0111-KDSB1-2.440.83.2023.3.IKR

  WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)   Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa  (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy  z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…)., z dnia 27 marca 2023 r. (data wpływu 30 marca 2023 r.) uzupełnionego pismami z dnia 12 maja 2023 r. (data wpływu 17 maja 2023r.) oraz z dnia 18 maja 2023 r. (data wpływu 18 maja 2023 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową. Przedmiot wniosku: usługa – wykonanie przyłącza wodociągowego Opis usługi: Spółka świadczy, dla własnych odbiorców usługę zaopatrzenia w wodę  i odprowadzania ścieków. Celem usługi jest podłączenie nieruchomości do sieci wodociągowej, czego efektem będzie dostarczanie wody zgodnie z oczekiwaniami nabywcy. Wnioskodawca jest właścicielem sieci wodociągowej, na której jest wykonywany przedmiot wniosku. Czynnościami wykonywanymi w ramach usługi wykonania przyłącza wodociągowego są: 1)  podpisanie umowy na wykonanie przyłącza wodociągowego; 2)  kompletacja niezbędnego materiału; 3)  kompletacja niezbędnego sprzętu oraz zasobów ludzkich; 4)  dojazd na miejsce wykonania usługi; 5)   wytyczenie przebiegu trasy przyłącza; 6)   rozbiórka nawierzchni (zerwanie nawierzchni asfaltowej, rozebranie kostki brukowej, zdjęcie warstwy humusu); 7)   wykonanie wykopu metodą mechaniczną (koparka) i ręcznie; 8)   ułożenie przewodu wodociągowego w przygotowanym wykopie; 9)   wykonanie przejścia przewodu wodociągowego przez elementy konstrukcyjne budynku (ściana fundamentowa, posadzka); 10) zasypanie, zagęszczenie wykopu i odtworzenie nawierzchni utwardzonych; 11) przygotowanie podejścia pod wodomierz, montaż zaworów odcinających  przed i za wodomierzem oraz zaworu antyskażeniowego; 12) uruchomienie przyłącza, napełnienie wodą wodociągową, kontrola szczelności  i przepłukanie przyłącza; 13) prace porządkowe; 14) odbiór techniczny przyłącza w zakresie zgodności z warunkami technicznymi, przepisami ustawowymi i Regulaminem dostarczania wody Rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 – 36.00.20.0 Stawka podatku od towarów i usług: 8% Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 24 załącznika nr 3 do ustawy Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług   UZASADNIENIE   W dniu 30 marca 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniu 17 maja 2023 r. oraz 18 maja 2023 r. w zakresie sklasyfikowania ww. usługi – według  Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. W treści wniosku przedstawiono następujący opis usługi: Wnioskodawca, (…)z siedzibą w (…), NIP (…) (dalej także jako „Spółka”),  jest przedsiębiorstwem wodociągowym zarejestrowanym w Krajowym Rejestrze Sądowym pod numerem (…). Jedynym udziałowcem Spółki jest Gmina (…), posiadająca (…). Spółka jest przedsiębiorstwem wodociągowym, właścicielem i administratorem przeważającej części sieci wodociągowych i kanalizacyjnych na terenie (…) Poza usługami w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, w rozumieniu ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 2028). Wnioskodawca świadczy m.in. usługi z zakresu: - Wykonywania przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych; - Wykonywania remontów sieci wodociągowych i kanalizacyjnych; - Usługi koparko - ładowarką; - Usługi minikoparką; - Usługi czyszczenia i udrażniania kanalizacji (WUKO); - Usługi (…); - Usługi hurtowego odprowadzania ścieków; - Usługi hurtowego dostarczania wody. Spółka świadczy, dla własnych odbiorców usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków usługi pomocnicze, w tym: Wykonanie przyłącza wodociągowo-kanalizacyjnego. Usługa u odbiorcy usług wodociągowych obejmuje dojazd do klienta, budowę przyłącza wody i kanalizacji (…). Usługi te świadczone są na podstawie odrębnych zleceń Klientów. W ocenie Spółki usługi stanowią element świadczenia kompleksowego z zakresu zaopatrzenia w wodę lub odprowadzania ścieków. Elementem stanu faktycznego jest okoliczność,  że zgodnie z treścią art. 41 ust. 2 ustawy VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku  Nr 3 do ww. ustawy, stawka podatku wynosi 8%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Stawka ta jest bez wątpliwości właściwa dla świadczonych przez Spółkę usług z zakresu:   - uzdatniania i dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowej - PKWiU 36.00.20.0, usługi związane z odprowadzaniem i oczyszaniem ścieków - PKWiU 37.00, Zgodnie z ustawą VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług na gruncie Ustawy VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów  w rozumieniu art. 7 ustawy VAT. Jak wynika z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1) Ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym, podstawowa stawka podatku VAT wynosi obecnie 23% podatku VAT, jednak zgodnie  z cytowaną treścią art. 41 ust. 2 ustawy VAT dla ww. usług (usług zasadniczych z zakresu gospodarki wodno - ściekowej) zastosowanie znajduje stawka obniżona 8%. Ponadto przyjęto powszechnie (zob. np. Interpretacja Dyrektora KIS z dnia 27 maja 2019 r.  nr 0112-KDIL2- 2.4012.226.2019.1.AKR), że użycie w poz. 26 załącznika 3 określenia "ex" zawęża listę usług wymienionych w PKWiU pod poz. 37, nie prowadzi natomiast do zawężenia interpretacji usługi wymienionej w pozycji załącznika nr 3. Kategoria ta obejmuje więc zarówno usługi samego odprowadzania i oczyszczania ścieków (zbiorowego i hurtowego),  jak i usługi z takim odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków związane. To samo tyczy się usług związanych z zaopatrzeniem w wodę tj. kategoria usług wskazanych w pozycji  24 Załącznika nr 3 ustawy VAT obejmuje więc zarówno usługi samego dostarczania wody poprzez sieć wodociągową, jak i usługi z takim odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków związane. Pojęcie "związane" oznacza w ujęciu słownika języka polskiego: mające coś wspólnego z kimś lub czymś. Jeżeli coś jest związane z czymś innym oznacza to, że ma z tym jakiś związek np. jest wynikiem tego lub do tego podobne. Związek między takimi sprawami, zdarzeniami, tematami itp. to jakaś zależność między nimi np. przyczynowa lub oparta na podobieństwie.  A to oznacza, że usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków nie muszą być tylko i wyłącznie bezpośrednio usługami odprowadzania i oczyszczania ścieków, ale mogą stanowić wszelkie usługi podobne, powiązane z ww. usługami, jeżeli występuje między nimi zależność tego rodzaju, że można mówić o istniejącym związku między nimi. Podobnie dla usług zaopatrzenia w wodę nie wyłącznie o usługi bezpośredniego dostarczania wody, ale wszelkie usługi z nimi powiązane. W analizowanym przypadku mamy zatem sytuację, że Spółka - przedsiębiorstwo wodociągowo kanalizacyjne - w celu wykonywania usług zasadniczych (głównych), świadczy również określone usługi dodatkowe. Powyższe usługi dodatkowe są tak ściśle związane  z usługami głównymi jakie świadczy przedsiębiorstwo, tj. usługami zaopatrzenia w wodę lub  z usługami odprowadzania ścieków, że bez tych usług głównych usługi dodatkowe nie miałyby racjonalnego sensu gospodarczego dla odbiorców usług Spółki. Usługi dodatkowe związane są z założenia z tworzeniem, eksploatacją, obsługą, naprawą awarii, czyszczeniem sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Odbiorcy zamawiają powyższe usługi dodatkowe wyłącznie w tym celu, żeby Spółka mogła  w sposób prawidłowy i ciągły świadczyć na ich rzecz usługi zaopatrzenia w wodę i usługi odprowadzania ścieków. Samoistne świadczenia dodatkowe (bez usługi głównej) nie miałyby co do zasady dla odbiorców sensu ekonomicznego, gdyby nie usługa zasadnicza, a co za tym idzie nie byłyby przez nich zlecane do wykonania przez tego konkretnego przedsiębiorcę. W konsekwencji uprawnioną jest teza, że usługi pomocnicze będą stanowiły tzw. świadczenia kompleksowe (złożone) składające się odpowiednio do swojego charakteru i przeznaczenia  na usługę zaopatrzenia w wodę oraz usługę odprowadzania ścieków. Ustawa VAT nie definiuje świadczenia kompleksowego. Pojęcie to definiuje się w praktyce  w oparciu o orzecznictwo sądów wspólnotowych (łącznie określonych jako „TSUE) oraz krajowych, jak również podejście Ministra Finansów wyrażone w szeregu interpretacji indywidualnych oraz interpretacji ogólnej prawa podatkowego. Orzecznictwo stoi na stanowisku, że świadczenie kompleksowe to szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedna całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinny być w sposób sztuczny rozdzielone. Jeżeli dwa świadczenia lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia  lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT (wyrok TSUE  z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, sygn. akt C- 41/04). Wyrok TSUE z 3 kwietnia 2008 r., sygn. sprawy C-442/05 Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien dotyczy konkretnie objęcia obniżona stawka indywidualnego podłączenia do stałej sieci dostawy wody. Trybunał uznał indywidualne podłączenie wody, jako czynność poboczna do czynności głównej, czyli dostawy wody. W uzasadnieniu sędziowie Trybunału stwierdzili, że „Bezsporne jest, że bez wykonania podłączenia dostarczanie wody na rzecz właściciela lub posiadacza danej nieruchomości jest niemożliwe. Toteż podłączenie to jest niezbędne w celu dostarczania wody. (...) Ponieważ podłączenie indywidualne jest niezbędne do dostarczania wody ludności, jak wynika to z pkt 34 niniejszego wyroku, należy uznać, że należy ono również do zakresu dostawy wody wymienionej w kategorii 2 załącznika H do szóstej dyrektyw” (tj. podlega preferencyjnej stawce VAT. Recepcji orzecznictwa TSUE dokonał także MF w interpretacji ogólnej z dnia 30 marca 2012 r. (nr PT1/033/2/46/KSB/12/PT-241/PT-279) zgodnie z którą, jeżeli transakcja składa się  z zespołu świadczeń i czynności, w celu określenia czy są to świadczenia odrębne i niezależne, czy też jest to jedno świadczenie kompleksowe, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Za potwierdzeniem powyższego stanowiska, oprócz ww. wyroków TSUE, w tym w sprawie  C-442/05 oraz cytowanej interpretacji ogólnej, przemawiają również poglądy reprezentowane w wyrokach przez sądy administracyjne oraz w indywidualnych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe w podobnych stanach faktycznych. W szczególności WSA w Warszawie w wyroku z dnia 21 maja 2015 r. (sygn. III SA/Wa 3145/14, orzeczenie prawomocne) stwierdzając, że: „czynności polegające na wydawaniu warunków technicznych na budowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz na przyłącza wodociągowe i kanalizacyjne, uzgadnianie projektów budowlanych przyłączy wodociągowych  i kanalizacyjnych, dokonywanie technicznego odbioru wykonanych przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych dla firm i gospodarstw domowych, usuwanie awarii sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i deszczowej, konserwacja i oczyszczanie kanalizacji deszczowej oraz monitoring stanu sieci kanalizacyjnej są niezbędne dla świadczenia usług wymienionych w poz. od 140  i 142 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Czynności te są zatem niezbędne dla świadczenia tych usług, w szczególności ze względu na odpowiednie regulacje prawa budowlanego (wydawanie warunków technicznych, uzgadnianie projektów budowlanych, odbiory) oraz przepisy ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j Dz. U. z 2006 r., Nr 123, poz. 858 ze zm.) - (montaż wodomierzy i analiza wody  i ścieków). Natomiast czynności obejmujące budowę sieci wodociągowej, kanalizacyjnej  i kanalizacji deszczowej, przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i deszczówki, są niezbędne dla świadczenia wymienionych wyżej usług z przyczyn oczywistych i nie wymagających szczegółowego uzasadnienia. (…) „Omawiany wyrok Trybunału (komentarz Wnioskodawcy: wyrok TSUE w sprawie C-42/05) powoduje, że polskie organy podatkowe, odnoszące się do problemu oceny świadczeń polegających na dostarczeniu wody, powinny spojrzeć szerzej na to sformułowanie, szczególnie biorąc pod uwagę zasady prowspólnotowej wykładni prawa, o której również wspomniał TSUE w przedmiotowym orzeczeniu. W kontekście tego orzeczenia dotychczasowa polityka organów podatkowych, które opierały się tylko i wyłącznie na opinii organów statystycznych wydaje się nie być do końca prawidłowa i może zostać podważona przez podatników świadczących usługi, które mogą być opodatkowane obniżoną stawką podatku VAT na podstawie Załącznika nr 3 do ustawy o VAT (w konsekwencji nie dotyczy to tylko podmiotów dostarczających wodę)”. Analogiczne tezy zawierały również interpretacje prawa podatkowego wydawane przez uprawniony organ interpretacyjny dla ówcześnie obowiązującego stanu prawnego, wskazać  w tym miejscu można stanowiska wyrażone w: - w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lipca 2019 r. nr 0114-KD1P1-1.4012.248.2019.1.AM ; - w interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2018 r. nr 0115-KD1TI-1.4012.817.2017.1 .BS; - w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2017 r. nr 0112-KDIL2-1.4012.69.2017.1.AS; - w interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia2017 r., nr IPTPP3.4512.726.2016. l.BM; - w interpretacji indywidualnej z dnia 2 maja 2016 r. nr PPP2/4512-76/16-4/MMa; - w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2016 r. nr IPPP 1/4512-169/16-3/EK; - w interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2015 r., nr IPPP1/443-365/14/15-7/S/MP; - w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2015 r. nr IPTPP4/4512-5/15-4/OS; - w interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2014 r., nr ILPP1 /443-784/14-2/AS; - w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lutego 2014 r., nr IPTPP4/443-807/13-3/MK; - w interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2014 r., nr IBPP2/443-945/13/WN; - w interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2013 r., nr IPPP2/443-1241/12-6/JW. Od 1 lipca 2020 r. obowiązuje tzw. nowa matryca stawek VAT, zgodnie z którą w celu klasyfikacji towarów/usług na potrzeby VAT od 1 lipca 2020 r. należy stosować Nomenklaturę scaloną (CN) - w przypadku towarów oraz Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług 2015 (PKWiU 2015) - w przypadku usług. Wskazana powyżej linia interpretacyjna przepisów nie uległa zmianie po zmianie matrycy stawek VAT; poszczególne usługi są wprawdzie klasyfikowane wg nowego klucza klasyfikacji statystycznej, jednak wdrożone zmiany nie ograniczają możliwości kwalifikacji usług jako świadczeń kompleksowych. Potwierdzeniem generalnego utrzymania linii orzeczniczej jest interpretacja indywidualna nr 0114-KD1P4- 1.4012.483.2020.2.MK z dnia 17 grudnia 2020 r. wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej już w aktualnie obowiązującym stanie prawnym. Uwzględniając powyższe informacje oraz jednolitą linię orzeczniczą sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, a także charakter Spółki jako przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacjnego uprawnionym jest twierdzenie, iż wskazane w opisie stanu faktycznego usługi budowy przyłączy wodno - kanalizacyjnych świadczone przez spółkę są tak ściśle związane  ze świadczeniem głównym, tj. usługami zaopatrzenia w wodę lub odprowadzaniem ścieków, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, a co za tym idzie ww. usługi powinny być traktowane jako jedno świadczenie o charakterze złożonym i podlegać opodatkowaniu zasadniczo według stawki podatku VAT właściwej dla świadczenia głównego. Spółka posiada świadomość obowiązku samodzielnego zrealizowania świadczenia kompleksowego przez usługodawcę, tj. z wykluczeniem tzw. refakturowania. Innymi słowy Spółka nie może nabywać usług od zewnętrznych dostawców ze stawką VAT 23%, a następnie kwalifikować ich jako usługi elementy usługi kompleksowej i odsprzedawać ich wg stawki preferencyjnej 8%VAT. W analizowanym przypadku budowa przyłączy wodno-kanalizacyjnych wykonywana jest przez pracowników Spółki. Należy też zwrócić uwagę, iż usługi świadczone są dla podmiotów (odbiorców), które są lub mogą być klientami Spółki w zakresie usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę (z uwagi na posiadanie fizycznego punktu, w jakim usługi mogą być świadczone na terenie działania Spółki np. lokal mieszkalny lub użytkowy, plac budowy). Zapytanie odnośnie możliwości stosowania preferencyjnej stawki podatku składane jest tylko w zakresie usług pomocniczych świadczonych na rzecz odbiorców usług Spółki, jednocześnie nabywających od niej usługi  z zakresu dostaw wody PKWiU 36. Wnioskodawca może hipotetycznie obsługiwać też podmioty, które nie są i nie mogą być kontrahentami Spółki w zakresie usług wodociągowo - kanalizacyjnych (z uwagi na uwarunkowania techniczne i brak punktu poboru na obszarze działania przedsiębiorstwa), jednak Spółka przyjmuje w takim przypadku, że usługi świadczone dla tego rodzaju klientów nie są z pewnością usługami kompleksowymi i co do zasady opodatkowane są stawką 23% VAT. W efekcie usługi świadczone dla osób innych, niż obecni lub potencjalni odbiorcy usług wodociągowo - kanalizacyjnych Spółki są opodatkowane podstawową stawką VAT, co nie budzi wątpliwości wnioskodawcy i nie jest przedmiotem zapytania. W efekcie właściwym jest opodatkowanie usług budowy przyłączy wodociągowo - kanalizacyjnych z przyczyn nie leżących po stronie spółki wg stawki 8%. Pismem z dnia 12 maja 2023 r. (data wpływu 17 maja 2023 r.) będącym  odpowiedzią  na wezwanie znak 0111-KDSB1-2.440.83.2023.1.IKR z dnia 28 kwietnia 2023 r., Wnioskodawca wskazał, że: Przedmiotem wniosku jest kilka usług, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się  na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu - świadczenie kompleksowe. W celu świadczenia przez Wnioskodawcę usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę niezbędne jest przyłączenie nieruchomości do sieci wodociągowej poprzez połączenie urządzeń wodociągowych (przyłączy wodociągowych) do sieci wodociągowej. W tym celu Wnioskodawca wykonuje przyłącza wodociągowe, czyli odcinki przewodu łączącego wewnętrzną instalację wodociągową w nieruchomościach Klientów z siecią wodociągową. Dopiero po wybudowaniu przyłącza wodociągowego Wnioskodawca może dokonać przyłączenia urządzeń wodociągowych do sieci co umożliwi Wnioskodawcy świadczenie usług zaopatrzenia w wodę na rzecz Klientów. Usługa wykonania przyłącza wodociągowego jest ściśle związana z usługą zbiorowego zaopatrzenia w wodę, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość, a ich rozdzielenie byłoby dokonane jedynie w sposób sztuczny. Bez przyłączenia do sieci wodociągowej nie ma możliwości świadczenia usługi dostarczania wody. Przedmiotowe świadczenie kompleksowe składa się z usługi zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz usługi wykonania przyłącza wodociągowego w skład, której wchodzą takie czynności jak: -  branżowe uzgodnienie dokumentacji przyłącza, -  wykonanie kosztorysu usługi, -  podpisanie umowy na wykonanie przyłącza wodociągowego, -  kompletacja niezbędnego materiału, -  kompletacja niezbędnego sprzętu oraz zasobów ludzkich, -  dojazd na miejsce wykonania usługi, -  wytyczenie przebiegu trasy przyłącza, -  rozbiórka nawierzchni (zerwanie nawierzchni asfaltowej, rozebranie kostki brukowej, zdjęcie warstwy humusu), -  wykonanie wykopu metodą mechaniczną (koparka) i ręcznie, -  ułożenie przewodu wodociągowego w przygotowanym wykopie, -  połączenie przewodu przyłącza wodociągowego z siecią wodociągową, -  wykonanie przejścia przewodu wodociągowego przez elementy konstrukcyjne budynku (ściana fundamentowa, posadzka), -  zasypanie i zagęszczenie wykopu i ewentualne odtworzenie nawierzchni utwardzonych, -  przygotowanie podejścia pod wodomierz, montaż zaworów odcinających przed  i za wodomierzem oraz zaworu antyskażeniowego, -  montaż i plombowanie wodomierza, -  uruchomienie przyłącza, napełnienie wodą wodociągową, kontrola szczelności  i przepłukanie przyłącza, -  prace porządkowe, -  odbiór techniczny przyłącza w zakresie zgodności z warunkami technicznymi, przepisami ustawowymi i Regulaminem dostarczania wody. Zasadą jest, że czynności związane ze zleconą Wnioskodawcy usługą wykonania przyłącza wodociągowego są wykonywane przez pracowników Spółki. Wyjątkowo, w przypadku konieczności wykonania prac o wyższym poziomie skomplikowania, wymagających użycia specjalistycznego sprzętu Spółka korzysta z usług podwykonawców. (...) Usługa u odbiorcy usług wodociągowych obejmuje dojazd do klienta, budowę przyłącza wody (kilometry, sprzęt, materiał, pracownicy) oznacza: - kilometry - to ilości kilometrów dojazdu do miejsca wykonania przyłącza, - sprzęt - to czas pracy maszyn budowlanych (sprzętu) konieczny do wykonania przyłącza, - materiały - to materiały konieczne do wykonania przyłącza, - pracownicy - to czas pracy pracowników wykonujących przyłącze. Klient zleca Wnioskodawcy wykonanie przedmiotowych czynności, kiedy chce aby do jego nieruchomości została dostarczona woda. Celem przedmiotowych czynności jest dostarczenie wody z sieci wodociągowej  do nieruchomości dzięki przyłączu wodociągowemu. Właścicielem sieci wodociągowej (rurociągu ), na której wykonywany jest przedmiot wniosku, jest Wnioskodawca. Wnioskodawca jest również podmiotem zarządzającym tą siecią (eksploatującym tą sieć). Wszystkie wykonane przez Wnioskodawcę czynności za wykonie przedmiotu wniosku są udokumentowane fakturą. Wnioskodawca będzie miał podpisaną umowę na dostarczanie wody za pośrednictwem sieci i przyłącza, o którym mowa we wniosku. Wykonanie przedmiotowych czynności ma ścisły związek ze zbiorowym zaopatrzeniem  w wodę. Bez przyłączenia do sieci wodociągowej (za pomocą przyłącza wodociągowego) nie ma możliwości świadczenia usługi dostarczania wody. Z punktu widzenia nabywcy jest on zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia to jest dostarczenia wody z sieci wodociągowej do jego nieruchomości dzięki przyłączu wodociągowemu. Usługa wykonania przyłącza wodociągowego jest ściśle związana z usługą zbiorowego zaopatrzenia w wodę, które z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną nierozłączną całość. Elementem dominującym w ramach opisanego świadczenia jest dostarczanie wody. Okoliczności przemawiające za tym, że jest to element dominujący to to, że nabywca chce mieć dostarczoną wodę do nieruchomości. Samo posiadanie przyłącza wodociągowego, bez podłączenia do sieci nie spełnia oczekiwań nabywcy. Wykonanie przyłącza wodociągowego ma charakter pomocniczy niezbędny do wykonania świadczenia głównego jakim jest dostarczanie wody. Wykonanie przyłącza wodociągowego przyczynia się nie tylko do efektywniejszego /lepszego wykonania świadczenia głównego, lecz jest determinujące, ponieważ umożliwia dostarczenie wody. Czynności wchodzące w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku są od siebie ściśle zależne, ponieważ dostarczanie wody jest niemożliwe bez wykonania przyłącza wodociągowego. Wynagrodzenie za wykonanie przyłącza wodociągowego wynika z kalkulacji, w skład której wchodzą rozliczenie ilości kilometrów dojazdu do miejsca wykonania przyłącza, rozliczenie czasu pracy maszyn budowlanych (sprzętu) koniecznego do wykonania przyłącza, rozliczenie materiałów koniecznych do wykonania przyłącza, rozliczenie czasu pracy pracowników wykonujących przyłącze, koszty ogólne, marża. Usługa dostarczania wody, która jest możliwa dzięki wykonaniu przyłącza, jest rozliczana zgodnie z zatwierdzoną taryfą. Czynności wykonania przyłącza wodociągowego są jednorazowe i pozwalają na dostarczanie wody przez długi okres czasu. Cena za tę usługę jest marginalna w stosunku do ceny usługi ciągłej jaką jest dostarczanie wody. Przyłącze wodociągowe może być wykonane przez inny podmiot za wyjątkiem: podłączenia przewodu przyłącza wodociągowego z siecią wodociągową, zamontowania i zaplombowania wodomierza, odbioru technicznego przyłącza w zakresie zgodności z wydanymi warunkami technicznymi oraz przepisami ustawowymi i Regulaminem dostarczania wody. Wyżej wymienione czynności może wykonać jedynie Wnioskodawca, który jest dostawcą wody.  Dla innego podmiotu niż ten, który dostarcza wodę, usługa wykonania przyłącza jest jedną usługą. Podmiotem dostarczającym wodę jest cały czas Wnioskodawca. Przyłącze wodociągowe wykonane przez Wnioskodawcę, którym Wnioskodawca jako ten sam podmiot dostarcza wodę jest dla niego usługą kompleksową. Wnioskodawca nie posiada opinii głównego Urzędu Statystycznego dotyczącej klasyfikacji statystycznej dla usługi będącej przedmiotem wniosku. Do uzupełnienia Wnioskodawca dołączył: (…) Dodatkowo w dniu 18 maja 2023 r. Wnioskodawca przysłał pismo będące sprostowaniem  do odpowiedzi na wezwanie 0111-KDSB1-2.440.83.2023.1.IKR z dnia 28 kwietnia 2023 r.,  w którym Wnioskodawca wskazuje: (…). z siedzibą w (…) przesyła sprostowanie do odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej usługi wykonania przyłącza wodociągowego. Przedmiotem wniosku jest jedna usługa, tj.: usługa wykonania przyłącza wodociągowego. Na usługę wykonania przyłącza wodociągowego składają się następujące czynności, wykonywane przez pracowników Wnioskodawcy: - podpisanie umowy na wykonanie przyłącza wodociągowego; - kompletacja niezbędnego materiału; - kompletacja niezbędnego sprzętu oraz zasobów ludzkich; - dojazd na miejsce wykonania usługi; - wytyczenie przebiegu trasy przyłącza; - rozbiórka nawierzchni (zerwanie nawierzchni asfaltowej, rozebranie kostki brukowej, zdjęcie warstwy humusu); - wykonanie wykopu metodą mechaniczną (koparka) i ręcznie; - ułożenie przewodu wodociągowego w przygotowanym wykopie; - wykonanie przejścia przewodu wodociągowego przez elementy konstrukcyjne budynku (ściana fundamentowa, posadzka); - zasypanie, zagęszczenie wykopu i odtworzenie nawierzchni utwardzonych; - przygotowanie podejścia pod wodomierz, montaż zaworów odcinających  przed i za wodomierzem oraz zaworu antyskażeniowego; - uruchomienie przyłącza, napełnienie wodą wodociągową, kontrola szczelności  i przepłukanie przyłącza; - prace porządkowe; - odbiór techniczny przyłącza w zakresie zgodności z warunkami technicznymi, przepisami ustawowymi i Regulaminem dostarczania wody. (...) Usługa u odbiorcy usług wodociągowych obejmuje dojazd do klienta, budowę przyłącza wody (kilometry, sprzęt, materiał, pracownicy) oznacza: - kilometry - to ilości kilometrów dojazdu pracowników Wnioskodawcy do miejsca wykonania przyłącza, - sprzęt - to czas pracy maszyn budowlanych (sprzętu) konieczny do wykonania przyłącza, - materiały - to materiały konieczne do wykonania przyłącza, - pracownicy - to czas pracy pracowników Wnioskodawcy wykonujących przyłącze. Klient zleca Wnioskodawcy wykonanie przedmiotowych czynności, kiedy chce aby jego nieruchomość została podłączona do sieci wodociągowej, którą dostarczana jest woda. Celem przedmiotowych czynności jest wykonanie przyłącza wodociągowego, umożliwiającego podłączenie nieruchomości do sieci wodociągowej czego efektem jest możliwość dostarczania wody, zgodnie z oczekiwaniami nabywcy. Właścicielem sieci wodociągowej (rurociągu ), na której wykonywany jest przedmiot wniosku, jest Wnioskodawca. Wnioskodawca jest również podmiotem zarządzającym tą siecią (eksploatującym tą sieć). Wszystkie wykonane przez Wnioskodawcę czynności za wykonie przedmiotu wniosku  są udokumentowane fakturą zgodnie z umową. Wnioskodawca będzie miał podpisaną umowę na dostarczanie wody za pośrednictwem sieci i przyłącza, o którym mowa we wniosku. Wykonanie przedmiotowych czynności ma związek ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę.  W celu świadczenia przez Wnioskodawcę usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę niezbędne jest przyłączenie nieruchomości do sieci wodociągowej poprzez połączenie urządzeń wodociągowych (przyłączy wodociągowych) do sieci wodociągowej. W tym celu Wnioskodawca wykonuje przyłącza wodociągowe, czyli odcinki przewodu łączącego wewnętrzną instalację wodociągową w nieruchomościach Klientów z siecią wodociągową. Dopiero po wybudowaniu przyłącza wodociągowego Wnioskodawca może dokonać przyłączenia urządzeń wodociągowych do sieci co umożliwi Wnioskodawcy świadczenie usług zaopatrzenia w wodę na rzecz Klientów. W sekcji D1 wniosku WIS-W winien być zaznaczony w poz.52 kwadrat nr 2 „usługa” a poz.53 winna być pusta. Dodatkowo Wnioskodawca wskazał (…). Postanowieniem z dnia 26 maja 2023 r. znak: 0111-KDSB1-2.440.83.2023.2.IKR wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Pismo zostało doręczone Stronie 29 maja 2023 r. Strona nie skorzystała z przysługującego jej  prawa.   Uzasadnienie klasyfikacji usługi Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności,  o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87  z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych  na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane  na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.). Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu. Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3). Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z: - niniejszych zasad metodycznych, - uwag do poszczególnych sekcji, - schematu klasyfikacji. Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje: - symbole grupowań, - nazwy grupowań.   Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę. W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak,  na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:    - grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,    - usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,    - usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować  w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.  Zgodnie z tytułem, Sekcja E Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje USŁUGI DOSTARCZANIA WODY, ŚCIEKÓW I ODPADÓW ORAZ USŁUGI ZWIĄZANE Z ICH REKULTYWACJĄ. Na podstawie wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja E obejmuje: - wodę w postaci naturalnej, - usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody, - handel wodą za pośrednictwem sieci wodociągowej, - usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, - osady ze ścieków kanalizacyjnych, - odpady, - pellety z odpadów komunalnych, - brykiety wytwarzane z różnych rodzajów odpadów przemysłowych, - usługi związane ze zbieraniem odpadów, - usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów, - usługi związane ze składowaniem odpadów, - usługi związane z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów, - usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych, - surowce wtórne, - transport, jeżeli jest on integralną częścią zbierania odpadów, - usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem gleby i wód gruntowych,  wód powierzchniowych, powietrza, odkażaniem budynków, zakładów i terenów przemysłowych i inne usługi związane z rekultywacją. Sekcja ta nie obejmuje: - sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, włącznie z segregowaniem, magazynowaniem, pakowaniem, itp., ale bez procesu dalszego przekształcania, sklasyfikowanej w 46.77.10.0, - usług doradztwa w sprawach środowiska, sklasyfikowanych w 74.90.13.0. W sekcji E zawarty jest m.in. dział 36 „WODA W POSTACI NATURALNEJ; USŁUGI ZWIĄZANE Z UZDATNIANIEM I DOSTARCZANIEM WODY”, który obejmuje: - pobór, uzdatnianie i dystrybucję wody dla potrzeb domowych i przemysłowych, - pobór wody z różnych źródeł, - dystrybucję wody różnymi środkami, - obsługę systemów irygacyjnych, z wyłączeniem wykorzystania ich do celów rolniczych. Dział ten nie obejmuje: - usług związanych z wykorzystywaniem systemów irygacyjnych do celów rolniczych, sklasyfikowanych w 01.61.10.0, - usług związanych z oczyszczaniem ścieków w celu likwidacji zanieczyszczeń, sklasyfikowanych w 37.00.11.0, - usług w zakresie transportu wody rurociągami przesyłowymi, sklasyfikowanego w 49.50.19.0. Z kolei w ww. dziale zostało wymienione grupowanie 36.00.20.0 „Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych”,  które obejmuje: - usługi związane z oczyszczaniem wody w celu jej dostawy, - usługi uzdatniania wody dla celów przemysłowych i innych, - usługi dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, cysternami lub innymi środkami transportu, - usługi związane z obsługą systemów irygacyjnych, - usługi konserwacji wodomierzy. Grupowanie to nie obejmuje: - usług związanych z obsługą systemów irygacyjnych do celów rolniczych, sklasyfikowanych w 01.61.10.0, - usług oczyszczania ścieków, sklasyfikowanych w 37.00.11.0, - robót związanych z budową magistrali i linii wodociągowych oraz obiektów do uzdatniania wody, sklasyfikowanych w 42.21.23.0, - usług instalowania wodomierzy, sklasyfikowanych w 43.22.11.0, - usług w zakresie transportu wody rurociągami przesyłowymi, sklasyfikowanych w 49.50.19.0, - odczytywania wskazań wodomierzy, sklasyfikowanego w 82.99.19.0. Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych grupowaniem PKWiU 36.00.20.0 „Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych”.   Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad. Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Na podstawie art. 146ea pkt 1 i 2 ustawy, w roku 2023: 1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i  ust.  4, wynosi 23%; 2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%. Jak stanowi art. 146ef ust.1 pkt 1 i 2 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w  którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia  11  marca  2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42  ust. 4 ustawy z  dnia  11 marca 2022 r. o  obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do  zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w  ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy: 1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i  ust.  4, wynosi 23%; 2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Z kolei na mocy art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4. W pozycji 24 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wskazano PKWiU 36.00.20.0 – „Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych”. Wymieniona we wniosku usługa mieści się w grupowaniu PKWiU 36.00.20.0 – USŁUGI ZWIĄZANE Z UZDATNIANIEM I DOSTARCZANIEM WODY ZA POŚREDNICTWEM SIECI WODOCIAGOWYCH. Zatem, stawką właściwą dla opodatkowania tej usługi jest – na podstawie art. 41 ust. 2, art. 146ea pkt 2 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 24 załącznika  nr 3 do ustawy – stawka podatku w wysokości 8%.   Informacje dodatkowe Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy).  W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić  się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej,  ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała. Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych  pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji. Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana,  w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem, który zostanie sprzedany, zaimportowany lub wewnątrzwspólnotowo nabyty po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków: - podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta  co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy), - usługa, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa  w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy). Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy),  przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących  się do usługi, będącej przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy). Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej. POUCZENIE   Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej  w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa,  ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres  Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie  ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.   W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.   Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).