I SA/Kr 274/13

|Sygn. akt I SA/Kr 274/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 sierpnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Nina Półtorak, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2013 r., sprawy ze skargi P.U.H. "B" P. F., T. F. sp. j. w C., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 17 grudnia 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. oraz za okres od czerwca do grudnia 2010r. - skargę oddala - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2010r. w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. W toku tego postępowania organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2010r., polegające na tym, że Spółka opodatkowała stawką 7 % jako usługę budowlaną wykonywaną w obiektach budownictwa mieszkaniowego, czynności określone według dokumentujących je faktur jako "wykonanie ław fundamentowych, wykonanie ścian fundamentowych, wykonanie podłoża betonowego, wykonanie wieńca żelbetonowego, wykonanie wylewki betonowej, wykonanie płyty stropu, wykonanie schodów, wykonanie tarasu" . Tymczasem organ I instancji ocenił, że udokumentowane powyższymi fakturami czynności polegające na dokonaniu obmiaru elementów konstrukcyjnych, dostarczeniu masy betonowej, wylaniu betonu do elementów konstrukcyjnych przy użyciu własnego sprzętu obsługiwanego przez pracownika Spółki, rozprowadzenie i wygładzenie betonu stanowią dostawę betonu opodatkowaną stawką 22 %. Z uwagi na powyższe, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 16 maja 2012r. wydał decyzję nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2010r. W odwołaniu od tej decyzji zarzucono naruszenie : - przepisów prawa materialnego tj. w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.), art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 12 ustawy o VAT w związku z § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 244 poz. 1799 ze zm.) poprzez mylne przyjęcie, iż czynności wykonywane przez Spółkę, takie jak sprzedaż wyprodukowanej masy betonowej, dokonywanie obmiarów elementów konstrukcyjnych przy użyciu własnego sprzętu obsługiwanego przez własnych pracowników, rozprowadzanie i wygładzanie betonu nie stanowią usługi i powinny być opodatkowane jako dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu według stawki 22 % zamiast prawidłowej stawki 7 %, - przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 7 k.p.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz nieuwzględnienie słusznego interesu strony, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 8 k.p.a. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niepogłębiający zaufania obywateli do organów państwa oraz świadomości i kultury prawnej obywateli w szczególności nieuwzględnienie całości materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie w pełni stanu faktycznego sprawy. Decyzją z dnia 17 grudnia 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej po analizie akt sprawy oraz zarzutów wniesionego odwołania utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał w zaskarżonej decyzji, iż istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowej identyfikacji wykonywanych przez Spółkę czynności, określonych według dokumentujących je faktur jako "wykonanie ław fundamentowych, wykonanie ścian fundamentowych, wykonanie podłoża betonowego, wykonanie wieńca żelbetonowego, wykonanie wylewki betonowej, wykonanie płyty stropu, wykonanie schodów, wykonanie tarasu". Właściwa kwalifikacja czynności wykonywanych przez Spółkę do dostawy towarów bądź świadczenia usług ma bowiem decydujące znaczenie dla zastosowania właściwej stawki dla opodatkowania tych czynności. W celu ustalenia charakteru wykonywanych czynności, organ I instancji pismem z dnia 29.09.2011r. wezwał Spółkę do udzielenia wyjaśnień, odnośnie zakresu wykonywanych robót określonych w fakturach, o których mowa powyżej, przesłuchano także świadków. W ocenie organu II instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo uznał, iż sprzedaż wyprodukowanej przez Spółkę masy betonowej wraz z dokonaniem obmiaru elementów konstrukcyjnych, dostarczeniem masy betonowej, wylaniem betonu do elementów konstrukcyjnych przy użyciu własnego sprzętu obsługiwanego przez pracownika Spółki, rozprowadzeniem i wygładzeniem betonu nie stanowi usługi i czynność ta winna być traktowana jako dostawa towarów podlegającą opodatkowaniu stawką 22 %. Jak podkreślił organ ocena stanu faktycznego sprawy została dokonana na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości odnoszącą się do kwestii opodatkowania czynności złożonych. Organ odwoławczy podkreślił, iż zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2010r., usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119. Zgodnie z art. 2 pkt 6 w/w ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Jak natomiast wynika z pisma Głównego Urzędu Statystycznego Departament Metodologii Standardów i Rejestrów z dnia 7 grudnia 2010r. nr [...], włączonego do niniejszego postępowania postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 03.04.2012 r. nr [...]) - czynności, wykonywane przez producenta masy betonowej w ramach jednego zlecenia, obejmujące wytworzenie masy betonowej, transport masy betonowej na plac budowy przy użyciu betonowozu, rozładunek ww. masy przy pomocy pompy do betonu na obiektach budownictwa mieszkalnego, mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 23.63.10.0 "Masa betonowa prefabrykowana" - zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z 29.10.2008 r. (Dz.U. Nr 207 poz. 1293) oraz w grupowaniu PKWiU 26.63.10-00 "Masa Betonowa prefabrykowana" zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r., które dla celów podatkowych obowiązywało do 31.12.2010r. Organ wskazał także na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości obowiązujące w zakresie transakcji, na które składa się szereg świadczeń i czynności, jak w niniejszym przypadku. Przenosząc powyższe rozważania TS-u na grunt niniejszej sprawy organ zauważył, iż głównym świadczeniem Spółki jest dostawa wyprodukowanego betonu. Wszelkie czynności dodatkowe takie jak wypełnienie masą betonową przygotowanych szalunków, wyrównanie, rozciągnięcie betonu i tym podobne, o ile były świadczone przez Spółkę, nie stanowią celu samego w sobie. Są one świadczone w ścisłym związku z dostawą betonu. Dostarczenia i wylania masy betonowej do elementów konstrukcyjnych nie można dokonać bez świadczenia bazowego jakim jest dostawa masy betonowej. Obmiar objętościowy elementów konstrukcyjnych jest niezbędny do ustalenia ilości m3 masy betonowej potrzebnej do wykonania zlecenia. Zarówno więc obmiar ten jak i dostarczenie i wylanie masy betonowej do elementów konstrukcyjnych, rozprowadzenie i wygładzenie masy betonowej jest środkiem służącym do tego, by klienci mogli skorzystać ze świadczenia podstawowego, jakim w przedmiotowym przypadku jest dostawa masy betonowej. Z punktu widzenia nabywcy, w/w czynności umożliwiają realizację zlecenia obejmującego dostawę betonu i stanowią czynności składowe transakcji dostawy. Podstawową potrzebą nabywcy usługi świadczonej przez Spółkę jest nabycie masy betonowej, a nie uzyskanie danych w wyniku obmiaru, albo sam transport lub wygładzenie. Ponadto w/w czynności dodatkowe nie wymagają wykorzystania specjalistycznego sprzętu, wdrożenia skomplikowanych procesów technologicznych, posiadania specjalnej wiedzy. Czynności te towarzyszące dostawie masy betonowej, nie zmieniają charakteru dostarczanego betonu, będącego produktem określonym co do gatunku i tym samym nie przystosowują go do specyficznych potrzeb klienta. Czynności dodatkowe mają faktycznie drugorzędne znaczenie dla bytu i transakcji dostawy betonu. Ponadto zauważono, że Spółka ustalała cenę nie w oparciu o określenie należności za obmiar, transport, wylanie, rozprowadzenie i wygładzenie masy betonowej. Cena skalkulowana była w oparciu o ilość m3 masy betonowej. A.U., która zajmowała się m.in. wystawianiem faktur sprzedaży i dowodów WZ, do protokołu przesłuchania w charakterze świadka na pytanie, czy stosowano jedną cenę na beton sprzedawany na budynki jednorodzinne, czy też były to różne ceny, jeśli tak to z czego wynikały różnice w cenie odpowiedziała, że są różnice w zależności od klasy zamawianego betonu i jego ilości oraz odległości gdzie jest on dowożony. Nie wskazała ona "usług dodatkowych" jako elementu wpływającego na cenę. Również F.P. do protokołu przesłuchania w charakterze strony zeznał, że cena ustalana była w zależności od ilości kubików betonu, cena zawierała również dodatkowe prace, gdy pracownicy byli na obmiarach. Dlatego za niewiarygodne należy uznać zeznania F.T., w zakresie w jakim wynika z nich, że gdy pracownicy wykonywali dodatkowe czynności cena była wyższa. W świetle powyższego, dostawa betonu wraz z dodatkowymi pomocniczymi czynnościami winna być dla celów VAT uznana za jedną transakcję dostawy towaru. Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska organ odwoławczy przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych. W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w świetle przepisów prawa podatkowego, materiału dowodowego i orzecznictwa ETS-u oraz sądów krajowych, transakcje dokonywane przez Spółkę na rzecz osób fizycznych, udokumentowane spornymi fakturami winny być łącznie kwalifikowane jako dostawa towaru w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Dostawa masy betonowej podlega opodatkowaniu stawką 22 % zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Organ uzasadnił także i wskazał, iż zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaskarżono decyzję w części, w której Dyrektor Izby Skarbowej określił wysokość zobowiązania podatkowego Strony w podatku od towarów i usług miesiące: kwiecień 2010r., czerwiec 2010r., lipiec 2010r., sierpień 2010r., wrzesień 2010r., październik 2010r., listopad 2010r. i grudzień 2010r. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz ewentualnie niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (tj. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, zw. dalej UVAT) w zw. z art. 8 ust. 1 i 3 UVAT, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust 1 UVAT oraz art. 41 ust. 12 UVAT w zw. z § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799) - przez mylne przyjęcie, że czynności wykonywane przez Stronę Skarżącą, takie jak sprzedaż wyprodukowanej masy betonowej, dokonywanie obmiarów elementów konstrukcyjnych, dostarczenie masy betonowej, wylanie betonu do elementów konstrukcyjnych przy użyciu własnego sprzętu obsługiwanego przez własnych pracowników, rozprowadzanie i wygładzanie betonu nie stanowią świadczenia usług (podlegającego opodatkowaniu 7% stawką podatku od towarów i usług), lecz powinny być kwalifikowane jako dostawa towarów (podlegająca opodatkowaniu 22% stawką VAT); 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 122 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 7 k.p.a., a to przez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz nieuwzględnienie słusznego interesu Strony Skarżącej, które doprowadziło w efekcie do wydania błędnej decyzji utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16 maja 2012 r., w szczególności poprzez mylne przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że faktury VAT wystawiane przez Stronę Skarżącą w 2010 r. dokumentowały "dostawę wyprodukowanego betonu", a nie - jak wskazano w treści tych faktur — kompleksowe usługi betoniarskie; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 k.p.a. poprzez prowadzenie postępowania w niepogłębiający zaufania obywateli do organów Państwa oraz świadomości i kultury prawnej obywateli, w szczególności nieuwzględnienie całości materiału dowodowego oraz nie wyjaśnienie w pełni stanu faktycznego; art. 7 k.p.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz nieuwzględnienie słusznego interesu Strony Skarżącej, które doprowadziło w efekcie do wydania błędnego postanowienia utrzymującego w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16 maja 2012r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Strony w podatku od towarów i usług za okres luty 2010 r. - grudzień 2010 r. W związku z tymi zarzutami wniesiono o uchylenie w zaskarżonej części decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu zarzutów skargi podniesiono, iż sprzedaż masy betonowej stanowi jedynie jeden z elementów kompleksowej usługi budowlanej (betoniarskiej) wykonywanej przez stronę skarżącą na rzecz kontrahentów. Celem tej czynności nie była zatem sama sprzedaż betonu, lecz świadczenie kompleksowych usług betoniarskich dla potrzeb budownictwa mieszkaniowego, wykonywanych przez wyspecjalizowanych pracowników. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, iż zaskarżone decyzje nie naruszają przepisów prawa materialnego oraz postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie podzielił formułowanych w skargach zastrzeżeń strony skarżącej dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników. Należy nadmienić, iż zarzuty są ogólne i dotyczą w zasadzie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego. Jednakże w uzasadnieniu skargi, poza ogólnikowymi stwierdzeniami, nie przedstawiono żadnej argumentacji opartej na środkach dowodowych zgromadzonych w ramach materiału dowodowego, która podważyłaby ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie przez organy podatkowe. Istotnym przy tym jest, iż organy nie mogły naruszyć przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, gdyż w postępowaniu podatkowym przepisy te nie znajdują zastosowania. Celem każdego postępowania dowodowego jest wykrycie prawdy materialnej. Realizacja tego celu następuje poprzez zebranie całego materiału dowodowego, a następnie jego swobodną ocenę. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznych decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p. Przy tym w treści decyzji organy podatkowe wnikliwe w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 O.p. przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Podnieść przy tym należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada, pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Kontrolując zatem prawidłowość przestrzegania przez organy podatkowe w rozpatrywanym postępowaniu norm art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, Sąd obowiązany jest uwzględnić zakres przedmiotowy sprawy – w tym przypadku dokonać kontroli poprawności ustaleń faktycznych organów w kontekście prawidłowości przyjęcia przez nie w stosunku do spornych czynności wykonywanych przez skarżącą stawki 22 % zamiast 7 %, którą stosowała strona skarżąca. Stwierdzić przy tym należy, że odmienna od organów podatkowych ocena dowodów przez stronę skarżącą nie jest równoznaczna z nierzetelnością przeprowadzonego postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona nie wskazała dodatkowych dowodów potwierdzających jej racje, ani innego – opartego na konkretnie przywołanych dowodach – ustalenia stanu faktycznego sprawy. Przechodząc do istoty sporu należy stwierdzić, iż w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy organy trafnie przyjęły, iż dostawa betonu wraz z dodatkowymi pomocniczymi czynnościami winna być dla celów VAT uznana za jedną transakcję dostawy towaru, a nie za świadczenie usług, jak chce strona skarżąca. Sąd podziela poglądy wyrażone w tym zakresie przez NSA w wyroku z dnia 12 czerwca 2012r. sygn. akt I FSK 1188/11, na które powołał się także organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W wyroku tym Sąd stwierdził, iż oceniając, czy czynności wykonywane przez stronę skarżącą na rzecz indywidualnych odbiorców stanowiły dostawę betonu opodatkowaną stawką 22 %, czy usługę budowlaną opodatkowaną stawką 7 %, odwołać się należy do orzeczenia ETS z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, w której szwedzki sąd krajowy zmierzał do ustalenia, czy dla celów pobrania podatku VAT transakcja, obejmująca dostawę i ułożenie kabla światłowodowego, w ramach której cena samego kabla stanowi wyraźnie większą część kosztów całkowitych, powinna być uznana za dostawę towarów, czy usługę. W wyroku tym przede wszystkim przypomniano, że z orzecznictwa ETS-u wynika, że w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług (zob. podobnie wyroki: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, jak również z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). Mając na uwadze dwie okoliczności, a mianowicie, po pierwsze, że z art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji, celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (ww. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank). W rozpatrywanej przez ETS sprawie przedmiotem umowy, którą zamierzała zawrzeć spółka, było zbycie ułożonego i nadającego się do użytku kabla, po ukończeniu jego instalacji i przeprowadzeniu prób działania. Z powyższego stwierdzenia - zdaniem ETS - wynika, po pierwsze, że wszystkie elementy, z których składa się transakcja będąca przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, wydają się niezbędne dla jej wykonania, a po drugie, że są one ze sobą ściśle związane. W tych okolicznościach nie można - bez popadania w sztuczność - uznać, że klient nabędzie najpierw kabel światłowodowy, a następnie, od tego samego przedsiębiorcy, usługi związane z ułożeniem tego kabla. W konsekwencji – zdaniem ETS – dostawa i ułożenie kabla w okolicznościach opisanych przez sąd krajowy muszą być, dla celów podatku VAT, uznane za elementy tworzące jedną transakcję. W celu określenia, czy jedna transakcja złożona, taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji, dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyrok z 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgetti Baldwin oraz ww. wyrok w sprawie CPP). Ułożenie kabla w sprawie rozpoznawanej przez sąd krajowy wymaga – zdaniem ETS – wdrożenia skomplikowanych procesów technicznych, wykorzystania specjalistycznego sprzętu, posiadania specjalnej wiedzy i przy operacji o takiej skali wydaje się nie tylko nierozerwalnie związane z dostawą towaru, lecz również niezbędne dla jego późniejszego wykorzystania. Dlatego ułożenie kabla nie stanowi jedynie elementu pomocniczego względem dostawy. Określając, czy z punktu widzenia elementów charakteryzujących transakcję będącą przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, przeważające znaczenie dla dokonania kwalifikacji transakcji jako dostawy towaru albo świadczenia usług ma dostawa kabla, czy jego ułożenie, ETS odpowiedział, że transakcja obejmująca dostawę i ułożenie kabla światłowodowego łączącego dwa państwa członkowskie i znajdującego się częściowo poza terytorium Wspólnoty powinna być uznana za dostawę towarów, w rozumieniu art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy, jeżeli z okoliczności wynika, że po przeprowadzeniu przez dostawcę prób funkcjonowania kabel będzie przekazany klientowi, który będzie mógł rozporządzać nim jak właściciel, cena samego kabla stanowi wyraźnie większą część całkowitego kosztu transakcji, a usługi świadczone przez dostawcę ograniczają się do ułożenia kabla, bez zmiany jego charakteru i bez przystosowania go do specyficznych potrzeb klienta. Wskazane przez ETS kryteria obrazują, że w każdym przypadku, w którym zachodzą wątpliwości, czy określoną transakcję składającą się z zespołu świadczeń i czynności należy traktować jako dostawę, czy jako usługę, należy rozpatrywać indywidualnie, badając konkretne okoliczności spornego przypadku. Uwzględniając zatem – na tle argumentacji ETS zaprezentowanej w rozpoznawanej przez niego sprawie – okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy strona skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej produkuje masę betonową i świadczy usługi polegające na wylewaniu wyprodukowanej masy betonowej w miejscu przeznaczenia i rozprowadzeniu masy w miejscu wylania przez pracowników firmy skarżącej, nie ma podstaw do kwestionowania stanowiska organów podatkowych, które sporne transakcje strony uznały za dostawę towarów, a nie świadczenie usług budowlanych, zwłaszcza że nie może budzić wątpliwości, że czynności o charakterze usługowym pracowników skarżącej - nawet wymagające wiadomości i umiejętności specjalnych - towarzyszące dostawie masy betonowej, nie zmieniały charakteru dostarczanego betonu, będącego produktem określonym co do gatunku. Należy wskazać, iż dostawa w niniejszej sprawie niewątpliwie składała się z kilku czynności (sprzedaż betonu, transport, wylanie itd.), to jednak obiektywnie było to jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W szczególności, że Spółka ustalała cenę nie w oparciu o określenie należności za obmiar, transport, wylanie, rozprowadzenie i wygładzenie masy betonowej, a cena skalkulowana była w oparciu o ilość m3 masy betonowej. Jeszcze raz należy wskazując na analizowane orzeczenie ETS wskazać, iż wszystkie elementy, z których składa się transakcja dostawy betonu są niezbędne i ściśle ze sobą związane. Nie można, w okolicznościach niniejszej sprawy, potwierdzonych zeznaniami świadków, bez popadania w sztuczność, uznać, iż klient najpierw nabędzie beton, a potem od tego samego dostawcy usługi związane z jego dostarczeniem i wylaniem. Tym bardziej, że transport i dostarczenie takiego specyficznego towaru, jakim jest beton wymaga specjalistycznego sprzętu. Identyfikując w tej sprawie elementy dominujące transakcji złożonej należy uznać, iż mamy do czynienia z dostawą betonu, a nie świadczeniem usług. Nie byłoby mowy w tym stanie faktycznym sprawy o jakiejkolwiek usłudze – czynności, gdyby przedmiotem sprzedaży był towar inny niż beton. Transport i wylanie betonu nie miałyby miejsca, gdyby nie sprzedaż betonu. Wszelkie czynności dodatkowe, takie jak wypełnienie masą betonową przygotowanych szalunków, wyrównanie, rozciągnięcie betonu i tym podobne, o ile były świadczone przez Spółkę, nie stanowią celu samego w sobie. Są one świadczone w ścisłym związku z dostawą betonu. Dostarczenia i wylania masy betonowej do elementów konstrukcyjnych nie można dokonać bez świadczenia bazowego jakim jest dostawa masy betonowej. Co istotne, w niniejszej sprawie nie wystawiano osobnych faktur na dostawę, a osobnych na usługi. Być może wówczas argumentacja strony skarżącej, że mamy do czynienia z różnymi, samoistnymi i niezależnymi czynnościami zasługiwałaby na rozważenie. Fakturami objęto wszystkie te czynności, jako jedno. Nie ma znaczenia, co również analizował Sąd, że faktury wystawiane były, jako "wykonanie ław fundamentowych, wykonanie ścian fundamentowych, wykonanie podłoża betonowego, wykonanie wieńca żelbetonowego, wykonanie wylewki betonowej, wykonanie płyty stropu, wykonanie schodów, wykonanie tarasu". Samo wskazanie na czynność nie wystarcza za przyjęciem jej jako usługi, bowiem znaczenie ma całokształt transakcji udokumentowanej fakturami. W związku z powyższym Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpatrując skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i badając sprawę zgodnie z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie stwierdziwszy naruszeń prawa materialnego i procesowego, orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi