0111-KDSB1-1.440.592.2024.5.JJ

DECYZJA O ODMOWIE WYDANIA WIS Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie wniosku (…) z dnia 22 listopada 2024 r. (data wpływu 22 listopada 2024 r.), uzupełnionego pismami z dnia 23 stycznia 2025 r. (data wpływ 23 stycznia 2025 r.) oraz z dnia 26 lutego 2025 r. (data wpływu 26 lutego 2025 r.) o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej budowy instalacji paneli fotowoltaicznych w ramach zadania (…). UZASADNIENIE W dniu 22 listopada 2024 r. do tutejszego Organu wpłynął wniosek (…), uzupełniony pismami w dniu 23 stycznia 2025 r. oraz w dniu 26 lutego 2025 r., o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej klasyfikacji ww. przedmiotu wniosku dla celów określenia stawki podatku od towarów i usług. W treści wniosku Wnioskodawca przedstawił następujący opis: (…) w analizowanej sprawie jest zamawiającym w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. – Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz. U. 2024 poz. 1320), a wiążąca informacja stawkowa (dalej: WIS) jest niezbędna dla celów prawidłowego ustalenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym. (…) Różnica pomiędzy tymi zadaniami polegać będzie na określeniu w dokumentach postępowania przez Zamawiającego stawek podatku VAT dla poszczególnych zakresów rzeczowych [w tym określenie stawki podatku VAT na podstawie WIS, o który aktualnie (…) występuje]. (…) W zamówieniu zastosowano podział całego Zadania na część podstawową i na 8 opcji. Część podstawowa Zadania to zakres, który Wykonawca ma „zagwarantowany” do realizacji w ramach umowy. Natomiast opcje Zamawiający może, ale wcale nie musi zlecić do realizacji Wykonawcy. Jednakże w przypadku decyzji ze strony Zamawiającego o realizacji którejś z opcji Wykonawca automatycznie jest zobowiązany do jej realizacji za wynagrodzeniem określonym na etapie składania ofert. Całe Zadanie przedstawia się następująco: • Część podstawowa Budowa budynku szpitala bez wykończenia i wyposażenia (tzw. stan deweloperski) wraz z pracami towarzyszącymi w zakresie budynków i obiektów pomocniczych oraz zagospodarowania terenu. • Opcja nr 1 - wyposażenie i elementy wykończeniowe szpitala Roboty wykończeniowe w budynku szpitala. Wyposażenie budynku szpitala w sprzęt medyczny i niemedyczny (w tym umeblowanie szpitala). • Opcja nr 2 – instalacja PV na dachu budynku szpitala Budowa instalacji paneli fotowoltaicznych na dachu budynku szpitala. • Opcja nr 3 – instalacja paneli solarnych Budowa instalacji paneli solarnych na dachu budynku szpitala. • Opcja nr 4 – instalacja źródła ciepła i chłodu Budowa wymiennikowni ciepła w piwnicy szpitala, budowa instalacji chłodzenia, wykonanie agregatów absorpcyjnych na dachu. • Opcja nr 5 – instalacja PV naziemna Budowa instalacji paneli fotowoltaicznych na gruncie – instalacja lokalizowana po przeciwnej stronie (…) względem szpitala wraz z zagospodarowaniem tego terenu. • Opcja nr 6 – zieleń Prace wykończeniowe i pielęgnacyjne na terenie działki szpitalnej (…) w zakresie: trawników, nasadzeń zastępczych, zieleni urządzonej. • Opcja nr 7 – elementy małej architektury Wykonanie na działce szpitalnej elementów małej architektury tj.: ogrodzenia, furtki i bramy w ogrodzeniu, balustrady, witacze, tablice zewnętrzne, pylony identyfikacji wizualnej, tablice ze strzałkami kierunkowymi, zewnętrzne tablice (…), ławki, kosze na odpadki, stoliki zewnętrzne, wycieraczki zewnętrzne, stacje napraw rowerów, stojaki rowerowe, stacje roweru metropolitalnego, wiaty rowerowe, parkometry, kasy parkingowe, szlabany, urządzenia placu zabaw. Opcja nr 8 – zagospodarowanie terenu działek (…) Wykonanie dodatkowych parkingów na ok. (…) miejsc postojowych przy działce szpitalnej wraz z drogami dojazdowymi i zagospodarowaniem terenu. Zakres prac związany z zielenią został uwzględniony w: - Części podstawowej Zadania, - Opcji nr 5, - Opcji nr 6, - Opcji nr 8. W Części podstawowej Zadania ujęto: - budowę budynku szpitala w stanie deweloperskim, - budowę dwóch budynków pomocniczych w stanie pod klucz, - przebudowę dróg publicznych, - wykonanie docelowego zagospodarowania terenu w zakresie wewnętrznego układu drogowego, parkingów, uzbrojenia terenu, - prace w zakresie zieleni polegające na: (i) zabezpieczeniu drzew zlokalizowanych na terenie budowy, które nie podlegają wycince; (ii) wycince drzew i krzewów, które nie wymagają pozyskania zezwolenia. Drzewa i krzewy, o których mowa znajdują się na terenie przylegającym do terenu budowy budynku szpitala, na którym w ramach opcji nr 8 mają być lokalizowane dodatkowe parkingi; (iii) wycince drzew i krzewów kolidujących z nowym układem dróg zewnętrznych. Opcja nr 5 [instalacja fotowoltaiczna] obejmuje wykonanie: - instalacji fotowoltaicznej na gruncie, - zagospodarowanie terenu w zakresie wykonanie zatok manewrowych i ogrodzenia terenu, - wycinki drzew i krzewów kolidujących z instalacją fotowoltaiczną, - zabezpieczenie drzew zlokalizowanych w pobliżu instalacji fotowoltaicznej, które nie podlegają wycince, - wykonanie kompensacyjnych nasadzeń drzew i krzewów. Całkowity koszt Opcji nr 5 stanowi maksymalnie 1% kosztu całego Zadania. Opcja nr 6 [zieleń] obejmuje: - wykonanie trawników z rolki, - wykonanie nasadzeń drzew i krzewów na gruncie, - dostawę donic i wykonanie w tych donicach nasadzeń z bluszczu i drzew. Prace w ramach Opcji nr 6 stanowią końcowy element zagospodarowania terenu dla zakresu realizowanego w ramach Części podstawowej Zadania. Całkowity koszt Opcji nr 6 stanowi maksymalnie 1% kosztu całego Zadania. Opcja nr 8 [parkingi] obejmuje wykonanie: - dokumentacji projektowej zagospodarowania 3 działek na parkingi terenowe, - wykonanie dróg wewnętrznych i parkingów wg dokumentacji jw., - ew. wycinkę [o ile będzie konieczna] drzew i krzewów wymagających pozyskania zezwolenia wraz z wykonaniem stosownych nasadzeń kompensacyjnych. Wycince podlegać będą tylko drzewa, które będą kolidować z projektowanymi parkingami, - wykonanie trawników według dokumentacji projektowej. Całkowity koszt Opcji nr 8 stanowi maksymalnie 1% kosztu całego Zadania. Zestawienie zakresu prac w zakresie zieleni w ramach Zadania przestawia poniższa lista: Część podstawowa Zadania: - zabezpieczenie drzew zlokalizowanych na terenie budowy, które nie podlegają wycince, - wycinka drzew i krzewów na terenie przylegającym do terenu budowy budynku szpitala, na którym w ramach opcji nr 8 mają być lokalizowane dodatkowe parkingi, - wycinka drzew i krzewów kolidujących z zewnętrznym układem drogowym. Opcja nr 5 [instalacja fotowoltaiczna]: - wycinka drzew i krzewów kolidujących z instalacją fotowoltaiczną, - zabezpieczenie drzew zlokalizowanych w pobliżu instalacji fotowoltaicznej, - wykonanie nasadzeń drzew i krzewów. Opcja nr 6 [zieleń]: - wykonanie trawników, nasadzeń drzew i krzewów na gruncie, nasadzenia drzew i krzewów w donicach, - donice, w których nasadzana będzie zieleń ozdobna. Opcja nr 8 [parkingi]: - wycinka drzew i krzewów kolidujących z parkingami, - wykonanie nasadzeń zastępczych i trawników. W ocenie Wnioskodawcy Zadanie składa się z następujących świadczeń kompleksowych: A. budynek szpitala [ujęty w części podstawowej oraz w opcjach 1-4], B. budynek pomocniczy nr 1 [ujęty w części podstawowej], C. budynek pomocniczy nr 2 [ujęty w części podstawowej], D. budynek agregatu [ujęty w części podstawowej], E. instalacja gazów medycznych [ujęta w części podstawowej oraz w opcji nr 1], F. wyposażenie medyczne [ujęte w opcji nr 1], G. zagospodarowanie terenu działki szpitalnej [ujęte w części podstawowej Zadania oraz w opcjach 6 - 7], H. zewnętrzny układ drogowy [ujęty w części podstawowej Zadania], I. zagospodarowanie działki (…) J. zagospodarowanie działki (…) K. zagospodarowanie działki (…) L. naziemna instalacja paneli fotowoltaicznych [ujęta w opcji nr 5]. Niniejszy wniosek o WIS obejmuje naziemną instalację paneli fotowoltaicznych [ujętą w opcji nr 5]. Przedmiotem niniejszego wniosku jest m.in. część Zadania polegająca na pracach w zakresie zieleni ujęta w opcji nr 5 tj. prace w zakresie zieleni polegające na: - wycince drzew i krzewów kolidujących z projektowaną instalacją fotowoltaiczną, - zabezpieczeniu drzew zlokalizowanych w pobliżu instalacji fotowoltaicznej, - wykonaniu nasadzeń zastępczych. W opinii Zamawiającego, zakres prac w zakresie zieleni jw. stanowi część świadczenia kompleksowego polegającego na budowie naziemnej instalacji fotowoltaicznej [ujętej w opcji nr 5]. W zakres tego świadczenia kompleksowego wchodzi także: wykonanie instalacji fotowoltaicznej na gruncie, budowa zatok manewrowych [dla sprzętu ciężkiego obsługującego instalację fotowoltaiczną], budowa ogrodzenia terenu, na którym znajdować się będzie instalacja fotowoltaiczna, budowa przyłącza dla instalacji fotowoltaicznej. W ocenie Wnioskodawcy świadczeniem, które nadaje zasadniczy charakter ww. świadczeniu kompleksowemu są roboty budowlane, których celem jest budowa instalacji fotowoltaicznej. Pozostałe świadczenia mają charakter towarzyszący robotom budowlanym jak również dopełniający te roboty. Podział wymienionych wyżej elementów składających się na świadczenie kompleksowe miałby zaś zdaniem Wnioskodawcy charakter sztuczny. Konsekwentnie, stawką podatku właściwą dla świadczenia kompleksowego polegającego na budowie instalacji paneli fotowoltaicznych jest w ocenie Wnioskodawcy podstawowa stawka podatku w wysokości 23%. Jednocześnie, Wnioskodawca wyjaśnia w odniesieniu do pola „Liczba towarów lub usług, których dotyczy wniosek", że zdaniem Wnioskodawcy na świadczenie kompleksowe w zakresie budowy instalacji paneli fotowoltaicznych składa się z 7 elementów: • wykonanie instalacji fotowoltaicznej na gruncie, • budowa zatok manewrowych [dla sprzętu ciężkiego obsługującego instalację fotowoltaiczną], • budowa ogrodzenia terenu, na którym znajdować się będzie instalacja fotowoltaiczna, • budowa przyłącza dla instalacji fotowoltaicznej, • wycinka drzew i krzewów kolidujących z projektowaną instalacją fotowoltaiczną, • zabezpieczenie drzew zlokalizowanych w pobliżu instalacji fotowoltaicznej, • wykonanie nasadzeń zastępczych. (…) wskazuje, że przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji skarbowej jest jedno świadczenie kompleksowe składające się z następujących usług: • wykonania instalacji fotowoltaicznej na gruncie; • budowie zatok manewrowych [dla sprzętu ciężkiego obsługującego instalację fotowoltaiczną]; • budowie ogrodzenia terenu, na którym znajdować się będzie instalacja fotowoltaiczna; • budowie przyłącza dla instalacji fotowoltaicznej; • wycince drzew i krzewów kolidujących z projektowaną instalacją fotowoltaiczną; • zabezpieczenie drzew zlokalizowanych w pobliżu instalacji fotowoltaicznej; • wykonanie nasadzeń zastępczych. (...) Na pytanie Organu: jakie konkretne czynności (towary i/lub usługi) Wnioskodawca wykonuje w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku, Wnioskodawca odpowiedział: Przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji skarbowej jest jedno świadczenie kompleksowe, polegające na wykonaniu docelowego zagospodarowania terenu w zakresie: • wykonania instalacji fotowoltaicznej na gruncie; • budowie zatok manewrowych [dla sprzętu ciężkiego obsługującego instalację fotowoltaiczną]; • budowie ogrodzenia terenu, na którym znajdować się będzie instalacja fotowoltaiczna; • budowie przyłącza dla instalacji fotowoltaicznej; • wycince drzew i krzewów kolidujących z projektowaną instalacją fotowoltaiczną; • zabezpieczenie drzew zlokalizowanych w pobliżu instalacji fotowoltaicznej; • wykonanie nasadzeń zastępczych. Na pytanie Organu: czy zdaniem Wnioskodawcy usługa/i i/lub towar/y składające się na świadczenie kompleksowe są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość sprzedawaną nierozłącznie? Wnioskodawca odpowiedział: Tak, zdaniem Wnioskodawcy usługi wymienione w poprzednim punkcie są na tyle ze sobą związane, że w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość. Na pytanie Organu: czy, z punktu widzenia nabywcy, jest on zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia, czy też odrębnie kilku poszczególnych składowych? Wnioskodawca odpowiedział: Z punktu widzenia Wnioskodawcy jako nabywcy usług wymienionych w lit. a) jest on zainteresowany nabyciem jednego złożonego świadczenia. Na pytanie Organu: czy poszczególne czynności prowadzą do realizacji określonego celu (jeśli tak, to należy wskazać ten cel), a także wyjaśnić jakie są oczekiwania zleceniodawcy w odniesieniu do świadczonej usługi kompleksowej? Wnioskodawca odpowiedział: Wszystkie czynności składające się na świadczenie prowadzą do realizacji jednego celu jakim jest wybudowanie instalacji fotowoltaicznej. Na pytanie Organu: co zdaniem Wnioskodawcy będzie elementem dominującym (głównym) w ramach opisanego świadczenia? Jakie okoliczności przesądzają o tym, że dany element świadczenia będzie miał charakter dominujący? Wnioskodawca odpowiedział: Zdaniem Wnioskodawcy elementem dominującym opisanego świadczenia będzie wybudowanie instalacji fotowoltaicznej. Na pytanie Organu: które z elementów składających się na świadczenie kompleksowe, zdaniem Wnioskodawcy, mają charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania świadczenia głównego? Wnioskodawca odpowiedział: Elementami pomocniczymi względem świadczenia głównego będą: • budowa zatok manewrowych – element uzupełniający – zapewnienie dojazdu dla sprzętu ciężkiego obsługującego instalację fotowoltaiczną; • budowa ogrodzenia terenu, na którym znajdować się będzie instalacja fotowoltaiczna – element uzupełniający – zabezpieczenie dostępu dla osób postronnych do instalacji fotowoltaicznej w celu uniknięcia jej dewastacji czy szkodzeń mogących mieć negatywny wpływ na skuteczność działania instalacji i bezpieczeństwo procesu wytwarzania energii; • budowa przyłącza dla instalacji fotowoltaicznej – element uzupełniający – zapewnienie funkcjonowania instalacji fotowoltaicznej; • wycinka drzew i krzewów kolidujących z projektowaną instalacją fotowoltaiczną – element uzupełniający – bez tej wycinki nie można wybudować instalacji fotowoltaicznej, bo drzewa i krzewy rosną w miejscu gdzie ma znajdować się instalacja; • zabezpieczenie drzew zlokalizowanych w pobliżu instalacji fotowoltaicznej – element uzupełniający – zabezpieczenie drzew w trakcie realizacji robót budowlanych w celu zachowania żywotności dla tych drzew, które nie będą usuwane; • wykonanie nasadzeń zastępczych – element uzupełniający – wymóg prawny, za wycinane drzew jw. należy wykonać nasadzenia zastępcze. Na pytanie Organu: w jaki sposób każda z usług i/lub towarów wchodzących w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku przyczynia się (służy) do efektywniejszego/lepszego wykonania świadczenia (elementu) głównego? Wnioskodawca odpowiedział: Odpowiedź w tym zakresie została zawarta w poprzednim punkcie. Na pytanie Organu: czy wszystkie wymienione we wniosku czynności są niezbędne do zrealizowania celu świadczenia? Proszę wskazać na czym konkretnie polega (należy szczegółowo i precyzyjnie opisać) zależność między usługami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku, powodująca, że nie mogą być świadczone odrębnie? Wnioskodawca odpowiedział: W tym zakresie Gmina wskazuje, że: • budowa zatok manewrowych – element uzupełniający – zapewnienie dojazdu dla sprzętu ciężkiego obsługującego instalację fotowoltaiczną; • budowa ogrodzenia terenu, na którym znajdować się będzie instalacja fotowoltaiczna – element uzupełniający – zabezpieczenie dostępu dla osób postronnych do instalacji fotowoltaicznej w celu uniknięcia jej dewastacji czy szkodzeń mogących mieć negatywny wpływ na skuteczność działania instalacji i bezpieczeństwo procesu wytwarzania energii; • budowa przyłącza dla instalacji fotowoltaicznej – element uzupełniający – zapewnienie funkcjonowania instalacji fotowoltaicznej; • wycinka drzew i krzewów kolidujących z projektowaną instalacją fotowoltaiczną – element uzupełniający – bez tej wycinki nie można wybudować instalacji fotowoltaicznej, bo drzewa i krzewy rosną w miejscu gdzie ma znajdować się instalacja; • zabezpieczenie drzew zlokalizowanych w pobliżu instalacji fotowoltaicznej – element uzupełniający – zabezpieczenie drzew w trakcie realizacji robót budowlanych w celu zachowania żywotności dla tych drzew, które nie będą usuwane; • wykonanie nasadzeń zastępczych – element uzupełniający – wymóg prawny, za wycinane drzew jw. należy wykonać nasadzenia zastępcze. Na pytanie Organu: jak kształtuje się proporcja ceny poszczególnych elementów świadczenia? Wnioskodawca odpowiedział: W tym zakresie Gmina wskazuje, że: • wykonanie instalacji fotowoltaicznej na gruncie – 60% ceny, • budowa zatok manewrowych – 5% ceny, • budowa ogrodzenia – 10% ceny, • budowa przyłącza dla instalacji fotowoltaicznej – 10% ceny, • wycinka drzew i krzewów kolidujących z projektowaną instalacją fotowoltaiczną – 10% ceny, • zabezpieczenie drzew zlokalizowanych w pobliżu instalacji fotowoltaicznej – 1% ceny, • wykonanie nasadzeń zastępczych – 4% ceny. Na pytanie Organu: na jakim etapie znajduje się procedura związana z zamówieniem publicznym? Wnioskodawca odpowiedział, że przygotowanie dokumentów do ogłoszenia o zamówieniu publicznym jest planowane w 2025 r. po uzyskaniu wiążącej informacji stawkowej. W zakresie posiadania dokumentów Gmina informuje, że nie posiada jeszcze dokumentów takich jak projekt umowy na wykonanie usług, ani specyfikacji istotnych warunków zamówienia (SIWZ). Dokumenty te zostaną przygotowane po uzyskaniu wiążącej informacji stawkowej. W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 3 marca 2025 r. tut. Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 5 marca 2025 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała. Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje. Zgodnie z art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy – w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20. Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4. W myśl art. 42b ust. 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek: 1) podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej; 2) podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a; 3) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1605 i 1720) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym; 4) podmiotu publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 1637) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia w związku z zawieraną umową o partnerstwie publiczno-prywatnym; 5) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. z 2023 r. poz. 140) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia koncesjonariusza wraz z ewentualną płatnością od zamawiającego w związku z zawieraną umową koncesji na roboty budowlane lub usługi. Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym: a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, b) (uchylona) c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4. W świetle art. 42b ust. 4 ustawy – wniosek o wydanie WIS może zawierać żądanie sklasyfikowania towaru albo usługi na potrzeby stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, innych niż dotyczące określenia stawki podatku. Jak stanowi art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być: 1) towar albo usługa, albo 2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że WIS wydawana jest na wniosek podmiotów wskazanych w powołanym art. 42b ust. 1 ustawy i zawiera opis towaru albo usługi, albo kilku towarów lub usług, które w ocenie wnioskodawcy składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, ich sklasyfikowanie według odpowiedniej klasyfikacji (według CN, PKOB, PKWiU) i właściwą stawkę podatku od towarów i usług (z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4 ustawy). Powyższe nie oznacza jednak, że w każdym przypadku Wnioskodawca może wystąpić z wnioskiem o wydanie WIS. Powołane przepisy wprowadzają istotne ograniczenie zarówno w odniesieniu do podmiotu uprawnionego do wystąpienia z wnioskiem o wydanie WIS, jak również co do przedmiotu, w zakresie którego możliwe jest jej uzyskanie. Zatem Organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę legitymowaną do wystąpienia o wydanie WIS, jak również czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS. Zaznaczyć należy, że wniosek może dotyczyć więcej niż jednego towaru/usługi wyłącznie, gdy w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. stanowią jedno świadczenie (złożone). Wnioskodawca składając wniosek jednoznacznie wskazuje na zakres swojego żądania. Wnioskodawca w treści złożonego uzupełnienia (…) doprecyzował przedmiot wniosku wskazując m.in.: (…), że przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji skarbowej jest jedno świadczenie kompleksowe składające się z następujących usług: • wykonania instalacji fotowoltaicznej na gruncie; • budowie zatok manewrowych [dla sprzętu ciężkiego obsługującego instalację fotowoltaiczną]; • budowie ogrodzenia terenu, na którym znajdować się będzie instalacja fotowoltaiczna; • budowie przyłącza dla instalacji fotowoltaicznej; • wycince drzew i krzewów kolidujących z projektowaną instalacją fotowoltaiczną; • zabezpieczenie drzew zlokalizowanych w pobliżu instalacji fotowoltaicznej; • wykonanie nasadzeń zastępczych. (…) Nie ulega więc wątpliwości, że wolą Wnioskodawcy jest określenie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej klasyfikacji dla jednego – w Jego ocenie – świadczenia kompleksowego składającego się z kilku usług. Biorąc więc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, a także opis wskazany we wniosku i jego uzupełnieniu, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę, gdyż z przywołanego powyżej art. 42b ust. 5 ustawy wynika, że przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być: 1) towar albo usługa, albo 2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej czynności części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej. Podkreślić należy, że na świadczenie główne, składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej. Przy ocenie charakteru konkretnego świadczenia nie jest właściwe kierowanie się tylko jego nazwą. Dla oceny decydujący jest bowiem zakres i charakter wykonywanych czynności oraz sposób ich wykonania. W tym miejscu należy także wyjaśnić, że świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia. Stanowisko takie przedstawił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej: TSUE – w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Zwrócić należy uwagę na fakt, że użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, iż z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza. W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, pkt 15 i 16 wyroku, TSUE stwierdził: Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51). W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24, 25). Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito-Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira ECLI:EU:C:2021:167 wskazując, że: Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27). W tej samej opinii Rzecznik Generalna Juliane Kokott, odwołując się do orzecznictwa TSUE (pkt 22-33), podkreśliła także, że w kwestii oceny jednego świadczenia złożonego, badania wymaga również nierozerwalność obu świadczeń, ich dostępność (niezależna czy zależna od siebie), niezbędność dla osiągnięcia celu oraz sposób rozliczenia. Tak więc, o świadczeniu złożonym (kompleksowym) można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość. W wyroku z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 2134/13 NSA wskazał, że: (…) każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności podatku VAT. Należy zatem w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji, celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Przy czym jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Ponadto należy wskazać, że w powołanej wyżej opinii Rzecznik Generalna w pkt 17 podnosi, że: (…) dyrektywa VAT przewiduje zróżnicowany system przepisów dotyczących miejsca świadczenia, zwolnień z podatku czy też stawki podatkowej. Jeżeli świadczenia podlegające osobnej kwalifikacji rozpatrywano by jednolicie dla celów VAT tylko z tego względu, że występuje między nimi pewien związek przestrzenny, czasowy lub przedmiotowy, stanowiłoby to obejście tego zróżnicowanego systemu. W pkt 18 rozwija swoją myśl i wskazuje, że: Już z tego wynika, że co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu (…) (pogrubienie tut. Organu). W pkt 20 ww. opinii pada również stwierdzenie, że: Zasada niezależności każdego świadczenia nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Opodatkowanie VAT zespołów świadczeń i czynności wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności świadczeń, a z drugiej zakazu sztucznego rozdzielania jednolitych transakcji. (…) W związku z tym Trybunał ustalił dwa odstępstwa od zasady niezależności świadczenia – są to z jednej strony świadczenia złożone, a z drugiej niesamodzielne świadczenia o charakterze pomocniczym. (…) (pkt 20 i 21 opinii, pogrubienie tut. Organu). Odnosząc się do pkt 20 opinii, należy podkreślić, że ewentualną sztuczność rozdziału świadczeń należy rozpatrywać przez całościowy pryzmat funkcjonalności systemu VAT, a nie z subiektywnej perspektywy interesów, czy też wygody stron transakcji. W przedmiotowej sprawie, w celu prawidłowej klasyfikacji wykonywanego przez Wnioskodawcę świadczenia, polegającego na wykonaniu: instalacji fotowoltaicznej na gruncie, zatok manewrowych [dla sprzętu ciężkiego obsługującego instalację fotowoltaiczną], ogrodzenia terenu, na którym znajdować się będzie instalacja fotowoltaiczna, przyłącza dla instalacji fotowoltaicznej, wycinki drzew i krzewów kolidujących z projektowaną instalacją fotowoltaiczną, zabezpieczenia drzew zlokalizowanych w pobliżu instalacji fotowoltaicznej, nasadzeń zastępczych, tutejszy Organ dokonał analizy opisu świadczenia przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu. Nie ulega wątpliwości, że wszystkie czynności będące przedmiotem wniosku stanowią pewną całość, jednak z analizy materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że mamy do czynienia z niezależnymi od siebie usługami/świadczeniami, które powinny być traktowane jako odrębne. Świadczenie można identyfikować jako złożone, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość. Świadczenie złożone jest więc rozbudowane, obejmuje większy zakres czynności, które jednak są ze sobą ściśle powiązane. Jednocześnie przy identyfikacji świadczenia jako kompleksowego nie ma jednak przesądzającego znaczenia objęcie zakresu prac jedną umową oraz jedną ceną. Ocena świadczenia jako kompleksowego wymaga bowiem wyważenia z jednej strony zasady niezależności każdej czynności, na gruncie podatku od towarów i usług, oraz jednocześnie zasady braku stosowania sztucznego podziału wobec elementów, które zmierzają do osiągnięcia jednego celu. Dodatkowo istotna jest niezależna dostępność poszczególnych świadczeń sugerująca brak istnienia nierozerwalnego związku pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia. Ponadto w wyroku z dnia 24 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 562/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że: W przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych) mamy do czynienia z szeregiem działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną, niepodzielną całość. Zdaniem Sądu w przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy „stapiają się” ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym „na zewnątrz” występuje tylko jedno, pojedyncze świadczenie. Aby zespół określonych elementów mógł zostać uznany za jednorodne świadczenie, poszczególne elementy tego świadczenia muszą być ze sobą powiązane tak, aby korzystanie z nich było wzajemnie konieczne, a nie tylko możliwe. Potencjalność korzystania z określonych elementów jako części całości oznacza, że nie stanowią elementów świadczenia kompleksowego (pogrubienie Organu). Przez pryzmat powyższych uwag, konieczna jest analiza przedmiotowych czynności, celem stwierdzenia czy świadczenie wykazuje się kompleksowym charakterem. Jak wskazano początkowo, przedmiotem wniosku jest przedsięwzięcie, na które składają się różnorodne czynności, takie jak wykonanie instalacji fotowoltaicznej na gruncie, budowa zatok manewrowych [dla sprzętu ciężkiego obsługującego instalację fotowoltaiczną], budowa ogrodzenia terenu, na którym znajdować się będzie instalacja fotowoltaiczna, budowa przyłącza dla instalacji fotowoltaicznej, wycinka drzew i krzewów kolidujących z projektowaną instalacją fotowoltaiczną, zabezpieczenie drzew zlokalizowanych w pobliżu instalacji fotowoltaicznej, wykonanie nasadzeń zastępczych, które w ocenie Wnioskodawcy składa się na jedno świadczenie kompleksowe, tj. budowa instalacji paneli fotowoltaicznych w ramach zadania (…). Przy ocenie charakteru konkretnego świadczenia nie jest właściwe kierowanie się tylko jego nazwą. Dla oceny decydujący jest bowiem zakres i charakter wykonywanych czynności oraz sposób ich wykonania. W tym miejscu należy także wyjaśnić, że świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia. Przechodząc na grunt tej sprawy, wskazać należy, iż czynności wymienione w ramach przedmiotu wniosku, polegające na: wykonaniu instalacji fotowoltaicznej na gruncie, budowie zatok manewrowych [dla sprzętu ciężkiego obsługującego instalację fotowoltaiczną], budowie przyłącza dla instalacji fotowoltaicznej, wycince drzew i krzewów kolidujących z projektowaną instalacją fotowoltaiczną, zabezpieczeniu drzew zlokalizowanych w pobliżu instalacji fotowoltaicznej, wykazują związek ekonomiczny, funkcjonalny oraz gospodarczy. Należy więc wskazać, że ich rozdzielenie byłoby wątpliwe, z perspektywy zakresu podejmowanych czynności oraz celu jaki chce osiągnąć Zamawiający. Należy bowiem wskazać, że wykonanie instalacji fotowoltaicznej nie jest bowiem możliwe bez uprzedniego wycięcia drzew i krzewów, które kolidują z przyszłą inwestycją – zieleń ogranicza dostępność miejsca, w którym powstać ma instalacja. Podobną funkcję przyjmuje zabezpieczenie drzew zlokalizowanych w pobliżu instalacji fotowoltaicznej. Czynność ta co prawda nie przyczynia się do samego funkcjonowania instalacji oraz oczyszczenia terenu, w którym instalacja powstanie, niemniej trzeba dostrzec, że nie jest to świadczenie o niezależnym i odrębnym charakterze. Potencjalny klient nie będzie niezależnie zainteresowany zabezpieczeniem drzew, czynność ta nie ma bowiem wartości samej w sobie. W tym zakresie czynność zmierzająca do zabezpieczenia drzew przyjmuje rolę świadczenia pomocniczego, uzupełniającego, podobnie jak wycięcie kolidujących drzew i krzewów. Z wykonaniem instalacji fotowoltaicznej związana jest także sama budowa przyłącza, będącego nieodzowną częścią całej instalacji. Budowa przyłącza jest czynnością towarzyszącą dlatego, że umożliwia skorzystanie ze świadczenia dominującego, w opisanym zagadnieniu – instalacji fotowoltaicznej. Bez budowy przyłącza instalacja wydaje się być bezwartościowa i niefunkcjonalna, gdyż to dopiero przyłącze pozwoli na uruchomienie i wykorzystywanie instalacji. Budowa przyłącza bez samego wykonania instalacji fotowoltaicznej jest dla klienta bezużyteczna – podobna zależność ma miejsce w odwrotnym kierunku. Pojęciu świadczenia pomocniczego odpowiada także budowa zatok manewrowych. Jak wynika z opisu zagadnienia, zatoki manewrowe będą przeznaczone dla ciężkiego sprzętu obsługującego instalację fotowoltaiczną. W rezultacie, budowa zatok jest związana z budową instalacji fotowoltaicznej pod względem funkcjonalnym. Budowa tego konkretnego elementu pozwoli w przyszłości na efektywną obsługę instalacji. Bez zatok manewrowych obsługa instalacji mogłaby okazać się niemożliwa – znacząco utrudniony zostałby dojazd ciężkiego sprzętu, a tym samym niemożliwe mogłoby także okazać się samo korzystanie z wykonanej fotowoltaiki. W konsekwencji, przyjąć należy, że z przedstawionego przez Wnioskodawcę świadczenia można wyodrębnić czynności stanowiące jedną całość, tj. świadczenie główne – wykonanie instalacji fotowoltaicznej oraz świadczenia pomocnicze – wycinkę drzew i krzewów, zabezpieczenie drzew, budowę przyłącza oraz zatok manewrowych. Wymienione czynności stanowią swoisty zestaw, zbiór usług, który tylko w przypadku łącznej realizacji zaspokoi potrzebę inwestora. Jednak, wskazać należy, że czynności polegające na wykonaniu ogrodzenia terenu, na którym znajdować się będzie instalacja fotowoltaiczna, oraz nasadzeń zastępczych i trawników, które w ocenie Wnioskodawcy również składają się na świadczenie kompleksowe będące przedmiotem wniosku, cechuje niezależność i odrębność. Zarówno budowa ogrodzenia terenu, jak i wykonanie nasadzeń zastępczych i trawników może zostać zrealizowane odrębnie, niezależnie od pozostałych prac, bez jakiejkolwiek szkody z punktu widzenia klienta oraz całej inwestycji. Świadczenia te na rynku gospodarczym oraz na gruncie podatku od towarów i usług funkcjonują samodzielnie, stanowią wartość samą w sobie dla przeciętnego klienta. Dostrzeżona zależność powoduje, że świadczeń tych nie sposób utożsamiać ze świadczeniami towarzyszącymi, które samodzielnie nie zaspokajają potrzeby konsumenta, a w przypadku rozdzielenia od pozostałych czynności – tracą swoją jakość, sens i charakter. W przedmiotowym zagadnieniu mamy bowiem zgoła odmienną sytuację – budowa ogrodzenia i wykonanie nasadzeń oraz trawników nie tylko są usługami cechującymi się odrębnością, ale i mogą zostać wykonane przez inny podmiot bez utraty swojej funkcji. Innymi słowy, oddzielna realizacja budowy ogrodzenia i wykonania nasadzeń oraz trawników pozostaje bez wpływu na pozostałe czynności wchodzące w zakres świadczenia. Ta zaś okoliczność przemawia za przyjęciem, że pomiędzy wszystkimi czynnościami, które składają się na świadczenie nie można mówić o związku ścisłym – a tylko taki powoduje, że świadczenie nabiera kompleksowego charakteru. Wreszcie trzeba także zwrócić uwagę, że ogrodzenie terenu, na którym znajdować się będzie instalacja fotowoltaiczna oraz wykonanie nasadzeń zastępczych i trawników w żaden sposób nie wpływa na funkcjonowanie, działanie instalacji fotowoltaicznej. Trudno w tym przypadku znaleźć powody wskazujące, że ogrodzenie terenu czy wykonanie nasadzeń i trawników jest niezbędne dla wykonania instalacji fotowoltaicznej oraz pozostałych robót. Ogrodzenie terenu oraz wykonanie nasadzeń i trawników to czynności, które będą podlegały wykonaniu po zakończeniu wszystkich wcześniejszych prac, takich jak wycinka i zabezpieczenie drzew, wykonanie instalacji, budowa zatok i przyłącza. Czynności te wpisują się zatem w etap końcowy, który nie polega już na robotach bezpośrednio związanych z samym wykonaniem instalacji fotowoltaicznej. Sprowadzają się one bowiem do ostatecznego zagospodarowania terenu wokół instalacji fotowoltaicznej, tj. następują po zakończeniu prac budowlanych, gdy większość maszyn budowlanych oraz materiałów nie znajduje się na terenie budowy. W rezultacie, ogrodzenie terenu i wykonanie nasadzeń i trawników mają również zgoła odmienny charakter niż pozostałe zadania realizowane w ramach przedmiotu wniosku. Dlatego też roboty polegające na zagospodarowaniu terenu w pobliżu instalacji fotowoltaicznej nie stanowią czynności bezpośrednio związanych z wykonaniem tej instalacji. Świadczenia te nie przyjmują funkcji pomocniczych, nie stanowią świadczeń cząstkowych, gdy zachowują swoją jakość i charakter w przypadku ich odrębnego wykonywania. Taka sytuacja zachodzi w przedmiotowej sprawie. Świadczenia te nie utracą swojego sensu, celu, w przypadku ich ewentualnego rozdzielenia od części podstawowej. Należy, więc wskazać, że w/w usługi/świadczenia, które mają zostać zrealizowane w ramach budowy instalacji paneli fotowoltaicznych w ramach zadania (…) mogą występować niezależnie i odpowiednio prowadzić do opodatkowania podatkiem VAT. Niektóre elementy przedstawionego świadczenia cechuje samoistność i niezależność. Brak zatem przesłanek, które mogłyby wskazywać, że rozdzielenie opisanego świadczenia jest sztuczne. Toteż nie ma miejsca tak ścisły związek, by potencjalne wyodrębnienie ww. świadczeń było niemożliwe – mamy do czynienia z kilkoma czynnościami, które na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy traktować jako odrębne świadczenia/usługi. Ponownie należy zaznaczyć, że jak wynika z powołanych na wstępie przepisów, z wnioskiem o wydanie WIS może wystąpić wnioskodawca, który żąda od organu podatkowego dokonania klasyfikacji towaru albo usługi albo kilku towarów lub usług, które razem składają się na jedno świadczenie według wskazanej w art. 42a pkt 2 ustawy właściwej klasyfikacji. Podsumowując, stwierdzić należy, że mimo, iż czynności z punktu widzenia Zamawiającego oraz Wykonawcy mogą stanowić jedną całość służącą realizacji jednego celu, to z analizy poszczególnych czynności jednoznacznie wynika, że mamy do czynienia z niezależnymi od siebie świadczeniami/usługami, które powinny być traktowane jako odrębne świadczenia do celów podatkowych. Subiektywna ocena nie może przysłonić tego, że finalny efekt jest możliwy po zrealizowaniu szeregu czynności, które to czynności nie są pozbawione samodzielnego ekonomicznego sensu i znaczenia, a co za tym idzie można je wyodrębnić. Niewątpliwie dla Zamawiającego działanie ma charakter kompleksowy, jednak nie oznacza to, że wszystkie opisane we wniosku o wydanie WIS czynności składające się na realizację przedmiotowego świadczenia tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Wskazać należy, iż mimo, że pomiędzy czynnościami występuje więź funkcjonalna, to część z wykonywanych czynności występuje niezależnie w obrocie gospodarczym. Niezasadne byłoby traktowanie ich jako jednego świadczenia kompleksowego, gdyż są to czynność samodzielne i niezależne. Nie wszystkie z wymienionych wyżej usług/świadczeń nie mają charakteru towarzyszącego, pobocznego względem siebie i nie sposób uznać ich za jedno świadczenie kompleksowe, jak wskazał to Wnioskodawca. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że usługi/świadczenia nie są ze sobą tak ściśle powiązane, aby niemożliwe było ich wyodrębnienie. Wręcz przeciwnie – co do zasady, są to różne i niezależne od siebie usługi/świadczenia, co wynika z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania o wydanie WIS. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie, nie mamy do czynienia z jedną usługą lub z jednym świadczeniem kompleksowym i tym samym niemożliwe jest zastosowanie do całości jednej stawki podatku VAT. Ponadto, stosownie do powołanego art. 42b ust. 5 ustawy, WIS dotyczyć może wyłącznie klasyfikacji jednego towaru albo wyłącznie jednej usługi, albo towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Niemożliwe jest zatem klasyfikowanie w ramach jednej decyzji WIS kilku niezależnych usług, traktowanych jako odrębne świadczenia. W sytuacji, gdy z wniosku wynika, że przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy są w istocie różne usługi/świadczenia kompleksowe, powinny zostać złożone odrębne wnioski. W tym miejscu warto zwrócić również uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 40/22, w którym określono, że: (…) przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone, podobnie jak przedmiotem decyzji wydanej w wyniku rozpoznania takiego wniosku także powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone. Oznacza to też, że wnioskodawca występując o wydanie WIS obowiązany jest szczegółowo, jednoznacznie i precyzyjnie opisać przedmiot wniosku, tj. jeden konkretny towar albo jedną konkretną usługę albo jedno konkretne świadczenie złożone, w odniesieniu do którego chce uzyskać WIS. (pogrubienie Organu). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 13 października 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 788/22 również wskazuje: Powyższe przepisy wskazują na to, że przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone – jedna czynność podlegająca opodatkowaniu (składająca się z kilku towarów i/lub usług), podobnie jak przedmiotem decyzji wydanej w wyniku rozpoznania takiego wniosku także powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone. O ile zatem nie chodzi o świadczenia kompleksowe przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar albo jedna usługa. Z wniosku opisującego więcej niż jeden towar albo jedną usługę nie można wydać wielu WIS, ani też nie można wydać jednego WIS na wiele towarów albo usług lub świadczeń złożonych. (pogrubienie Organu) Jak dowiedziono powyżej, przedmiotem niniejszego wniosku są czynności, które w aspekcie gospodarczym nie mogą tworzyć jednego świadczenia kompleksowego, a tym samym nie mogą one stanowić jednego przedmiotu postępowania o wydanie WIS. Zatem skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca - jak wskazano wyżej – dotyczy kilku odrębnych świadczeń/usług wykonywanych w ramach zamówienia publicznego, to przedmiotowy wniosek wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy, a tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS. W konsekwencji, tut. Organ, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, zobligowany jest do odmowy wydania WIS w przedmiotowej sprawie. POUCZENIE Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia. Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym. Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).