0111-KDSB1-1.440.6.2026.4.HK

DECYZJANa podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie wniosku (...) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia 15 stycznia 2026 r. (data wpływu 15 stycznia 2026 r.), uzupełnionego pismem z dnia 20 marca 2026 r. (data wpływ 20 marca 2026 r.) o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej – montażu i serwisowania przydomowej oczyszczalni ścieków.UZASADNIENIE W dniu 15 stycznia 2026 r. do tutejszego Organu wpłynął wniosek (...) Sp. z o.o., uzupełniony w dniu 20 marca 2026 r., o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej klasyfikacji ww. przedmiotu wniosku dla celów określenia stawki podatku od towarów i usług. W treści wniosku Wnioskodawca przedstawił następujący opis: Spółka jest (...). Przedmiotem WIS jest odpowiedź na pytanie jaką stawką VAT Spółka winna opodatkowywać usługę kompleksową oczyszczania ścieków, na którą składać się będzie: 1. montaż/budowa przydomowej oczyszczalni ścieków w gruncie wraz z niezbędną infrastrukturą towarzyszącą, tj. wpięcie kanalizacji z budynku do zbiornika oraz odprowadzenie ścieku oczyszczonego do odbiornika określonego w dokumentacji projektowej, zgodnej z przepisami prawa budowlanego oraz zaakceptowanej przez odpowiednie organy publiczne (np. starostwo, wody polskie) na terenie działki klienta, oraz 2. uruchomienie i przekazanie do użytkowania właścicielowi zamontowanej POŚ, oraz 3. zapewnienie serwisu, w tym gwarancyjnego oraz niezbędnych napraw urządzeń wchodzących w skład POŚ, a także 4. wykonanie corocznych odpłatnych przeglądów technicznych oczyszczalni ścieków, 5. odbieranie osadu ze zbiornika za pomocą wozu asenizacyjnego, będącym do dyspozycji podatnika, dalej zwaną łącznie „usługą". Należy w tym miejscu podkreślić, że żaden z elementów składowych opisanej usługi nie będzie stanowić odrębnego, samoistnego świadczenia. Wynika to z faktu, iż Spółka nie będzie realizować żadnej z tych czynności oddzielnie, w oderwaniu od zasadniczego celu, tj. zapewnienia oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych POŚ. Planowana usługa kompleksowa, posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 37 „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków; osady ze ścieków kanalizacyjnych”. Z klientami każdorazowo jest zawierana umowa o świadczenie usług opisanych powyżej, tj.: odprowadzenia ścieku oczyszczonego do odbiornika określonego w dokumentacji projektowej; przeglądu i serwisu zamontowanej wcześniej oczyszczalni polegającym m.in. na cyklicznym oczyszczaniu ścieków, tj. odbiorze osadu (odbiór osadu ze zbiornika wykonywany jest za pomocą wozu asenizacyjnego bezpośrednio przez Spółkę lub firmy, które świadczą te usługi jako podwykonawcy usługi kompleksowej). Do wniosku dołączono:(...). W piśmie z dnia 20 marca 2026 r. (data wpływu 20 marca 2026 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 13 marca 2026 r. sygn. 0111-KDSB1-1.440.6.2026.1.HK, wskazano: (…) Ad 1. Przedmiotem wniosku jest jedno kompleksowe świadczenie, którego głównym elementem jest usuwanie i oczyszczanie ścieków z posesji. W celu realizacji przedmiotowego świadczenia wykonywane są następujące czynności: - przygotowanie dokumentacji budowy przydomowej oczyszczalni ścieków, - wykonanie przyłącza kanalizacji sanitarnej z budynku do zbiornika oczyszczalni, - wykop w gruncie w celu umieszczenia zbiornika wraz z niezbędną infrastrukturą, - wykonanie odprowadzenia ścieków oczyszczonych do odbiornika, tj. studni chłonnej, pola rozsączającego lub w postaci tuneli rozsączających, - coroczny przegląd i kontrola elementów wyposażenia oczyszczalni w celu prawidłowego funkcjonowania instalacji obejmujący następujące czynności: (...) - coroczne opróżnianie osadu ze zbiorników POŚ za pomocą wozów asenizacyjnych i odwożenie osadu do punktów zrzutu nieczystości wraz z ponownym zalaniem wodą zbiorników. Ad 2. W ramach realizacji świadczenia kompleksowego dostarczane są przez Wnioskodawcę następujące towary: (...) Ad 3. Elementem dominującym w ramach świadczenia kompleksowego jest czynność związana z usuwaniem osadu z posesji i oczyszczanie ścieków i odprowadzanie ich do odbiornika, a także serwis i przegląd pracy POŚ, z uwagi na (...). Ad 4. Pracami pomocniczymi względem świadczenia głównego jakim jest usuwanie osadu z posesji i oczyszczanie ścieków z odprowadzeniem do odbiornika są: prace projektowe, montaż oczyszczalni z odprowadzeniem ścieków oczyszczonych do odbiornika zgodnie z projektem, przeglądy serwisowe oczyszczalni i utrzymanie ich w sprawności. Ad 5. Czynności wchodzące w skład świadczenia kompleksowego są ściśle ze sobą związane, ponieważ powodują możliwość zagospodarowania ścieków z posesji, która nie ma technicznej możliwości wpięcia do kanalizacji sanitarnej, tj. odwożenie jedynie osadów ze zbiorników POŚ do punktów zrzutu nieczystości i odprowadzenie ścieków oczyszczonych do zaprojektowanego odbiornika. Ad 6. Zdaniem Wnioskodawcy, z punktu widzenia nabywcy, jest on zainteresowany nabyciem jednego złożonego świadczenia (a nie kilku odrębnych), ponieważ wtedy nabywca ma w sposób kompleksowy rozwiązany problem usuwania i oczyszczania ścieków, a także utrzymane w czystości i dobrym stanie technicznym urządzenia sanitarnego. Nabywca jest zainteresowany usługą kompleksową ponieważ przydomowa oczyszczalnia ścieków, zgodnie z wytycznymi producenta, do prawidłowego działania musi być opróżniana z osadu nadmiernego, jak i również mieszkańcy są zobligowani przez władze lokalne i miejscowe uchwały do opróżniania zbiorników POŚ co rok, lub według wskazań producenta danej oczyszczalni i do okazania potwierdzenia wykonania tej czynności. Nabywca chce powierzyć obsługę związaną z odprowadzeniem ścieków bytowych z posesji firmie, która ma wiedzę i doświadczenie w opróżnianiu zbiorników POŚ, jak i serwisowanie oczyszczalni wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Ponadto nabycie jednego kompleksowego świadczenia jest z punktu widzenia nabywcy korzystne i atrakcyjne finansowo. Ad 7. Nabywca oczekuje, iż w ramach jednej umowy, zostanie w sposób kompleksowy rozwiązany problem z odprowadzeniem ścieków bytowych z budynków mieszkalnych, z uwagi na brak możliwości przyłączenia do sieci kanalizacji zbiorczej sanitarnej, przez firmę obsługującą cały proces odprowadzenia ścieków bytowych z posesji nabywcy. Ad 8. Wartość poszczególnych elementów jednego kompleksowego świadczenia przedstawia się następująco: (...) Ad 9. Przesłana uprzednio dokumentacja jest jedną z oferowanych przez nas biologicznych oczyszczalni ścieków. (...) Do uzupełnienia dołączono: 1. (...) 2. (...) 3. (...) W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2026 r. poz.622), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 8 maja 2026 r. nr 0111-KDSB1-1.440.6.2026.3.HK tut. Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 11 maja 2026 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała. Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje. Zgodnie z art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy – w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20. Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4. W myśl art. 42b ust. 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek: 1) podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej; 2) podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a; 3) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1320 oraz z 2025 r. poz. 620) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym; 4) podmiotu publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz.U. z 2023 r. poz. 1637) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia w związku z zawieraną umową o partnerstwie publiczno-prywatnym; 5) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz.U. z 2023 r. poz. 140 oraz z 2025 r. poz. 620) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia koncesjonariusza wraz z ewentualną płatnością od zamawiającego w związku z zawieraną umową koncesji na roboty budowlane lub usługi. Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym: a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, b) (uchylona) c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4. W świetle art. 42b ust. 4 ustawy – wniosek o wydanie WIS może zawierać żądanie sklasyfikowania towaru albo usługi na potrzeby stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, innych niż dotyczące określenia stawki podatku. Jak stanowi art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być: 1) towar albo usługa, albo 2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że WIS wydawana jest na wniosek podmiotów wskazanych w powołanym art. 42b ust. 1 ustawy i zawiera opis towaru albo usługi, albo kilku towarów lub usług, które w ocenie wnioskodawcy składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, ich sklasyfikowanie według odpowiedniej klasyfikacji (według CN, PKOB, PKWiU) i właściwą stawkę podatku od towarów i usług (z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4 ustawy). Powyższe nie oznacza jednak, że w każdym przypadku Wnioskodawca może wystąpić z wnioskiem o wydanie WIS. Powołane przepisy wprowadzają istotne ograniczenie zarówno w odniesieniu do podmiotu uprawnionego do wystąpienia z wnioskiem o wydanie WIS, jak również co do przedmiotu, w zakresie którego możliwe jest jej uzyskanie. Zatem Organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę legitymowaną do wystąpienia o wydanie WIS, jak również czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS. Zaznaczyć należy, że wniosek może dotyczyć więcej niż jednego towaru/usługi wyłącznie, gdy w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. stanowią jedno świadczenie (złożone). Wnioskodawca składając wniosek jednoznacznie wskazuje na zakres swojego żądania. Wnioskodawca w treści złożonego uzupełnienia z dnia 20 marca 2026 r. (data wpływu 20 marca 2026 r.) doprecyzował przedmiot wniosku wskazując m.in.: „Przedmiotem wniosku jest jedno kompleksowe świadczenie, którego głównym elementem jest usuwanie i oczyszczanie ścieków z posesji. W celu realizacji przedmiotowego świadczenia wykonywane są następujące czynności: - przygotowanie dokumentacji budowy przydomowej oczyszczalni ścieków, - wykonanie przyłącza kanalizacji sanitarnej z budynku do zbiornika oczyszczalni, - wykop w gruncie w celu umieszczenia zbiornika wraz z niezbędną infrastrukturą, - wykonanie odprowadzenia ścieków oczyszczonych do odbiornika, tj. studni chłonnej, pola rozsączającego lub w postaci tuneli rozsączających, - coroczny przegląd i kontrola elementów wyposażenia oczyszczalni w celu prawidłowego funkcjonowania instalacji obejmujący następujące czynności: (...) - coroczne opróżnianie osadu ze zbiorników POŚ za pomocą wozów asenizacyjnych i odwożenie osadu do punktów zrzutu nieczystości wraz z ponownym zalaniem wodą zbiorników. (…)”. Również w części F.2 przesłanego uzupełnienia, Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe, składające się z (...) towarów i/lub usług. Nie ulega więc wątpliwości, że wolą Wnioskodawcy jest określenie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej klasyfikacji dla jednego – w Jego ocenie – świadczenia kompleksowego składającego się z kilku towarów i/lub usług. Biorąc więc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, a także opis wskazany we wniosku i jego uzupełnieniu, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę, gdyż z przywołanego powyżej art. 42b ust. 5 ustawy wynika, że przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być: 1) towar albo usługa, albo 2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej czynności części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej. Podkreślić należy, że na świadczenie główne, składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej. Przy ocenie charakteru konkretnego świadczenia nie jest właściwe kierowanie się tylko jego nazwą. Dla oceny decydujący jest bowiem zakres i charakter wykonywanych czynności oraz sposób ich wykonania. W tym miejscu należy także wyjaśnić, że świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia. Stanowisko takie przedstawił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej: TSUE – w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”. Zwrócić należy uwagę na fakt, że użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, iż z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza. W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, pkt 15 i 16 wyroku, TSUE stwierdził: „Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51)”. W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24, 25). Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito-Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira ECLI:EU:C:2021:167 wskazując, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. W tej samej opinii Rzecznik Generalna Juliane Kokott, odwołując się do orzecznictwa TSUE (pkt 22-33), podkreśliła także, że w kwestii oceny jednego świadczenia złożonego, badania wymaga również nierozerwalność obu świadczeń, ich dostępność (niezależna czy zależna od siebie), niezbędność dla osiągnięcia celu oraz sposób rozliczenia. Tak więc, o świadczeniu złożonym (kompleksowym) można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość. W wyroku z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 2134/13 NSA wskazał, że: „(…) każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności podatku VAT. Należy zatem w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji, celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Przy czym jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”. Ponadto należy wskazać, że w powołanej wyżej opinii Rzecznik Generalna w pkt 17 podnosi, że: „(…) dyrektywa VAT przewiduje zróżnicowany system przepisów dotyczących miejsca świadczenia, zwolnień z podatku czy też stawki podatkowej. Jeżeli świadczenia podlegające osobnej kwalifikacji rozpatrywano by jednolicie dla celów VAT tylko z tego względu, że występuje między nimi pewien związek przestrzenny, czasowy lub przedmiotowy, stanowiłoby to obejście tego zróżnicowanego systemu. W pkt 18 rozwija swoją myśl i wskazuje, że: Już z tego wynika, że co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu (…)”. W pkt 20 ww. opinii pada również stwierdzenie, że: „Zasada niezależności każdego świadczenia nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Opodatkowanie VAT zespołów świadczeń i czynności wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności świadczeń, a z drugiej zakazu sztucznego rozdzielania jednolitych transakcji. (…) W związku z tym Trybunał ustalił dwa odstępstwa od zasady niezależności świadczenia – są to z jednej strony świadczenia złożone, a z drugiej niesamodzielne świadczenia o charakterze pomocniczym. (…)” (pkt 20 i 21 opinii). Odnosząc się do pkt 20 opinii, należy podkreślić, że ewentualną sztuczność rozdziału świadczeń należy rozpatrywać przez całościowy pryzmat funkcjonalności systemu VAT, a nie z subiektywnej perspektywy interesów, czy też wygody stron transakcji. W przedmiotowej sprawie, w celu prawidłowej klasyfikacji wykonywanego przez Wnioskodawcę świadczenia, polegającego na : - przygotowaniu dokumentacji budowy przydomowej oczyszczalni ścieków, - wykonaniu przyłącza kanalizacji sanitarnej z budynku do zbiornika oczyszczalni, - wykonaniu wykopu w gruncie w celu umieszczenia zbiornika wraz z niezbędną infrastrukturą, - wykonaniu odprowadzenia ścieków oczyszczonych do odbiornika, tj. studni chłonnej, pola rozsączającego lub w postaci tuneli rozsączających, - corocznym przeglądzie i kontroli elementów wyposażenia oczyszczalni w celu prawidłowego funkcjonowania instalacji , - corocznym opróżnianiu osadu ze zbiorników POŚ za pomocą wozów asenizacyjnych i odwożeniu osadu do punktów zrzutu nieczystości wraz z ponownym zalaniem wodą zbiorników, tutejszy Organ dokonał analizy opisu świadczenia przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu. Nie ulega wątpliwości, że wszystkie czynności będące przedmiotem wniosku stanowią pewną całość, jednak z analizy materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że mamy do czynienia z niezależnymi od siebie usługami/świadczeniami, które powinny być traktowane jako odrębne. Świadczenie można identyfikować jako złożone, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość. Świadczenie złożone jest więc rozbudowane, obejmuje większy zakres czynności, które jednak są ze sobą ściśle powiązane. Jednocześnie przy identyfikacji świadczenia jako kompleksowego nie ma jednak przesądzającego znaczenia objęcie zakresu prac jedną umową oraz jedną ceną. Ocena świadczenia jako kompleksowego wymaga bowiem wyważenia z jednej strony zasady niezależności każdej czynności, na gruncie podatku od towarów i usług, oraz jednocześnie zasady braku stosowania sztucznego podziału wobec elementów, które zmierzają do osiągnięcia jednego celu. Dodatkowo istotna jest niezależna dostępność poszczególnych świadczeń sugerująca brak istnienia nierozerwalnego związku pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia. Ponadto w wyroku z dnia 24 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 562/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że: „W przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych) mamy do czynienia z szeregiem działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną, niepodzielną całość. Zdaniem Sądu w przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy „stapiają się” ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym „na zewnątrz” występuje tylko jedno, pojedyncze świadczenie. Aby zespół określonych elementów mógł zostać uznany za jednorodne świadczenie, poszczególne elementy tego świadczenia muszą być ze sobą powiązane tak, aby korzystanie z nich było wzajemnie konieczne, a nie tylko możliwe. Potencjalność korzystania z określonych elementów jako części całości oznacza, że nie stanowią elementów świadczenia kompleksowego”. Przez pryzmat powyższych uwag, konieczna jest analiza przedmiotowych czynności, celem stwierdzenia czy świadczenie wykazuje się kompleksowym charakterem. Jak wskazano początkowo, przedmiotem wniosku jest przedsięwzięcie, na które składają się czynności, związane z budową przydomowej oczyszczalni ścieków, przeglądem i kontrolą elementów wyposażenia oczyszczalni oraz opróżniania osadu ze zbiorników przydomowej oczyszczalni ścieków, które w ocenie Wnioskodawcy składa się na jedno świadczenie kompleksowe, tj. montaż i serwisowanie przydomowej oczyszczalni ścieków. W pierwszej kolejności należy wskazać, że część czynności wykonywanych w ramach opisanego we wniosku świadczenia stanowić może z punktu widzenia podatku od towarów i usług jednolitą usługę. Nie można zgodzić się jednak z Wnioskodawcą, że wszystkie opisane we wniosku czynności tworzą jedną nierozerwalną czynność podlegającą opodatkowaniu. Należy zauważyć, że czym innym są usługi związane z budową przydomowej oczyszczalni ścieków, a czym innym serwis dostarczonej i zamontowanej przydomowej oczyszczalni ścieków, czyli odwożenie osadu do punktu zrzutu nieczystości. Co do zasady usługi te mogą być wykonywane niezależnie od siebie, np. przez inny podmiot. Klient może bowiem zlecić jednemu podmiotowi wykonanie przydomowej oczyszczalni ścieków, ale w przyszłości zdecydować się na skorzystanie z usług innych podmiotów w zakresie dokonywania przeglądu i kontroli elementów wyposażenia oczyszczalni oraz opróżniania osadu ze zbiorników przydomowej oczyszczalni ścieków. Należy zwrócić uwagę, że w przypadku usługi budowy przydomowej oczyszczalni ścieków jej efektem końcowym jest kompletna i funkcjonująca przydomowa oczyszczalnia ścieków. Klient może być oczywiście zainteresowany objęciem jedną umową również usług związanych z corocznym serwisem tej oczyszczalni, nie zmienia to jednak faktu, że usługi te obiektywnie mogą być wykonywane niezależnie od siebie. Budowa przydomowej oczyszczalni ścieków, dokonywanie przeglądu i kontroli elementów wyposażenia oczyszczalni oraz opróżnianie osadu ze zbiorników przydomowej oczyszczalni ścieków, może być zrealizowane odrębnie, niezależnie od pozostałych prac, bez jakiejkolwiek szkody z punktu widzenia klienta oraz całej inwestycji. Świadczenia te na rynku gospodarczym oraz na gruncie podatku od towarów i usług funkcjonują samodzielnie, stanowią wartość samą w sobie dla przeciętnego klienta. Należy podkreślić, że również umowa przewiduje wyodrębnienie wartości poszczególnych usług oraz ich sukcesywne, niezależne rozliczanie. Dostrzeżona zależność powoduje, że świadczeń tych nie sposób utożsamiać ze świadczeniami towarzyszącymi, które samodzielnie nie zaspokajają potrzeby konsumenta, a w przypadku rozdzielenia od pozostałych czynności – tracą swoją jakość, sens i charakter. W przedmiotowym zagadnieniu mamy bowiem zgoła odmienną sytuację – dokonywanie przeglądu i kontroli elementów wyposażenia oczyszczalni oraz opróżnianie osadu ze zbiorników przydomowej oczyszczalni ścieków, nie tylko są usługami cechującymi się odrębnością, ale i mogą zostać wykonane przez inny podmiot bez utraty swojej funkcji. Skonsolidowanie tych świadczeń przez jeden podmiot może wprawdzie przynieść klientowi korzyści ekonomiczne, jednak aspekt ten nie determinuje ich kompleksowości. Usługi te mogą być bowiem również realizowane niezależnie przez dwa osobne podmioty za odrębnym wynagrodzeniem. Innymi słowy, serwis przydomowej oczyszczalni ścieków pozostaje bez wpływu na jej budowę. Ta zaś okoliczność przemawia za przyjęciem, że pomiędzy wszystkimi czynnościami, które składają się na świadczenie nie można mówić o związku ścisłym – a tylko taki powoduje, że świadczenie nabiera kompleksowego charakteru. Świadczenia te nie przyjmują funkcji pomocniczych, nie stanowią świadczeń cząstkowych, gdy zachowują swoją jakość i charakter w przypadku ich odrębnego wykonywania. Taka sytuacja zachodzi w przedmiotowej sprawie. Świadczenia te nie utracą swojego sensu, celu, w przypadku ich ewentualnego rozdzielenia od części podstawowej. Należy, więc wskazać, że w/w usługi/świadczenia, które mają zostać zrealizowane w ramach „montażu i serwisowania przydomowej oczyszczalni ścieków” mogą występować niezależnie i odpowiednio prowadzić do opodatkowania podatkiem VAT. Niektóre elementy przedstawionego świadczenia cechuje samoistność i niezależność. Brak zatem przesłanek, które mogłyby wskazywać, że rozdzielenie opisanego świadczenia jest sztuczne. Toteż nie ma miejsca tak ścisły związek, by potencjalne wyodrębnienie ww. świadczeń było niemożliwe – mamy do czynienia z kilkoma czynnościami, które na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy traktować jako odrębne świadczenia/usługi. Ponownie należy zaznaczyć, że jak wynika z powołanych na wstępie przepisów, z wnioskiem o wydanie WIS może wystąpić wnioskodawca, który żąda od organu podatkowego dokonania klasyfikacji towaru albo usługi albo kilku towarów lub usług, które razem składają się na jedno świadczenie według wskazanej w art. 42a pkt 2 ustawy właściwej klasyfikacji. Podsumowując, stwierdzić należy, że mimo, iż czynności z punktu widzenia Nabywcy oraz Wykonawcy mogą stanowić jedną całość służącą realizacji jednego celu, to z analizy poszczególnych czynności jednoznacznie wynika, że mamy do czynienia z niezależnymi od siebie świadczeniami/usługami, które powinny być traktowane jako odrębne świadczenia do celów podatkowych. Subiektywna ocena nie może przysłonić tego, że finalny efekt jest możliwy po zrealizowaniu szeregu czynności, które to czynności nie są pozbawione samodzielnego ekonomicznego sensu i znaczenia, a co za tym idzie można je wyodrębnić. Niewątpliwie dla Nabywcy działanie ma charakter kompleksowy, jednak nie oznacza to, że wszystkie opisane we wniosku o wydanie WIS czynności składające się na realizację przedmiotowego świadczenia tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Wskazać należy, iż mimo, że pomiędzy czynnościami występuje więź funkcjonalna, to część z wykonywanych czynności występuje niezależnie w obrocie gospodarczym. Niezasadne byłoby traktowanie ich jako jednego świadczenia kompleksowego, gdyż są to czynności samodzielne i niezależne. Ponadto, w odniesieniu do wskazania przez Wnioskodawcę we wniosku, iż: „Należy w tym miejscu podkreślić, że żaden z elementów składowych opisanej usługi nie będzie stanowić odrębnego, samoistnego świadczenia. Wynika to z faktu, iż Spółka nie będzie realizować żadnej z tych czynności oddzielnie, w oderwaniu od zasadniczego celu, tj. zapewnienia oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych POŚ. Planowana usługa kompleksowa, posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 37 „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków; osady ze ścieków kanalizacyjnych”. Z klientami każdorazowo jest zawierana umowa o świadczenie usług opisanych powyżej, tj.: odprowadzenia ścieku oczyszczonego do odbiornika określonego w dokumentacji projektowej; przeglądu i serwisu zamontowanej wcześniej oczyszczalni polegającym, m.in. na cyklicznym oczyszczaniu ścieków, tj. odbiorze osadu (odbiór osadu ze zbiornika wykonywany jest za pomocą wozu asenizacyjnego bezpośrednio przez Spółkę lub firmy, które świadczą te usługi jako podwykonawcy usługi kompleksowej)”, należy zwrócić uwagę, że Rzecznik Generalna zauważa, że przy badaniu, czy dane świadczenie jest kompleksowe, czy też jest zespołem odrębnych świadczeń: „Bez znaczenia jest także dane uregulowanie umowne (10). Kwalifikacja transakcji do celów VAT nie może bowiem zależeć od możliwości jej umownego uregulowania, jakie oferuje dane krajowe prawo cywilne. Jeżeli zatem kilka świadczeń – jak ma to częściowo miejsce w niniejszym postępowaniu – jest wykonywanych na podstawie jednej umowy cywilnoprawnej, nie podważa to niezależności tych świadczeń do celów opodatkowania VAT (11)” (pkt 19 opinii). W związku z powyższym, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreśla, że nawet jeżeli Wnioskodawca będzie zawierał jedną umowę z Nabywcą, to fakt ten nie przesądza o istnieniu świadczenia kompleksowego. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że usługi/świadczenia nie są ze sobą tak ściśle powiązane, aby niemożliwe było ich wyodrębnienie. Wręcz przeciwnie – co do zasady, są to różne i niezależne od siebie usługi/świadczenia, co wynika z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania o wydanie WIS. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie, nie mamy do czynienia z jedną usługą lub z jednym świadczeniem kompleksowym i tym samym niemożliwe jest zastosowanie do całości jednej stawki podatku VAT. Ponadto, stosownie do powołanego art. 42b ust. 5 ustawy, WIS dotyczyć może wyłącznie klasyfikacji jednego towaru albo wyłącznie jednej usługi, albo towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Niemożliwe jest zatem klasyfikowanie w ramach jednej decyzji WIS kilku niezależnych usług, traktowanych jako odrębne świadczenia. W sytuacji, gdy z wniosku wynika, że przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy są w istocie różne usługi/świadczenia kompleksowe, powinny zostać złożone odrębne wnioski. W tym miejscu warto zwrócić również uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 40/22, w którym określono, że: „(…) przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone, podobnie jak przedmiotem decyzji wydanej w wyniku rozpoznania takiego wniosku także powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone. Oznacza to też, że wnioskodawca występując o wydanie WIS obowiązany jest szczegółowo, jednoznacznie i precyzyjnie opisać przedmiot wniosku, tj. jeden konkretny towar albo jedną konkretną usługę albo jedno konkretne świadczenie złożone, w odniesieniu do którego chce uzyskać WIS”. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 13 października 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 788/22 również wskazuje: „Powyższe przepisy wskazują na to, że przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone – jedna czynność podlegająca opodatkowaniu (składająca się z kilku towarów i/lub usług), podobnie jak przedmiotem decyzji wydanej w wyniku rozpoznania takiego wniosku także powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone. O ile zatem nie chodzi o świadczenia kompleksowe przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar albo jedna usługa. Z wniosku opisującego więcej niż jeden towar albo jedną usługę nie można wydać wielu WIS, ani też nie można wydać jednego WIS na wiele towarów albo usług lub świadczeń złożonych”. Jak dowiedziono powyżej, przedmiotem niniejszego wniosku są czynności, które w aspekcie gospodarczym nie mogą tworzyć jednego świadczenia kompleksowego, a tym samym nie mogą one stanowić jednego przedmiotu postępowania o wydanie WIS. Zatem skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca dotyczy klasyfikacji świadczeń/usług, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 ustawy i tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS. W konsekwencji, tut. Organ, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, zobligowany jest do odmowy wydania WIS w przedmiotowej sprawie. POUCZENIE Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia. Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym korzystając z formularza Pismo WIS. Następnie należy wybrać rodzaj pisma Odwołanie w sprawie WIS. Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).