogły wymagać poprawienia z uwagi na ich kiepską jakość, a tego typu czynności wykraczają już zdecydowanie poza zakres czynności pomocniczych względem dostawy betonu. Powyższy zarzut nie jest jednak zasadny albowiem z zeznań wspólników skarżącej nie wynika, aby zakres czynności wykonywanych w ramach spornych transakcji był rożny. Wykonywane przez skarżącą czynności polegały na tym, że pracownicy skarżącej jechali na daną budowę w celu sprawdzenia, czy jest możliwość wjazdu sprzętu ciężkiego (betoniarki, pompy) oraz dokonania obmiaru danej części do zalania. Następnie umawiano się na konkretny termin wykonania "usługi" i w danym dniu przyjeżdżał sprzęt z daną ilością betonu i beton był wylewany. Skarżąca nie wykonywała szalunków, deskowań, zbrojeń i innych przygotowawczych prac konstrukcyjnych na budowach przed wpompowaniem masy betonowej. W świetle powyższego niezrozumiały jest zarzut skarżącej, że dowody z zeznań świadków winny być przeprowadzone na okoliczność każdej transakcji osobno, albowiem jak twierdzi skarżąca zakres czynności wykonywanych przy poszczególnych czynnościach był za każdym razem inny. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika bowiem, aby zakres czynności wykonywanych w ramach spornych transakcji był różny. Z zeznań świadków i wspólników skarżącej wynika, iż różnice dotyczyły tego, iż czasem pracownicy skarżącej zajmowali się dodatkowo wygładzeniem betonu. Te czynności dodatkowe nie wpływały jednak na zmianę kwalifikacji dokonywanych czynności na gruncie podatku VAT W złożonej skardze kasacyjnej podniesiono, iż część świadków zeznała, że w przypadku domów jednorodzinnych szalunki mogły wymagać poprawienia z uwagi na ich kiepską jakość, a tego typu czynności wykraczają już zdecydowanie poza zakres czynności pomocniczych względem i dostawy betonu. Odnosząc się do powyższego należy jednoznacznie stwierdzić, że ze spójnych zeznań wspólników i pracowników skarżącej wynika, że skarżąca nie wykonywała i szalunków, deskowań, zbrojeń i innych przygotowawczych prac konstrukcyjnych na budowach j przed wpompowaniem masy betonowej. Skarżąca nie wskazała z imienia i nazwiska świadków, którzy zeznali, że w przypadku domów jednorodzinnych szalunki mogły wymagać poprawienia z uwagi na ich kiepską jakość. Dodatkowo należy zauważyć, że trudno uznać jak i twierdzi skarżąca, iż poprawienie przygotowanych szalunków wykraczało poza czynności pomocnicze związane z dostawą betonu. W świetle powyższego, nie jest zasadny także zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niepogłębiający zaufania obywateli do organów państwa oraz świadomości i kultury prawnej obywateli w szczególności poprzez nieuwzględnienie całości materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie w pełni stanu faktycznego. Zarówno bowiem organ pierwszej instancji jak też organ odwoławczy w niniejszej sprawie – co słusznie przyjął sąd pierwszej instancji – nie dopuściły się bowiem naruszenia przepisów regulujących prowadzenie postępowania dowodowego. Z uwagi na fakt, iż organy podatkowe stan faktyczny w niniejszej sprawie ustaliły w sposób, który nie budzi wątpliwości, nie jest również zasadny zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario, tj. rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika. W kontekście powyższego, zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie z urzędu naruszenia przez organ przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy nie jest zasadny. Jak wskazano bowiem powyżej organy podatkowe ustalając stan faktyczny niniejszej sprawy nie naruszyły tegoż przepisu Ordynacji podatkowej. Skarżąca poza ogólnikowymi stwierdzeniami, nie przedstawiła żadnej argumentacji opartej na środkach dowodowych zgromadzonych w ramach materiału dowodowego, która podważyłaby ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie przez organy podatkowe. Nie jest zatem również zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 122 § 1 o.p. oraz naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1 o.p. 9. Natomiast kolejny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania to jest naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 8 ust. 1 i 3, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust 1 oraz art. 41 ust. 12 tej ustawy w zw. z § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, przez ich błędną wykładnię i mylne przyjęcie, iż czynności wykonywane przez skarżącą nie stanowią usługi i powinny być traktowane jako dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów i usług, zamiast prawidłowej stawki 7% jest właściwie tożsamy z zarzutem skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego (poza wskazaniem przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.) i rozważania poniższe dotyczą obu zarzutów. Odnosząc się do powyższego zarzutu należy zauważyć, za sądem pierwszej instancji, że ani w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006), ani we wcześniej obowiązującej Szóstej Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977 r.), jak również w przepisach polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, nie zawarto definicji świadczenia złożonego (kompleksowego). Z uwagi zatem na fakt, iż dokonywane przez skarżącą transakcje składają się z zespołu świadczeń i czynności, dokonując subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwy przepis prawa materialnego, sąd pierwszej instancji za organami podatkowymi w niniejszej sprawie trafnie wziął pod uwagę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości dotyczące opodatkowania świadczeń kompleksowych. W orzeczeniu Trybunału z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-l 11/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, szwedzki sąd krajowy zmierzał do ustalenia, czy dla celów pobrania podatku VAT transakcja, obejmująca dostawę i ułożenie kabla światłowodowego, w ramach której cena samego kabla stanowi wyraźnie większą część kosztów całkowitych, powinna być uznana za dostawę towarów czy za usługę. W orzeczeniu tym przypomniano, że w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług (podobnie wyroki z dnia: 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, jak również 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank) . W celu ustalenia pierwszej kwestii należy wziąć pod uwagę, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności podatku VAT. Należy zatem w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji, celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Przy czym jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Natomiast w celu określenia, czy jedna transakcja złożona, powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące. Jak wskazano w powołanym wyroku, z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Dlatego też słusznie sąd pierwszej instancji przenosząc powyższe rozważania Trybunału na grunt niniejszej sprawy zauważył, że mimo iż dostawa w niniejszej sprawie niewątpliwie składała się z kilku czynności (sprzedaż betonu, transport, wylanie itd.), to jednak obiektywnie było to jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Wskazując na analizowane orzeczenie Trybunału zauważył, że wszystkie elementy, z których składa się transakcja dostawy betonu są niezbędne i ściśle ze sobą związane. Nie można, w okolicznościach niniejszej sprawy, bez popadania w sztuczność, uznać, iż klient najpierw nabędzie beton, a potem od tego samego dostawcy usługi związane z jego dostarczeniem i wylaniem. Tym bardziej, że transport i dostarczenie takiego specyficznego towaru, jakim jest beton wymaga specjalistycznego sprzętu. Przy czym identyfikując w tej sprawie w oparciu o kryteria ustalone przez orzecznictwo Trybunału elementy dominujące transakcji złożonej należy uznać, że mamy do czynienia z dostawą betonu, a nie świadczeniem usług. Nie byłoby mowy w tym stanie faktycznym sprawy o jakiejkolwiek usłudze - czynności, gdyby przedmiotem sprzedaży był towar inny niż beton. Transport i wylanie betonu nie miałyby miejsca, gdyby nie sprzedaż betonu. Wszelkie czynności dodatkowe takie jak wypełnienie masą betonową przygotowanych szalunków, wyrównanie, rozciągnięcie betonu i tym podobne, o ile były świadczone przez skarżącą, nie stanowiły celu samego w sobie. Były one świadczone w ścisłym związku z dostawą betonu. Świadczą o tym następujące okoliczności: - dostarczenia i wylania masy betonowej do elementów konstrukcyjnych nie można dokonać bez świadczenia bazowego jakim jest dostawa masy betonowej, - obmiar objętościowy elementów konstrukcyjnych jest niezbędny do ustalenia ilości m3 masy betonowej jaka ma być przedmiotem dostawy, - zarówno więc obmiar jak i dostarczenie i wylanie masy betonowej do elementów konstrukcyjnych, rozprowadzenie i wygładzenie masy betonowej jest środkiem służącym do tego, by klienci mogli skorzystać ze świadczenia podstawowego jakim w przedmiotowym przypadku jest dostawa masy betonowej, - z punktu widzenia nabywcy, powyższe czynności dodatkowe umożliwiają realizację zlecenia obejmującego dostawę betonu i stanowią czynności składowe transakcji dostawy. Podstawową potrzebą nabywcy usługi świadczonej przez skarżącą jest nabycie masy betonowej, a nie uzyskanie danych w wyniku obmiaru, albo sam transport lub wygładzenie, - czynności dodatkowe służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, tj. dostawie masy betonowej i nie mają charakteru samoistnego, - powyższe czynności dodatkowe takie jak obmiar, wylanie, wygładzenie betonu nie wymagają wykorzystania specjalistycznego sprzętu, wdrożenia skomplikowanych procesów technologicznych, posiadania specjalnej wiedzy. Czynności te towarzyszące dostawie masy betonowej, nie zmieniają charakteru dostarczanego betonu, będącego produktem określonym co do gatunku i tym samym nie przystosowują go do specyficznych potrzeb klienta, - czynności dodatkowe mają faktycznie drugorzędne znaczenie dla bytu i transakcji dostawy betonu, - skarżąca ustalała cenę nie w oparciu o określenie należności za obmiar, transport, wylanie, rozprowadzenie i wygładzenie masy betonowej. Cena skalkulowana była w oparciu o ilość m3 masy betonowej. W świetle powyższego, w tym powołanego orzecznictwa Trybunału sąd pierwszej instancji i organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do uznania, że dokonywana przez skarżącą dostawa betonu wraz z dodatkowymi pomocniczymi czynnościami winna być dla celów VAT uznana za jedną transakcję dostawy towaru. Jednocześnie należy zauważyć, iż powyższa ocena stanu faktycznego niniejszej sprawy jest w zasadzie zgodna z linią orzeczniczą sądów administracyjnych. Jak bowiem wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 945/05, w przypadku czynności o kompleksowym charakterze, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. Natomiast w wyroku z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1188/11 (powołanym zresztą bardzo obszernie przez sąd pierwszej instancji, podkreślić należy w bardzo zbliżonym stanie faktycznym i prawnym) Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do powołanego powyżej orzeczenia Trybunału, stwierdził, że w sytuacji gdy podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej produkuje masę betonową i świadczy usługi polegające na wylewaniu wyprodukowanej masy betonowej w miejscu przeznaczenia i rozprowadzeniu masy w miejscu wylania jej przez swoich pracowników, a cena tego kompleksowego świadczenia określona została w oparciu jedynie o cenę jednostkową wyprodukowanego betonu, co wskazuje, że nie tylko stanowi ona wyraźnie większą część całkowitego kosztu transakcji, lecz de facto całkowity koszt tej transakcji - nie ma podstaw do kwestionowania stanowiska organów podatkowych, które sporne transakcje uznały za dostawę towarów, a nie świadczenie usług budowlanych. Podobne stanowisko odnośnie stawki podatku VAT w przypadku czynności polegających na dostawie betonu i wypełnieniu mieszanką betonową przygotowanych szalunków zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 144/13. Biorąc pod uwagę kryteria wypracowane przez orzecznictwo Trybunału dotyczące czynności kompleksowych, nie można zgodzić się z twierdzeniem, iż stopień zaawansowania, skomplikowania czynności betonowania, fakt wykorzystania specjalistycznego sprzętu i wyszkolonej kadry pracowniczej wskazuje na to, że nie są to jedynie czynności dodatkowe względem dostawy betonu, lecz że to one mają charakter czynności głównej, stanowiąc o całościowym charakterze usługowym opodatkowanych czynności i ostatecznie stawce 7% VAT. Z logicznego uzasadnienia dotyczącego czynności kompleksowych wynika bowiem, iż skarżąca dokonuje dostawy betonu a towarzyszące tej dostawie czynności takie jak transport, wylanie betonu do przygotowanych szalunków stanowią czynności pomocnicze z tą dostawą związane. Należy również zauważyć, iż transport i dostarczenie takiego specyficznego towaru, jakim jest beton wymaga specjalistycznego sprzętu. Ponadto czynności o charakterze usługowym pracowników skarżącej, nawet wymagające wiadomości i umiejętności specjalnych, towarzyszące dostawie masy betonowej, nie zmieniają charakteru dostarczanego betonu, będącego produktem określonym co do gatunku. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną nie zgadza się ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 6 listopada 2014 r. I FSK 1496/13 świadczącym o dość liberalnym poglądzie i wskazującym na dominujący charakter dostarczenia betonu, zamiast jego wyprodukowania i nie odnoszącym się w ogóle do wcześniejszego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1188/11. W świetle powyższego, nie można zgodzić się z zarzutem, że sąd pierwszej instancji nieprawidłowo dokonał oceny stanu faktycznego niniejszej sprawy. Dokonał bowiem subsumpcji tego stanu pod właściwy przepis prawa materialnego i uznał, że dokonywana przez skarżącą dostawa betonu wraz z dodatkowymi pomocniczymi czynnościami winna być dla celów VAT uznana za jedną transakcję dostawy towaru. Zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. dostawa masy betonowej podlega opodatkowaniu stawką 22 %. Tym samym sąd pierwszej instancji nie naruszył powołanych przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 8 ust. 1 i 3, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust 1 oraz art. 41 ust. 12 u.p.t.u. w zw. z § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie w/powołanych przepisów i nieuchylenie decyzji, która naruszała prawo materialne również nie zasługuje na uwzględnienie. 10. Wobec braku zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, jako iż nie doszło do naruszenia przez sąd pierwszej instancji wskazanych przez skarżącą przepisów postępowania sądowego i przepisów prawa podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną skarżącej. 11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).