I SA/Bk 144/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2013 r. sprawy ze skargi R. R., B., Ż. Spółka jawna w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2010 roku oddala skargę. Decyzją z [...] marca 2012 r., [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał rozliczenia Spółce jawnej "R." R., B., Ż. (dalej powoływanej jako "Skarżąca" lub "Spółka") w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2010 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] czerwca 2012 r., nr [...] uchylił powyższą decyzję Dyrektora UKS i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...] listopada 2012 r., [...], ponownie dokonał rozliczenia Spółce w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2010 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego. Organ stwierdził, że Spółka zaniżyła należny podatek od towarów i usług w kwocie 27.593 zł w związku z błędnym zastosowaniem w stosunku do 61 transakcji sprzedaży udokumentowanych fakturami VAT obniżonej stawki 7%, zamiast stawki podstawowej, tj. 22%. Rozpoznając odwołanie od decyzji Dyrektora UKS z [...] listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. ustalił, że głównym przedmiotem działalności Spółki w okresie objętym postępowaniem tj. marzec-grudzień 2010 r. była produkcja i sprzedaż masy betonowej prefabrykowanej oraz wyrobów budowlanych z betonu, a także świadczenie usług betonowania. Wskazał, że Spółka opodatkowała sprzedaż betonu towarowego na rzecz podmiotów gospodarczych 22% stawką podatku, a na rzecz osób fizycznych z przeznaczeniem na ich cele mieszkaniowe traktowała jako usługi betonowania i opodatkowywała 7% stawką VAT. Zdaniem organu, zebrany materiał dowodowy, a zwłaszcza zeznania i pisemne wyjaśnienia świadków – kontrahentów Spółki, wyjaśnienia wspólników i zeznania pracowników wskazują, że w przypadku części transakcji Spółka nieprawidłowo do sprzedaży betonu zastosowała 7% stawkę podatku. Z zeznań kontrahentów wynika, że przesądzające o stosowaniu tej stawki było posiadanie przez nich pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego. Jako przykład opodatkowania przez Spółkę tego samego rodzaju czynności różnymi stawkami VAT w zależności od rodzaju budynku organ wskazał transakcję z P. R. S.-M. i M. M., gdzie wystawiono na ich rzecz dwie faktury tj. nr [...] na sprzedaż betonu i zastosowano stawkę 22% oraz nr [...] za świadczenie usługi betonowania ze stawką 7%. Z wyjaśnień kontrahentów wynika zaś, że przedmiotem transakcji w obu przypadkach była dostawa betonu i jego wylanie w przygotowane przez nich wcześniej szalunki. Z uwagi na to, że budynek składa się z części mieszkalnej i usługowej Spółka wystawiła dwie faktury, z dwiema różnymi stawkami, traktując czynności raz jako dostawę betonu (do części usługowej), a raz jako usługę betonowania (do części mieszkalnej). Organ stwierdził, że rozstrzygnięcie organu I instancji nie stoi też w sprzeczności z zeznaniami wspólników Spółki. Podkreślił, że organy zakwestionowały wyłącznie te transakcje, co do których nie ma wątpliwości, że miała miejsce jedynie dostawa towaru. Z wyjaśnień kontrahentów wynika jednoznacznie, że oprócz dowozu i wylania betonu Spółka nie świadczyła żadnych innych usług. Organ przywołał także wyjaśnienia odbiorców betonu towarowego, na rzecz których Spółka dokonywała dostawy betonu i stosowała 22% stawkę podatku. Wynika z nich, że dostawa obejmowała dowóz i często pompowanie specjalistycznym sprzętem betonu do przygotowanych miejsc (wyjaśnienia R. R., T. W., T. R.). W złożonej do Sądu skardze Spółka, działając przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie: - art. 122 oraz art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2012 r. poz. 749, dalej: "o.p.") poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego wynikające z błędnej interpretacji zaistniałych okoliczności poprzez uznanie, iż Skarżąca dokonywała dostawy towarów, a nie świadczenia usług, - art. 123, art. 190, art. 199a oraz art. 200 o.p. poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie powziętych oświadczeń uzyskanych od kontrahentów Skarżącej w trybie art. 155 o.p. oraz nieustaleniu zgodnego zamiaru stron i celu czynności, - art. 180 o.p. poprzez odrzucenie przedstawianych przez stronę dowodów oraz wyjaśnień, co uniemożliwiło rzetelne rozstrzygniecie sprawy, - art. 187 o.p. poprzez niezebranie całości dostępnego materiału dowodowego oraz nierozpatrzenie go w sposób wyczerpujący, a także poprzez dokonanie błędnej idowolnej oceny materiału dowodowego, - art. 188 o.p. poprzez nieuwzględnienie wyjaśnień przedstawianych przez stronę oraz nieprzeprowadzenie dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy, - art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1, 12, 12a i b, art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") poprzez uznanie, iż świadczone przez Spółkę usługi betonowania podlegały regulacjom odnoszącym się do transakcji polegających na dostawie towarów. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik stwierdził, że decyzja została oparta na błędnej ocenie prawnej stanu faktycznego i niepełnym zebraniu dowodów. Wskazał, że w przypadku dostawy betonu traktowanej przez Skarżącą jako dostawa towarów zakres czynności ogranicza się do przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą (betonem) jak właściciel na nabywcę, z ewentualną dostawą na miejsce lub bez, zaś w przypadku usług betonowania, traktowanym przez Skarżącą jako świadczenie usług istotą czynności jest dokonanie odpowiedniej wylewki betonu we wskazanym przez klienta miejscu i w sposób zgodny z zasadami sztuki budowlanej. W przypadku świadczenia usług budowlanych nabywca usługi przedkłada Spółce projekt budowlany, na podstawie którego określany jest odpowiedni rodzaj i ilość betonu, rodzaj ten jest dobierany w zależności od potrzeb klienta i wymogów wynikających z przedłożonego projektu budowlanego. Następnie wykonywana jest odpowiednia mieszanka betonu i jest ona przewożona na wskazane przez klienta miejsce. Najistotniejszą częścią usługi budowlanej jest wylanie lub wpompowanie betonu we wskazane przez klienta miejsce, które nie może odbyć się w sposób dowolny, lecz musi być dokonane zgodnie z przedłożonym wcześniej projektem budowlanym oraz z zachowaniem zasad sztuki budowlanej. W zależności od uzgodnień z klientem wykonywane są również czynności dodatkowe polegające np.: na wygładzaniu betonu, czy wykonaniu szalunku. W przypadku, gdy klient samodzielnie dokonuje np.: wygładzania betonu, udzielany jest instruktaż dotyczący dalszego postępowania. Inny jest również zakres odpowiedzialności Spółki w przypadku dostawy towarów i usług budowlanych. Pełnomocnik podkreślił, że świadczenie usług wpompowywania betonu wymaga posiadania specjalistycznych uprawnień, które posiadają pracownicy Spółki. Wskazał, że umowy zawarte między Spółką, a jej klientami nie budzą wątpliwości, co do charakteru transakcji tzn. klienci oczekiwali wykonania usługi betonowania. Zdaniem autora skargi, gdy klient zamawia beton wraz z usługą transportu i wypompowania, to jest to kompleksowa usługa betoniarska, gdyż dla klienta najważniejszy jest końcowy efekt, tj. dostarczenie i wypompowanie we wskazane miejsce betonu. Czynność podstawowa, czyli usługi betoniarskie, której wykonanie było celem umowy zawartej z klientem, decyduje o charakterze usługi. Zatem jeżeli do wykonania umowy polegającej na świadczeniu usługi betonowania niezbędne były materiały budowlane w postaci betonu, to usługa jako całość powinna być opodatkowana jedną stawką podatku dla niej właściwą. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania pełnomocnik podniósł nieuwzględnienie wniosków dowodowych, co do wysłuchania w sprawie kontrahentów Skarżącej. Wskazał, że organ oparł rozstrzygnięcie jedynie o odpowiedzi uzyskane w trybie art. 155 o.p., nie uwzględniając wyjaśnień strony. Organ przeprowadzając dowody z pisemnych wyjaśnień świadków uniemożliwił Spółce uczestnictwo podczas ich przeprowadzania, a tym samym zadawanie ewentualnych pytań i składanie wyjaśnień. Pełnomocnik zarzucił też, że pytanie zadane kontrahentom sugerowało odpowiedź i wprowadzało w błąd. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Spór w sprawie dotyczy prawidłowości zastosowania przez Spółkę stawki VAT 7% w stosunku do 61 transakcji sprzedaży udokumentowanych fakturami VAT wykonanych w okresie od marca do grudnia 2010 r. Zdaniem Spółki czynności te były usługami betonowania tj. usługami budowlanymi, które mogą korzystać z obniżonej stawki podatku. Organy stwierdziły natomiast, że Spółka dokonywała dostawy towaru tj. betonu, która podlega opodatkowaniu stawką podstawową 22%. W ocenie Sądu w sporze tym należy przyznać rację organom podatkowym. W pierwszej kolejności wskazać należy, że niezasadne są podnoszone przez stronę zarzuty naruszenia zasad postępowania podatkowego. Analiza akt sprawy i podjętych rozstrzygnięć prowadzi do wniosku, że organy obu instancji dążyły do należytego wyjaśnienia sprawy, dokonały obiektywnej oceny dowodów i przekonująco uzasadniły swoje stanowisko. W sprawie prawidłowo przeprowadzono postępowanie dowodowe i nie naruszono przepisów proceduralnych, a w szczególności art. 122, art. 123, art. 125, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190, art. 199a i art. 200 o.p. W postępowaniu podatkowym podjęto wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Było ono prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Cały materiał dowodowy zebrano i rozpatrzono w sposób wyczerpujący, a za dowody przyjęto wszystko co pozwoliło ustalić fakty. Ponadto, w uzasadnieniu decyzji organy obu instancji wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dały wiarę oraz wskazały przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Uzasadnienie prawne decyzji zawiera zaś wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Wbrew zarzutom skargi organy podjęte ustalenia faktyczne oparły na całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a nie wyłącznie na pisemnych odpowiedziach uzyskanych od kontrahentów Spółki. W wydanych decyzjach organy, oprócz wspomnianych wyjaśnień kontrahentów, odniosły się również do takich dowodów jak: zeznania części kontrahentów, zeznania pracowników Spółki, wyjaśnienia w charakterze strony złożone przez wspólników Spółki oraz ich pisemne wyjaśnienia, a także dokumenty w postaci zleceń i wystawionych faktur. Oceną objęto również oświadczenia kontrahentów Spółki przedłożone wraz z pismem z [...] lutego 2013 r. Przeprowadzone postępowanie pozwoliło na ustalenie rzeczywistego zakresu czynności wykonywanych przez Skarżącą na rzecz jej kontrahentów. To z kolei dało podstawy do zastosowania w tym zakresie właściwej stawki podatku od towarów i usług. W szczególności nie uzasadnia wniosku o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzut dotyczący uzyskania przez organ wyjaśnień kontrahentów Spółki w trybie art. 155 § 1 o.p. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do załatwienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodem służącym ustaleniu stanu faktycznego mogą być zatem również wyjaśnienia uzyskane stosownie do art. 155 § 1 o.p. Dokumenty te zostały włączone do akt sprawy, strona miała zatem możliwość zapoznania się z ich treścią i wypowiedzenia się w tym zakresie. Pełnomocnik podnosi także, że pytanie zadawane kontrahentom sugerowało im odpowiedź i wprowadzało w błąd, lecz nie wyjaśnia, w jaki sposób. Z treści wezwań zawartych w aktach sprawy wynika, że kontrahenci mieli odpowiedzieć na następujące pytania: "1) jak była uzgadniana cena za usługę, czy uzależniona ona była bezpośrednio od ilości zużytego do robót betonu towarowego, czy też wpływ na nią miały również inne czynności (jeśli tak, proszę je wskazać)?" i "2) Czy jakieś inne czynności, poza dowozem i wylaniem betonu, wykonali na Pana/Pani budowie pracownicy spółki "R." w ramach tej usługi, a zwłaszcza kto zajmował się rozprowadzeniem betonu, jego zagęszczaniem oraz wyrównaniem betonowanych powierzchni – pracownicy spółki "R.", czy też Pan/Pani lub inne zaangażowane przez Pana/Panią osoby?". Zdaniem Sądu trudno dopatrzeć się w tym zakresie jakiejkolwiek próby wywierania wpływu przez organ na odpowiedzi udzielane przez wezwane osoby. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 200 o.p. trzeba wskazać, że postanowieniem z [..] stycznia 2013 r. Spółce wyznaczono siedmiodniowy termin do zapoznania i wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego (k. [...] akt adm.). Korzystając z tego prawa pełnomocnik Spółki w dniu [...] stycznia 2013 r. zapoznał się z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, złożył wnioski dowodowe oraz wskazał, że przedstawi dodatkową dokumentację (k. [...] akt adm.). Następnie w dniu [...] lutego 2013 r. pełnomocnik przedstawił oświadczenia uzyskane od kontrahentów (k. [...] akt. adm.). Do wniosków dowodowych strony organ odwoławczy odniósł się w wydanej następnie decyzji. Skarżąca miała zatem możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Za uzasadnione należy uznać stanowisko organu dotyczące wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącą. Osoby wnioskowane jako świadkowie, wypowiedziały się w złożonych wyjaśnieniach, co do zakresu czynności wykonywanych przez podatnika. Nie mają natomiast znaczenia dla sprawy okoliczności, jakie miały być przedmiotem opinii biegłego dotyczące oceny czynności podejmowanych przez Spółkę oraz wymogów technologiczno-technicznych niezbędnych dla prowadzenia czynności wbudowania betonu. Zgodnie zaś z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Samo niezadowolenie strony z jednoznacznych ustaleń wynikających z zebranych dowodów jest niewystarczającym uzasadnieniem przeprowadzania kolejnych dowodów. Jak wskazał NSA w wyroku z 21 czerwca 2011 r., I GSK 514/09 (dostępny w CBOSA) postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa. Organ prowadzący postępowanie jest więc zobowiązany do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu, co jednak nie oznacza, że ma obowiązek poszukiwania elementów stanu faktycznego w nieskończoność. Nietrafne są także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1, ust. 12 ust. 12a i 12b, art. 29 ust. 1 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ww. ustawy). Z kolei przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. (art. 8 ust. 1 ww. ustawy). Stosownie do art. 2 pkt 6 u.p.t.u., przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Co do zasady, zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 u.p.t.u., stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art.122 i art. 129 ust. 1. W myśl art. 41 ust. 2 u.p.t.u. dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 7% z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 1 14 ust. 1 . Zgodnie z art. 41 ust. 12 u.p.t.u., stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodemizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Co do zasady, towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową, której stosowanie ma charakter reguły ogólnej. W razie jakichkolwiek wątpliwości, co do wysokości opodatkowania powinna być zatem stosowana ta stawka, wyjątki od reguły nie powinny być bowiem interpretowane rozszerzająco. Stawka podstawowa nie znajduje zastosowania, gdy przepisy przewidują opodatkowanie danej czynności niższą stawką podatku. W szczególności stawka 7% obejmuje dostawę, budowę, remont, modernizację, termomodernizację oraz przebudowę obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Wskazaną obniżoną stawką objęte są wskazane roboty budowlano-montażowe, natomiast nie korzysta z niej dostawa materiałów budowlanych. W kontrolowanej sprawie ustalono, że głównym przedmiotem działalności Spółki w okresie objętym postępowaniem tj. marzec-grudzień 2010 r., była produkcja i sprzedaż masy betonowej prefabrykowanej oraz wyrobów budowlanych z betonu, a także świadczenie usług betonowania. W przypadku 61 transakcji kontrahenci Spółki w złożonych wyjaśnieniach jednoznacznie stwierdzili, że oprócz dowozu i wylania betonu nie wykonywała ona żadnych innych czynności. Z zebranych dowodów wynika, że kwestia przesądzającą o zastosowaniu stawki 7% VAT było posiadanie przez kontrahentów pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego. Sprzedaż betonu towarowego na rzecz podmiotów gospodarczych opodatkowywano 22% stawką VAT, natomiast sprzedaż betonu towarowego na rzecz osób fizycznych z przeznaczeniem na ich cele mieszkaniowe traktowano jako usługi betonowania i opodatkowywano stawką 7%. Cena była uzgadniana w oparciu o ilość zużytego betonu. Jako przekonujący przykład opodatkowania przez Spółkę tego samego rodzaju czynności różnymi stawkami VAT w zależności od rodzaju budynku organy wskazały transakcje, w których kontrahentami byli Państwo R. S.-M. i M. M. Spółka wystawiła na ich rzecz dwie faktury, jedną na sprzedaż betonu stosując stawkę VAT 22% oraz drugą za świadczenie usługi betonowania, gdzie zastosowano stawkę 7%. Osoby te wyjaśniły, że przedmiotem transakcji w obu przypadkach była dostawa betonu i jego wylanie w przygotowane przez nich wcześniej szalunki. Z uwagi na to, iż budowany budynek składa się z części mieszkalnej i usługowej dostawca betonu tj. Spółka do tej samej czynności wykonanej w tym samym dniu wystawiła dwie faktury z dwiema różnymi stawkami VAT, traktując raz tę czynność jako dostawę betonu (do części usługowej budynku), a raz jako usługę betonowania (do części mieszkalnej budynku). Wskazuje to jednoznacznie, że Spółka wykonywane czynności traktowała jako usługę, wyłącznie po to by zastosować obniżoną stawkę opodatkowania przewidzianą dla robót budowlanych. Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe zakwestionowały tylko te transakcje, w których miała miejsce jedynie dostawa towaru i poza dowozem i wylaniem betonu pracownicy nie wykonywali żadnych innych czynności. W tym zakresie trzeba zauważyć, że z uwagi na specyfikę produktu, jakim jest beton, jego dowóz możliwy jest przy użyciu specjalnego pojazdu tj. gruszki, a czasami jego rozładunek wymaga specjalistycznej pompy. W kwestii rozumienia pojęcia "świadczenie usług" zawartego w art. 2 pkt l VI Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - odpowiednika art. 24 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UEL 347/1 ze zm.) wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 (Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket). Wskazał, że z orzecznictwa ETS-u wynika, że w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług (por. wyroki: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, jak również z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). Mając na uwadze dwie okoliczności, a mianowicie, po pierwsze, że z art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji, celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. W tym zakresie Trybunał stwierdził, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (ww. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank). W celu określenia, czy jedna transakcja złożona, taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji, dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (por. wyrok z 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgetti Baldwin oraz ww. wyrok w sprawie CPP). Organy trafnie uznały, że wszystkie elementy, z których składały się transakcje będące przedmiotem sprawy są niezbędne dla ich wykonania oraz są one ze sobą ściśle związane. Sprzedaż betonu wymaga wykorzystania specjalistycznego sprzętu przeznaczonego do jego dostarczenia i wylania. Czynności te nierozerwalnie związane są z dostawą tego towaru. Jednak przeważające znaczenie dla dokonania klasyfikacji transakcji ma dostawa betonu, a nie jego transport i wylanie we wskazane miejsce. Czynności te służą jedynie "przekazaniu" towaru kontrahentowi, bez zmiany jego charakteru. Oddzielnie nie mają zaś dla klienta żadnego znaczenia. Należy zatem taką czynność potraktować jako jedno świadczenie i opodatkować stawką właściwą dla tej czynności, która ma charakter dominujący, czyli dostawy betonu. W tym miejscu należy przywołać wyrok NSA z 12 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1188/11 (LEX nr 1212721), w którym Sąd rozstrzygając w sprawie o zbliżonym stanie faktycznym stwierdził, że brak jest podstaw do kwestionowania stanowiska organów podatkowych, które transakcje strony uznały za dostawę towarów, a nie świadczenie usług budowlanych, zwłaszcza w sytuacji, gdy czynności o charakterze usługowym pracowników skarżącej, towarzyszące dostawie masy betonowej, nie zmieniły charakteru dostarczanego betonu, będącego produktem określonym co do gatunku i tym samym nie przystosowały go do specyficznych potrzeb klienta. Stąd nawet przyjęcie, że pracownicy Spółki udzielali kontrahentom instruktażu dotyczącego obsługi betonu, czy mieli "nadzorować" prace osób rozprowadzających i wyrównujących beton nie ma wpływu na ocenę charakteru spornych transakcji. Prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia nie podważają również przytoczone w skardze interpretacje indywidualne. Pisemna interpretacja prawa podatkowego stanowi bowiem wyłącznie odpowiedź organu na pytanie prawne wnioskodawcy zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji i dotyczy konkretnego stanu faktycznego. Oceny charakteru danych czynności w rozpoznawanej sprawie organy dokonały zaś na podstawie podjętych ustaleń faktycznych. Mając powyższe na uwadze, za niezasadne uznano podniesione w skardze zarzuty naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i procesowego. Powyższe stało się podstawą oddalenia skargi na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm.).