I FSK 1188/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. Spółka cywilna w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 165/11 w sprawie ze skargi W. Spółka cywilna w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 listopada 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 165/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę B. s.c. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 29 listopada 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 30 sierpnia 2010 r., określającą spółce w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości niższej, niż wykazana w deklaracji. Organy zakwestionowały działania podatnika polegające na opodatkowaniu stawką 7% czynności udokumentowanych fakturami, polegających na dostarczaniu przez spółkę wyprodukowanego przez nią betonu, wylaniu betonu do elementów konstrukcyjnych budynku przy użyciu pompy stanowiącej własność spółki i obsługiwanej przez jej pracownika oraz ubiciu wylanego betonu przy użyciu wibratora należącego do spółki i obsługiwanego przez jej pracownika. Organy uznały, że ww. czynności – wbrew stanowisku podatnika – nie stanowią usług budowlano-montażowych, a jedynie czynności pomocnicze w stosunku do podstawowej czynności spółki, tj. dostawy wyprodukowanego betonu. Organy przyjęły, że w przypadku czynności kompleksowych, obejmujących czynność podstawową, której wykonanie było celem umowy między podatnikiem a klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, właściwą stawkę podatku VAT należy ustalić biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej, którą w niniejszej sprawie była dostawa towaru. W związku z powyższym organy dla czynności wykonywanych przez podatnika przyjęły stawkę podatku VAT w wysokości 22%. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka wniosła o uchylenie kwestionowanej decyzji, zarzucając organowi naruszenie: - art. 210 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), przez brak podania w rozstrzygnięciu decyzji jakiego podatku ona dotyczy; - art. 210 § 4 O.p., przez dowolną ocenę dowodów zebranych w trakcie postępowania podatkowego, w szczególności całkowity brak wskazania przyczyn, dla których dowodom potwierdzającym prawidłowość dokonanego przez podatnika rozliczenia organ odmówił wiarygodności; - art. 23 § 2 O.p., przez niezastosowanie normy w niej wyrażonej; - art. 122 O.p. przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w stopniu mającym wpływ na efekt prowadzonego postępowania; - art. 41 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."), przez przyjęcie, iż do świadczonych przez spółkę robót budowlano-montażowych świadczonych w obiektach budownictwa mieszkaniowego należy przyjąć stawkę podatku w wysokości 22%. Skarżąca spółka wskazała, że zgodnie z Ordynacją podatkową decyzja powinna zawierać wskazanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie i uzasadnienie. Tymczasem w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji brak jest informacji jakiego podatku ona dotyczy. Strona podniosła, że adresat decyzji nie ma obowiązku z zawartej w niej podstawy prawnej wyciągać wniosku, czego dotyczy zapadłe w niej rozstrzygnięcie. Ponadto, odnośnie postępowania podatkowego skarżąca zarzuciła, że organy obu instancji nie wzięły pod uwagę tych zeznań świadków, z których wynika, że jej pracownicy wykonywali usługi budowlano – montażowe, tzn. ułożyli zbrojenie, czy wykonali oszalowanie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie zawarto wyjaśnień, dlaczego odmówiono wiary tym zeznaniom. Zdaniem skarżącej nie można także zgodzić się z organem podatkowym, że zastosował on art. 23 § 2 O.p., w sytuacji gdy wymogiem szacowania jest przedstawienie dowodów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania. Organy podatkowe ograniczyły się do wskazania, że przepis ten miał zastosowanie w niniejszej sprawie, natomiast nie przedstawiły dowodów, które pozwoliłyby na określenie podstawy opodatkowania w stosunku do wszystkich zakwestionowanych faktur. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym stanowisko zaprezentowane w kwestionowanej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. 3.2. Za bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 O.p. Sąd zwrócił uwagę, że organ w zaskarżonej decyzji dokładnie wskazał jakiego podatku ona dotyczy, jakiego okresu dotyczy rozstrzygnięcie oraz jaka kwota podlega rozliczeniu w następnych miesiącach, a jaka podlega zwrotowi. 3.3. Oceniając całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Sąd stwierdził, że nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia art. 122 i art. 210 § 4 O.p. W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Materiał dowodowy zebrany w sprawie jest kompletny i wystarczający do jej rozstrzygnięcia. Organy podatkowe przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające, zgromadziły i wszechstronnie oceniły, zgodnie z wymogami art. 187 O.p., obszerny materiał dowodowy, czego potwierdzeniem jest uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Sąd przyjął przy tym, że organ podatkowy nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez ten organ na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. 3.4. Dokonując oceny stanu faktycznego Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe i stwierdził, że organy te zasadnie uznały, iż podatnik dokonał nieprawidłowej klasyfikacji spornych transakcji, zaliczając je do usług budowlano-montażowych i opodatkowując według stawki 7%, gdy tymczasem transakcje dokonywane przez skarżącą powinny być uznane za dostawę towaru i opodatkowane według stawki 22%. Sąd podkreślił, że - niezależnie od czynności dodatkowych - głównym świadczeniem spółki była produkcja i dostarczanie do odbiorców wyprodukowanego betonu. Cena w ramach tych czynności ustalana była od 1 m3 betonu, przy czym ze zgromadzonych w toku postępowania przed organami podatkowymi faktur wynika, że była ona niezmienna i nie zależała od tego, czy u danego odbiorcy należało np. użyć pompy do wylania betonu. Z ustalonego przez organ stanu faktycznego wynika, że pracownicy skarżącej w niektórych przypadkach wykonywali czynności wykraczające poza obręb głównego świadczenia, tj. wykonywali prace związane np. z szalowaniem. Czynności te miały jedynie charakter pomocniczy, o czym – w ocenie Sądu - świadczą zeznania pracowników skarżącej, którzy oświadczyli, że prace te wykonywali sporadycznie i była to pomoc związana z wylaniem betonu. W większości przypadków prace te były wykonywane w celu przyspieszenia wylania betonu, w sytuacji gdy odbiorca nie przygotował wszystkiego na czas. Także wspólnicy spółki oświadczyli, że nie wykonywali żadnych usług budowlanych, w tym zbrojenia pod stropy, czy szalowania ław (później przedstawiali inne stanowisko). Ponadto D. B. oświadczyła, iż "cena za pompę i wibrator wliczana jest w cenę m3 betonu". Dodatkowo, tylko trzech spośród przesłuchiwanych odbiorców betonu zeznało, że pracownicy spółki wykonywali dodatkowe prace. Sąd zwrócił uwagę, że także z treści faktur wynika, iż w przypadku, gdy pracownicy skarżącej wykonywali dodatkowe drobne prace, cena usługi była kalkulowana ciągle w oparciu o cenę m3 betonu i nie ulegała w takich przypadkach zwiększeniu. Wszystkie te okoliczności, wedle zasad logicznego rozumowania – w ocenie Sądu – świadczą o tym, że skarżąca nie sprzedawała odbiorcom dodatkowych usług budowlano-montażowych, które mogłyby być opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%, a stanowiły jedną kompleksową usługę opodatkowaną według stawki 22%. 3.5. W odniesieniu do zarzutów w zakresie niezastosowania normy wyrażonej w art. 23 § 2 O.p. Sąd podkreślił, że głównym problemem i kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie było rozstrzygnięcie według jakiej stawki powinny być opodatkowane świadczenia skarżącej. Dlatego określenie podstawy opodatkowania mogło odbyć się w oparciu o faktury przedłożone przez skarżącą. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 106 § 3 w zw. z art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej "P.p.s.a.), przez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego w celu stwierdzenia, czy naruszono prawo materialne i czy naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., polegające na nieuwzględnieniu skargi, mimo naruszenia przez Izbę Skarbową art. 210 § 1 pkt 5, art. 210 § 4, art. 23 § 2 i art. 210 § 4 O.p., przez niewyjaśnienie całego stanu faktycznego sprawy oraz dokonanie na podstawie zebranego materiału dowodowego błędnych ustaleń faktycznych, 3. art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, w tym przyjęcie wykonywania prac budowlanych jako niestanowiących usług budowlano-montażowych, 4. art. 151 w zw. z art. 145 § 1pkt 1 lit. c P.p.s.a., przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 5. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 2 i w zw. z art. 2 pkt 12 u.p.t.u., przez przyjęcie, że czynności budowlane wykonywane przez skarżącą miały charakter wyłącznie pomocniczy. Argumentując powyższe wnosząca skargę kasacyjną spółka podniosła w szczególności, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu skarżonego wyroku co do zasady powołał się na ustalenia faktyczne organów podatkowych (nie analizując we własnym zakresie poszczególnych dowodów) i nie poczynił w tym względzie własnych ustaleń. W ocenie skarżącej Sąd nie uzasadnił w sposób wystarczający przyczyn uznania prac budowlanych wykonywanych przez jej pracowników jedynie za czynności pomocnicze względem głównej czynności dostawy betonu, podczas gdy dowody zebrane w sprawie wskazują, że były to odrębne usługi budowlano-montażowe. W ocenie strony przemawiają za tym chociażby zeznania świadków, czy umowy ze zleceniodawcami, z których wynika, że skarżąca, oprócz usług wylewania betonu i związanych z tym czynności pomocniczych, świadczyła również usługi budowlano-montażowe, w ramach których wykonywane były szalunki i wylewany beton. W ocenie skarżącej wyliczenia organów podatkowych wskazują, że nie miała ona technicznych możliwości wykonywania świadczenia takich usług, nie wykluczyły jednak w sposób przekonywujący, że skarżąca nie miała możliwości świadczenia takich usług w ogóle. Ponadto strona zwróciła uwagę, że skoro z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że świadczyła ona zarówno usługi zakwalifikowane jako dostawa betonu, jak i takie, które winny być zakwalifikowane jako roboty budowlano-montażowe, należało każdą ze świadczonych usług odrębnie zakwalifikować i opodatkować według właściwej stawki, bądź jeśli nie było takiej możliwości, trzeba było oszacować wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży opodatkowanej stawką 22 %. Dodatkowo skarżąca podkreśliła, że Sąd pierwszej instancji bardzo ogólnie odniósł się do większości zarzutów podniesionych w skardze. Przy tak sformułowanych zarzutach skargi kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie wyroku WSA w Krakowie i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Przede wszystkim nie jest trafny zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1pkt 1 lit. c P.p.s.a., przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5.2. Sformułowanym zarzutem strona skarżąca zmierzała do podważenia poczynionych w tej sprawie ustaleń faktycznych. Jednakże w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, poza ogólnikowymi stwierdzeniami, nie przedstawiono żadnej argumentacji opartej na środkach dowodowych zgromadzonych w ramach materiału dowodowego, która podważyłaby ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie przez organy podatkowe, a zaakceptowane przez Sad pierwszej instancji. Argumentacja uzasadnienia skargi kasacyjnej w tym zakresie sprowadza się do bardzo ogólnej polemiki ze stanowiskiem zajętym w tej sprawie przez organy podatkowe, a zaakceptowanym przez Sąd pierwszej instancji. Nie przywołano w tym zakresie żadnych konkretnych dowodów przeczących poczynionym ustaleniom, a jedynie powołano się np. na "przesłuchania świadków i materiał dowodowy", "zeznania niektórych świadków", czy też stwierdzono, że "przesłuchani świadkowie nie twierdzili, że wykonują prace pomocnicze (...)" (por. str. 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Podnosząc zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. strona skarżąca nie wskazuje tym samym innych dowodów, które jej zadaniem nie zostały w sprawie przeprowadzone, lecz polemizuje z wnioskami wyciągniętymi z zebranego materiału dowodowego, co odpowiada zarzutowi naruszenia art. 191 O.p. Jednakże w ramach tego zarzutu, jak wskazano powyżej, nie przedstawiono żadnej sensownej alternatywy - w stosunku do ustaleń organów - opartej na wskazaniu konkretnych dowodów zgromadzonych w sprawie, z których wynikałyby inne wnioski aniżeli przyjęte przez organy, a zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. 5.3. Należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego formułowania domysłów w zakresie tego, na jakiej podstawie została oparta skarga kasacyjna, jakiego dotyczy przepisu i jakie jest uzasadnienie stawianych zarzutów, w tym o jakich świadków chodzi skarżącej stronie, gdy w sposób ogólny odwołuje się do "zeznań niektórych świadków" w złożonej skardze kasacyjnej. Skarga kasacyjna nieodnosząca się w uzasadnieniu do konkretnie rozpatrywanego stanu faktycznego, przy braku jasnego i precyzyjnego określenia celu przywołania takich, a nie innych przepisów prawa, nie może zostać uwzględniona, skoro pozbawiona jest rzeczowości w kontekście rozpatrywanej sprawy. 5.4. Podnieść przy tym należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada, pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Kontrolując zatem prawidłowość przestrzegania przez organy podatkowe w rozpatrywanym postępowaniu norm art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 O.p., Sąd pierwszej instancji obowiązany był uwzględnić zakres przedmiotowy sprawy – w tym przypadku dokonać kontroli poprawności ustaleń faktycznych organów skarbowych w kontekście prawidłowości przyjęcia przez nie w stosunku do spornych czynności wykonywanych przez skarżącą stawki 22 % zamiast 7 %, którą stosowała strona skarżąca – z którego to obowiązku Sąd ten wywiązał się w sposób prawidłowy. Stwierdzić przy tym należy, że odmienna od organów podatkowych ocena dowodów przez stronę skarżącą nie jest równoznaczna z nierzetelnością przeprowadzonego postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona nie wskazała dodatkowych dowodów potwierdzających jej racje, ani innego – opartego na konkretnie przywołanych dowodach – ustalenia stanu faktycznego sprawy. 5.5. Wskazując na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż w zaskarżonym orzeczeniu nie zostały naruszone zarzucane przez stronę przepisy postępowania, gdyż Sąd pierwszej instancji w pełni prawidłowo ocenił zupełność zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak również brak podstaw, aby zakwestionować zaakceptowaną przez tenże Sąd ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. 5.6. Odnosząc się do tej oceny, a tym samym do istoty sporu w tej sprawie, tzn. czy czynności wykonywane przez stronę skarżącą na rzecz indywidualnych odbiorców stanowiły dostawę betonu opodatkowaną stawką 22 %, czy usługę budowlaną opodatkowaną stawką 7 %, odwołać się należy do orzeczenia ETS z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, w której szwedzki sąd krajowy zmierzał do ustalenia, czy dla celów pobrania podatku VAT transakcja, obejmująca dostawę i ułożenie kabla światłowodowego, w ramach której cena samego kabla stanowi wyraźnie większą część kosztów całkowitych, powinna być uznana za dostawę towarów, czy usługę. 5.7. W wyroku tym przede wszystkim przypomniano, że z orzecznictwa ETS-u wynika, że w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług (zob. podobnie wyroki: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, jak również z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). Mając na uwadze dwie okoliczności, a mianowicie, po pierwsze, że z art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji, celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (ww. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank). W rozpatrywanej przez ETS sprawie przedmiotem umowy, którą zamierzała zawrzeć spółka, było zbycie ułożonego i nadającego się do użytku kabla, po ukończeniu jego instalacji i przeprowadzeniu prób działania. Z powyższego stwierdzenia - zdaniem ETS - wynika, po pierwsze, że wszystkie elementy, z których składa się transakcja będąca przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, wydają się niezbędne dla jej wykonania, a po drugie, że są one ze sobą ściśle związane. W tych okolicznościach nie można - bez popadania w sztuczność - uznać, że klient nabędzie najpierw kabel światłowodowy, a następnie, od tego samego przedsiębiorcy, usługi związane z ułożeniem tego kabla. W konsekwencji – zdaniem ETS – dostawa i ułożenie kabla w okolicznościach opisanych przez sąd krajowy muszą być, dla celów podatku VAT, uznane za elementy tworzące jedną transakcję. W celu określenia, czy jedna transakcja złożona, taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji, dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyrok z 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgetti Baldwin oraz ww. wyrok w sprawie CPP). Ułożenie kabla w sprawie rozpoznawanej przez sąd krajowy wymaga – zdaniem ETS – wdrożenia skomplikowanych procesów technicznych, wykorzystania specjalistycznego sprzętu, posiadania specjalnej wiedzy i przy operacji o takiej skali wydaje się nie tylko nierozerwalnie związane z dostawą towaru, lecz również niezbędne dla jego późniejszego wykorzystania. Dlatego ułożenie kabla nie stanowi jedynie elementu pomocniczego względem dostawy. Określając, czy z punktu widzenia elementów charakteryzujących transakcję będącą przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, przeważające znaczenie dla dokonania kwalifikacji transakcji jako dostawy towaru albo świadczenia usług ma dostawa kabla, czy jego ułożenie, ETS odpowiedział, że transakcja obejmująca dostawę i ułożenie kabla światłowodowego łączącego dwa państwa członkowskie i znajdującego się częściowo poza terytorium Wspólnoty powinna być uznana za dostawę towarów, w rozumieniu art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy, jeżeli z okoliczności wynika, że po przeprowadzeniu przez dostawcę prób funkcjonowania kabel będzie przekazany klientowi, który będzie mógł rozporządzać nim jak właściciel, cena samego kabla stanowi wyraźnie większą część całkowitego kosztu transakcji, a usługi świadczone przez dostawcę ograniczają się do ułożenia kabla, bez zmiany jego charakteru i bez przystosowania go do specyficznych potrzeb klienta. 5.8. Wskazane przez ETS kryteria obrazują, że w każdym przypadku, w którym zachodzą wątpliwości, czy określoną transakcję składającą się z zespołu świadczeń i czynności należy traktować jako dostawę, czy jako usługę, należy rozpatrywać indywidualnie, badając konkretne okoliczności spornego przypadku. Uwzględniając zatem – na tle argumentacji ETS zaprezentowanej w rozpoznawanej przez niego sprawie – okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w sytuacji gdy skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej produkuje masę betonową i świadczy usługi polegające na wylewaniu wyprodukowanej masy betonowej w miejscu przeznaczenia i rozprowadzeniu masy w miejscu wylania przez pracowników firmy skarżącej, a cena tego kompleksowego świadczenia określona została w oparciu jedynie o cenę jednostkową wyprodukowanego produktu, co wskazuje, że nie tylko stanowi ona wyraźnie większą część całkowitego kosztu transakcji, lecz de facto całkowity koszt tej transakcji – nie ma podstaw do kwestionowania stanowiska organów podatkowych, które sporne transakcje strony uznały za dostawę towarów, a nie świadczenie usług budowlanych, zwłaszcza że nie może budzić wątpliwości, że czynności o charakterze usługowym pracowników skarżącej, towarzyszące dostawie masy betonowej, nie zmieniały charakteru dostarczanego betonu, będącego produktem określonym co do gatunku, i tym samym nie przystosowywały go do specyficznych potrzeb klienta. Podnieść przy tym należy, że stanowiska tego nie zmieniłoby przyjęcie w ramach ustaleń faktycznych szerszego zakresu świadczeń usługowych, w zakresie w jakim domagała się strona, skoro nie wpływały one na wartość spornych transakcji, które określane były jedynie w oparciu o kryterium wartościowe dostarczanego towaru (masy betonowej), z pominięciem zakresu i wartości towarzyszących dostawie usług. To wskazuje na ich faktycznie i wartościowo drugorzędne znaczenie dla bytu i wartości tych transakcji. 5.9. Tym samym za chybione także należy uznać pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji nie uchybił normie art. art. 141 § 4 P.p.s.a., która określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia, zaś ewentualne merytoryczne wady argumentacji mającej uzasadniać przyjęte stanowisko Sądu, czy też wady wskazań co do dalszego postępowania, nie są równoznaczne z ich brakiem, a tylko w tym ostatnim przypadku można by było mówić o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. np. wyrok z 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 518/05, LEX nr 187551). Sąd ten jednak nie dopuścił się także merytorycznych wad argumentacji mającej uzasadniać przyjęte przez niego stanowisko, gdyż w skardze kasacyjnej nie wykazano, aby nie wziął pod uwagę całokształtu materiału dowodowego w celu stwierdzenia, czy naruszono prawo materialne i czy naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, jak również aby doszło do niewyjaśnienia całego stanu faktycznego sprawy oraz dokonano, na podstawie zebranego materiału dowodowego, błędnych ustaleń faktycznych. Tym samym za chybione trzeba uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 106 § 3 P.p.s.a., art. 210 § 1 pkt 5, art. 210 § 4, art. 23 § 2 i art. 210 § 4 O.p. 5.10. W konsekwencji nie może zostać uznany za trafny zarzut naruszenia art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 2 i w zw. z art. 2 pkt 12 u.p.t.u., skoro z prawidłowych ustaleń faktycznych tej sprawy wynika, jak skonstatowano to powyżej, że czynności budowlane wykonywane przez skarżącą nie miały – w okolicznościach tej sprawy – żadnego wpływu na zakwalifikowanie tych czynności strony jako dostawy towaru (betonu), a nie świadczenie usług budowlanych. 5.11. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.