0111-KDSB3-2.450.31.2023.14.LW

PODSTAWA PRAWNA Art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) w związku z art. 6, art. 2 ust.1 pkt 1, art. 3,  art. 7d ust. 1 pkt 1, art.86 ust.1 pkt 5  ustawy z dnia  6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2023 r., poz. 1542 ze. zm.) oraz art. 10 pkt 12 i art.18 ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2023 r., poz. 1059), w związku z uchyleniem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją nr 1401-ICW.421.14.2023.GK z 7 czerwca 2023 r. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu nr WIA-2020-00095 z 9 września 2020 r. i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 832/22, uchylającym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1216/21 oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 9 marca 2021 r. nr 1401- ICW.421.12.2020.1.GKUZASADNIENIE      W myśl art. 2 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 pkt 5 w/w ustawy, do wyrobów energetycznych zalicza się wyroby objęte pozycją CN 3403. Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy,  a także do wiążących informacji akcyzowych (…) stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str.382, z późn. zm.). W myśl art.3 ust. 2 ww. ustawy, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. W myśl art.1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej Nomenklatura scalona obejmuje: a)  nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego; b)  wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane „podpozycjami CN” w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna; c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN. Zgodnie z art. 1 ust. 3 ww rozporządzenia, Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku I. Jednolitemu stosowaniu  zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające.   Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zgodnie z regułą 1. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej  (ORINS) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej. Zgodnie natomiast z regułą 6., klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z pozostałych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane.   Przedmiotem niniejszej decyzji jest wyrób o nazwie (…). Zgodnie z deklaracją Wnioskodawcy wyrób jest smarem (…), który posiada w swoim składzie (…) oraz (…) (dodatki (…)) skonsolidowane z (…) użytym jako (…). Zdaniem Wnioskodawcy wyrób ma właściwości (…) ((…)), wykorzystywany jest do (…) i powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 3403 99 00 jako smar plastyczny.   Badania laboratoryjne przeprowadzone przez Dział Centralne Laboratorium Celno – Skarbowe w (...) (sprawozdanie: nr (…)) wykazały, że (…). Przeprowadzone  w Laboratorium (...) S.A. Oddział (...) (raport z badań nr (…)) badania laboratoryjne w zakresie: ocena wzrokowa, penetracja w temp. 25°C, temperatura kroplenia, odporność smarów plastycznych na wymywanie wodą metodą dynamiczną w 38°C oraz własności smarnych (obciążenie zespawania) wykazały, że produkt występuje pod postacią (…) cieczy z zanieczyszczeniami, penetracja w temperaturze 25°C wynosi (…), obciążenie zespawania (…), natomiast wyniki badania parametrów dotyczących temperatury kroplenia oraz odporności smarów plastycznych na wymywanie wodą metodą dynamiczną w 38°C określono jako (…) Podsumowując wyniki przeprowadzonych badań laboratoryjnych wskazano, że wyrób o nazwie (…) nie wykazuje własności typowych dla smarów plastycznych.   W toku ponownego postępowania w przedmiotowej sprawie, przeprowadzonego w związku z uchyleniem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją nr 1401-ICW.421.14.2023.GK z 7 czerwca 2023 r. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu nr WIA-2020-00095 z 9 września 2020 r., pismem z 16 października 2023 r. zlecono Instytutowi (...) z (...) przeprowadzenie dodatkowych badań smaru (…) wraz z wydaniem ekspertyzy w zakresie ustalenia czy produkt stanowi smar plastyczny. Wyniki przeprowadzonych badań, zawarte zostały w Ekspertyzie nr (…)  z (…). W toku prowadzonego postępowania Wnioskodawca przesłał do tut. organu Sprawozdanie z pracy badawczej nr (…) pod tytułem (…), sporządzone w (…) przez (…), (…). Pismem z 6 lutego 2024 r. dodatkowo przesłany został do tutejszego organu  dokument określony jako (…),  dotyczący produktu (…), stanowiący ustosunkowanie się do Ekspertyzy nr (…) wykonanej przez Instytut (...) w (...). Postanowieniem nr (…) z (…) 2024 r., poinformowano Wnioskodawcę, zgodnie z treścią art.200 ustawy Ordynacja podatkowa, o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. W wyznaczonym w postanowieniu terminie nie skorzystano z ww.  możliwości. Mając na uwadze dokumenty zgromadzone w przedmiotowej sprawie, obowiązujący stan faktyczny i prawny jak również uwzględniając treść decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz powołanych wyroków, w szczególności wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 832/11, wyjaśniam, co następuje. Dział 34 Nomenklatury scalonej obejmuje Mydło, organiczne środki powierzchniowo czynne, preparaty piorące, preparaty smarowe, woski syntetyczne, woski preparowane, preparaty do czyszczenia lub szorowania, świece i artykuły podobne, pasty modelarskie, „woski dentystyczne” oraz preparaty dentystyczne produkowane na bazie gipsu. W ramach Działu 34 pozycja 3403 Nomenklatury scalonej obejmuje preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy, 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych. Zgodnie z notami wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego do pozycji 3403, pozycja ta obejmuje, między innymi, następujące rodzaje gotowych mieszanin, pod warunkiem, że nie zawierają one, jako składników podstawowych, 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych (pozycja 2710): (A) Preparaty smarowe stosowane dla zmniejszenia tarcia między elementami ruchomymi maszyn, pojazdów, samolotów i innych urządzeń, przyrządów lub instrumentów. Smary te składają się na ogół, lub są wyprodukowane na bazie mieszanin olejów, tłuszczów lub smarów, pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego i często zawierają dodatki (np. grafit, disiarczek molibdenu, talk, sadzę, mydła wapniowe lub mydła innych metali, pak, produkty opóźniające powstawanie rdzy lub utlenianie itp.). Jednakże niniejszą pozycją objęte są również preparaty smarowe syntetyczne wytworzone na bazie, na przykład sebacynianu dioktylu lub dinonylu, estrów fosforowych, polichlorodifenyli, poli(oksyetylenu) (glikolu polietylenowego) lub poli(oksypropylenu) (glikolu polipropylenowego). Te syntetyczne smary, do których zalicza się również „smary” na bazie silikonów lub olejów smarowych strumieniowych (albo syntetycznych estrów olejów smarowych) przeznaczone są do użytkowania w warunkach specjalnych (np. smary ognioodporne, smary do łożysk w urządzeniach precyzyjnych, albo w silnikach odrzutowych itp.). (B) Preparaty smarowe do ciągnienia drutu ułatwiające poślizg walcówki przez ciągadła. Do grupy tej zalicza się: niektóre emulsje wodne łoju i kwasu siarkowego; mieszaniny mydła sodowego, stearynianu glinu, olejów mineralnych i wody; mieszaniny olejów, tłuszczów i sulfooleinianów; sproszkowane mieszaniny mydeł wapniowych i wapna. (C) Preparaty chłodząco-smarujące, są one zazwyczaj produkowane na bazie olejów zwierzęcych, roślinnych lub mineralnych, często z dodatkiem środków powierzchniowo czynnych. Preparaty do wyrobu chłodziw (np. na bazie siarczanów naftowych lub innych produktów powierzchniowo czynnych), ale zazwyczaj niezdatne do bezpośredniego stosowania jako chłodziwa są wyłączone (pozycja 3402). (D) Preparaty do rozluźniania śrub lub nakrętek. Przeznaczone są do rozluźniania śrub, nakrętek lub innych części. Składają się one głównie z olejów smarowych i mogą również zawierać smary stałe, rozpuszczalniki, środki powierzchniowo czynne, odrdzewiacze itp. (E) Preparaty przeciwrdzewne i antykorozyjne składające się głównie ze smarów. (F) Preparaty na bazie smarów, do wyjmowania z form, stosowane w różnych przemysłach (np. tworzyw sztucznych, gumowym, budowlanym, odlewniczym), takie jak: (1) Oleje mineralne, roślinne lub zwierzęce lub inne substancje tłuszczowe (włącznie z sulfonowanymi, utlenianymi lub uwodornianymi), zmieszane lub emulgowane z woskami, lecytyną lub przeciwutleniaczami. (2) Mieszaniny zawierające smary lub oleje silikonowe. (3) Mieszaniny sproszkowanego grafitu, talku, miki, bentonitu lub glinu z olejami, substancjami tłuszczowymi, woskami itp. (G) Preparaty stosowane do smarowania, oliwienia lub natłuszczania, tekstyliów, skóry wyprawionej, skór surowych, skór futerkowych, itp. Mogą one służyć do natłuszczania lub zmiękczania włókien w trakcie przędzenia, do uzyskania "preparowanej" skóry, itp. Zalicza się do nich na przykład: mieszaniny oleju mineralnego lub substancji tłuszczowych ze środkami powierzchniowo czynnymi (np. sulforycyniany); preparaty do smarowania włókien tworzące dyspersje w wodzie, zawierające dużą ilość środków powierzchniowo czynnych, zmieszane z olejami mineralnymi i innymi produktami chemicznymi. Ponadto, zgodnie z treścią Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej do pozycji 3403, podpozycje 3403 91 00 i 3403 99 00  obejmują preparaty w rodzaju omówionych w pozycji 3403, niezawierające olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z materiałów bitumicznych. Wyrażenie „oleje ropy naftowej lub oleje otrzymane z materiałów bitumicznych” oznacza produkty zdefiniowane w uwadze 2 do działu 27. Podpozycje te obejmują: 1) preparaty smarowe składające się z disiarczku molibdenu i glikolu polipropylenowego oraz pozostałe preparaty smarowe na bazie disiarczku molibdenu, zarówno koncentraty jak i postaci ołówków, prętów, małych płytek, arkuszy i tym podobne; 2) preparaty zapobiegające przylepianiu do form, składające się z wodnych dyspersji wosku polietylenowego i mydła aminoalkoholowego; 3) preparaty smarowe na bazie mydła sodowego lub mydła wapniowego i boraksu, przeznaczone do zabezpieczenia i smarowania drutów stalowych podczas operacji ciągnienia drutu; 4) preparaty do smarowania maszyn, urządzeń i pojazdów.   W świetle powyższego, mając na względzie deklarowany skład, wyniki badań laboratoryjnych oraz deklarowane przeznaczenie towaru, wskazać należy, że wyrób powinien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 3403 99 00, obejmującego pozostałe preparaty smarowe, nie zawierające olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych. Powyższa klasyfikacja zgodna jest z postanowieniami reguł 1. i 6. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej oraz  treścią not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego i not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej do pozycji 3403. Odrębną kwestią, wymagającą dodatkowego wyjaśnienia w prowadzonym ponownym postępowaniu w niniejszej sprawie, było ustalenie, czy  produkt o nazwie (…) należy zaliczyć, zgodnie z wnioskiem Strony, do grupy obejmującej smary plastyczne. Wyniki  badań laboratoryjnych przeprowadzonych w tym zakresie przez Instytut (...) z (...) ujęte zostały w Ekspertyzie (…) z (…). Zakres przedmiotowej ekspertyzy obejmował wykonanie badań dla dostarczonej próbki produktu oraz opracowanie opinii, czy wyrób można zaliczyć do smarów plastycznych na podstawie następujących dokumentów: karty charakterystyki oraz karty danych technicznych produktu dostarczonego przez Wnioskodawcę, przesłanego przez pełnomocnika Wnioskodawcy Sprawozdania z pracy badawczej nr (…) pod tytułem  (…), wykonanego przez (…)  oraz wyników badań analitycznych wykonanych dla dostarczonej próbki produktu  (…), w ilości (…) kg w (…) opakowaniach ze szkła o poj. ok.(…) litra oraz (…) szklanego opakowania o poj. ok.(…) litra. Wykonana ekspertyza zawiera m.in. ogólną charakterystykę środków smarowych, w tym smarów plastycznych,  charakterystykę oraz zakres i wyniki badań produktu (…), omówienie wyników i wnioski końcowe. W dokumencie wskazano  m.in., że smary (smary plastyczne) to produkty o konsystencji od ciekłej do stałej, o koloidalnej budowie, w których fazą rozpraszającą jest olejowa faza ciekła, natomiast fazą rozproszoną jest substancja zagęszczająca. Jako faza ciekła smarów plastycznych najczęściej stosowane są następujące oleje bazowe: oleje mineralne, oleje syntetyczne węglowodorowe, oleje poliglikolowe, syntetyczne estry, oleje silikonowe oraz tłuszcze roślinne i zwierzęce. Zagęszczaczami zazwyczaj są mydła, które wytwarza się z kwasów tłuszczowych i zasad, ale  również woski, stałe węglowodory (parafina, cerezyna, petrolatum, gacze parafinowe), niektóre polimery, a także specjalnie preparowane glinki bentonitowe, hydrolizowana krzemionka i inne substancje, wykazujące właściwości zagęszczające, w odniesieniu do określonej fazy ciekłej. Ponadto, w skład smarów plastycznych mogą wchodzić różnego rodzaju dodatki poprawiające właściwości: modyfikatory struktury, stabilizatory, inhibitory korozji, inhibitory utlenienia, dodatki smarnościowe, dodatki adhezyjne (zwiększające przyczepność smaru do metali), barwniki, środki zapachowe i inne. W ekspertyzie powołano się również na Normę DIN 51825 Lubricants – Lubricating greases K – Classification and requirements [2], która podaje definicję smaru plastycznego: „smar plastyczny jest konsystentnym środkiem smarnym składającym się z oleju mineralnego i/lub syntetycznego oraz środka zagęszczającego” oraz Normę ASTM D 4175, zawierającą definicję, zgodnie z którą „smary plastyczne są to substancje stałe do półpłynnych, które powstają drogą dyspersji środka zagęszczającego w płynnym środku smarnym. Mogą też być dodane inne substancje, poprawiające określone właściwości”. Ekspertyza wskazuje, że (…). Przedstawiona w sporządzonej  Ekspertyzie nr jw. charakterystyka produktu stanowiącego przedmiot niniejszej decyzji wskazuje, że (…) jest olejem (…) wytwarzanym na bazie (…) oraz dodatków. Produkt stosowany jest do (…). Producent środka (…) deklaruje w karcie charakterystyki, że środek ten zawiera m.in.: (…). Z karty charakterystyki wynika, że głównym składnikiem  wyrobu jest (…). W ramach badań właściwości fizykochemicznych dostarczonej próbki produktu wykonano analizy niezbędne dla oceny, czy środek (…)  można zaliczyć do smarów plastycznych. W wyniku przeprowadzonych badań stwierdzono, że próbka ww. wyrobu  charakteryzuje się: (…). W oparciu o przeprowadzone badania laboratoryjne w sporządzonym dokumencie stwierdzono, że produkt o nazwie handlowej (…) nie posiada właściwości charakterystycznych dla smaru plastycznego, nie jest (…), ani nie można go zaklasyfikować wg powołanym wyżej norm (…). Środek smarowy (…), zgodnie z deklaracją producenta, jest produktem smarowym służącym do (…). Odnosząc się  jednocześnie do przedstawionego przez Wnioskodawcę Sprawozdania z pracy badawczej nr (…), zatytułowanego (…), należy zauważyć, że wynikające z niego konkluzje oparte są na innej normie oraz innych badaniach, niż przedstawione powyżej. Jak wynika z ww. sprawozdania z pracy badawczej, jej celem była analiza własności m.in. (…) pod kątem uznania ich za smary plastyczne. Opinia została sporządzona w oparciu o dostępną literaturę, normy ISO, materiały dostarczone przez zleceniodawcę oraz wyniki badań doświadczalnych. Dokument zawiera m.in. analizę literatury, analizę składu chemicznego i klasyfikację smarów zgodnie z normą ISO, analizę odporności termicznej i reologii smarów metodą TGA, DSC oraz reometru i wnioski końcowe. Zdaniem sporządzającego sprawozdanie, smar (…) to smar plastyczny ujęty w normie PN-ISO-6743-7: Środki smarowe, oleje przemysłowe  i produkty podobne (klasa L)- Klasyfikacja Część 7: Grupa M (Obróbka metali) oznaczone symbolami ISO-L – MHG oraz ISO-L – MAI. Jak wskazano w Ekspertyzie nr (…),  badania wykonane w ramach ww. pracy badawczej nr (…) w postaci: (…)  przeprowadzone (…)  można wykonać dla różnorodnych środków smarowych, w tym również dla smarów, przy czym nie można na ich podstawie wnioskować, że środki te są smarami plastycznymi. Jak wskazano wyżej, analizując skład chemiczny produktu (…) należy stwierdzić, że zawiera on (…), natomiast nie zawiera (…), pozwalając na określenie klasy konsystencji (co, jak wskazano w ekspertyzie (…). Ponadto, jak wynika z badań, środek (…) nie spełnia również innych parametrów jakościowych, zgodnie ze wskazaną  normą. Dodatkowo, ww. ekspertyza, odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę i mającej w jego ocenie zastosowanie w niniejszej sprawie, normy PN-ISO 6443-7 Klasyfikacja Część 7; Grupa M (obróbka metali), wskazuje, że zamieszczone w ww. normie wyjaśnienie symbolu MAI „Smary plastyczne i pasty stosowane w postaci mieszaniny z wodą”, świadczy jedynie o tym, że jako środki smarowe do obróbki metali mogą być również stosowane smary plastyczne. W normie nie podano  jakich rodzajów smarów plastycznych  (o jakich wymaganiach jakościowych) ona dotyczy,  informacja odnosi się  jedynie do możliwości stosowania smarów plastycznych wymieszanych z wodą jako środka smarowego do obróbki metali. Konkludując, z przywołanej przez Wnioskodawcę normy PN-ISO 6743-7  nie wynika, co sugeruje Strona, że (…). Jak wskazano wyżej, szczegółową klasyfikację smarów plastycznych (Grupa X)  określa norma PN-ISO  6743-9, natomiast norma 6743-7 (Grupa M) wskazuje jedynie klasyfikację środków smarowych stosowanych do obróbki metali, wśród których występują smary plastyczne i pasty stosowane w postaci mieszaniny z wodą. Mając na uwadze przytoczone wyniki badań laboratoryjnych, wykonanych przez dwie niezależne jednostki badawcze – akredytowane Laboratorium (...) S.A. oraz Instytut (...) z (...) należy wskazać, że objęty niniejszą decyzją produkt o nazwie handlowej (…),  nieposiadający  cech smaru plastycznego, nie może zostać zaklasyfikowany do grupy smarów plastycznych. Końcowo  należy wskazać,  że wyrób o nazwie (…), zaklasyfikowany do kodu CN 3403 99 00, zalicza się do produktów wymienionych w cytowanym wyżej art. 86 ust. 1 pkt. 5 ww. ustawy o podatku akcyzowym oraz w pozycji  37 załącznika nr 1 do ww. ustawy, a tym samym stanowi wyrób akcyzowy w rozumieniu tejże ustawy. Wyjaśniam jednocześnie, że na mocy obowiązujących od 1 lipca 2023 r. przepisów (art. 10 pkt 12, art.16 ust.4  i art.18 ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2023 r., poz. 1059),  organem właściwym w  sprawie wydawania wiążących informacji akcyzowych jest Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z siedzibą w Bielsku-Białej, prowadzący zarówno postępowania w zakresie WIA w sprawach wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 lipca 2023 r., jak również  zadania związane z zakończonymi przed tą datą sprawami w zakresie wiążących informacji akcyzowych.