0112-KDIL3-1.4011.373.2018.1.KF

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2018 r. (data wpływu 26 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ujmowania poniesionych wydatków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów – jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 26 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ujmowania poniesionych wydatków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług weterynaryjnych. Dla klienta wykonuje kompleksową usługę weterynaryjną, w ramach której m.in. podaje zwierzętom leki oraz inne preparaty. Zakupione leki i inne preparaty nie są przeznaczone do sprzedaży jako towar handlowy, gdyż zawsze służą do wykonania usługi. Podobnie traktowane są strzykawki, opatrunki itp. Świadczona usługa ma więc charakter niematerialny, w jej wyniku nie powstaje bowiem żaden materialny efekt końcowy. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych Zainteresowany prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. W związku z powyższym pojawia się wątpliwość dotycząca sposobu ujmowania wydatków na leki, inne preparaty, strzykawki, opatrunki itp. w księdze oraz związana z tym kwestia ujmowania tych rzeczy w spisie z natury. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy prawidłowe jest uznanie, że leki, inne preparaty, strzykawki, opatrunki itp. nie stanowią w opisanym stanie faktycznym materiałów podstawowych ani pomocniczych, a tym samym powinny być na bieżąco ujmowane w kolumnie 14 podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz nie podlegają ujęciu w spisie z natury, o którym mowa w § 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475)? Zdaniem Wnioskodawcy, leki, inne preparaty, strzykawki, opatrunki itp. nie stanowią w opisanym stanie faktycznym materiałów podstawowych ani pomocniczych, a tym samym powinny być na bieżąco ujmowane w kolumnie 14 podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz nie podlegają ujęciu w spisie z natury, o którym mowa w § 27 rozporządzenia. Zgodnie z § 3 pkt 1 lit. b rozporządzenia, materiałami (surowcami) podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu, do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową wyrobu) lub ściśle z wyrobem złączone. Z kolei materiały pomocnicze (§ 3 pkt 1 lit. c), to materiały niebędące materiałami podstawowymi, które są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości. Zatem warunkiem uznania rzeczy (materiału) za materiał pomocniczy jest łączne spełnienie trzech warunków: materiał nie jest materiałem podstawowym w rozumieniu przepisów rozporządzenia, materiał musi być zużywany w związku z działalnością gospodarczą, materiał musi bezpośrednio oddawać wyrobowi swoje właściwości. Nie ulega wątpliwości, że ww. rzeczy nie są materiałami podstawowymi. Są przy tym zużywane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dwa pierwsze punkty są więc spełnione. Jednocześnie w świetle trzeciego warunku, materiał musi oddawać wyrobowi swoje właściwości. skoro elementem końcowym jest usługa weterynaryjna (niematerialna), nie można uznać, że w wyniku wykonania usługi powstał wyrób, któremu leki, inne preparaty, strzykawki albo opatrunki oddały swoje właściwości. Materiały te zostały wykorzystane w celu wykonania usługi, ale nie stały się częścią jej efektu końcowego. W świetle powyższego nie są zatem materiałami pomocniczymi, powinny więc być ewidencjonowane w kolumnie 14 podatkowej księgi przychodów i rozchodów jako tzw. pozostałe wydatki. Nie podlegają także ujęciu w spisie z natury, o którym mowa w § 27 rozporządzenia. Spis z natury obejmuje ściśle określone elementy (towary handlowe, materiały czyli surowce podstawowe i pomocnicze, półwyroby, produkcję w toku, wyroby gotowe, braki, odpady), do których nie można zaliczyć ww. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2010 r. nr IBPB/1/415-659/10/BK. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Powyższy przepis ma charakter ogólny. Z tego względu, każdy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy badać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania wyróżnia się koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). W przypadku kosztów pośrednich brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki: pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, być właściwie udokumentowany. Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami art. 22a-22o. W myśl art. 24 ust. 2 ww. ustawy, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów, dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Tym samym w remanencie początkowym oraz końcowym podatnik zobowiązany jest ująć m.in. materiały podstawowe oraz materiały pomocnicze. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji wyżej wskazanych pojęć. Ich wyjaśnienie można odnaleźć w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r., poz. 728, z późn. zm.). Zgodnie z § 3 pkt 1 ww. rozporządzenia, przez towary należy rozumieć towary handlowe, materiały podstawowe i pomocnicze, półwyroby (półfabrykaty), wyroby gotowe, braki i odpady oraz materiały przyjęte od zamawiających do przerobu lub obróbki, z tym że: materiałami (surowcami) podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu; do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone (np. opakowania – puszki, butelki) oraz opakowania wysyłkowe wielokrotnego użytku (np. transportery, palety), jeżeli opakowania te nie są środkami trwałymi (§ 3 pkt 1 lit. b), materiałami pomocniczymi są materiały niebędące materiałami podstawowymi, które są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości (§ 3 pkt 1 lit. c), wyrobami gotowymi są wyroby własnej produkcji, których proces przerobu został całkowicie zakończony, wykonane usługi, prace naukowo-badawcze, prace projektowe, geodezyjno-kartograficzne, zakończone roboty, w tym także budowlane (§ 3 pkt 1 lit. d). W świetle powyższego warunkiem uznania określonego materiału za pomocniczy jest łączne spełnienie trzech warunków: materiał nie stanowi materiału podstawowego w rozumieniu przepisów rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, materiał zostanie zużyty w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, materiał musi bezpośrednio oddawać wyrobowi swoje właściwości. Zgodnie z § 17 ust. 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi, z zastrzeżeniem § 30, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży. Stosownie do § 17 ust. 2 ww. rozporządzenia, zapisów dotyczących pozostałych wydatków dokonuje się, z zastrzeżeniem § 20 i 30, jeden raz dziennie, po zakończeniu dnia, nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 22 ustawy o podatku dochodowym. Przy czym szczegółowe zasady dokonywania zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zostały zawarte w załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia, stanowiącym objaśnienia do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Jak wynika z treści ww. załącznika, kolumna 10 jest przeznaczona do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych wg cen zakupu. Natomiast kolumna 13 jest przeznaczona do wpisywania pozostałych kosztów (poza wymienionymi w kolumnach 10-12), z wyjątkiem kosztów, których zgodnie z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów. Do wpisywania łącznej kwoty wydatków wykazanych w kolumnach 12 i 13 jest przeznaczona kolumna 14. Zasady dotyczące sporządzenia spisu z natury określa natomiast § 27 ust. 1 ww. rozporządzenia, w świetle którego podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej „spisem z natury”, na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie utraty w ciągu roku podatkowego prawa do zryczałtowanego opodatkowania podatkiem dochodowym, zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Z przedstawionego w treści wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług weterynaryjnych. Dla klienta wykonuje kompleksową usługę weterynaryjną, w ramach której m.in. podaje zwierzętom leki oraz inne preparaty. Zakupione leki i inne preparaty nie są przeznaczone do sprzedaży jako towar handlowy, gdyż zawsze służą do wykonania usługi. Podobnie traktowane są strzykawki, opatrunki itp. Świadczona usługa ma więc charakter niematerialny, w jej wyniku nie powstaje bowiem żaden materialny efekt końcowy. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych Zainteresowany prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą sposobu ujmowania wydatków na leki, inne preparaty, strzykawki, opatrunki itp. w księdze oraz kwestii ujmowania tych rzeczy w spisie z natury. W świetle przedstawionych powyżej przepisów, mając na względzie charakter świadczonych przez Wnioskodawcę usług, stwierdzić należy, że usługi te należy uznać za wyroby gotowe w rozumieniu przepisów ww. rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Usługą wykonaną przez Wnioskodawcę jest w istocie usługa weterynaryjna, przy użyciu ww. materiałów. Niemniej jednak, wskazane we wniosku materiały wchodzą w skład usługi świadczonej przez Wnioskodawcę i stają się jej elementem, bądź bezpośrednio oddają swoje właściwości i tym samym są zaliczane odpowiednio do materiałów podstawowych i pomocniczych, o których mowa w powołanym powyżej § 3 pkt 1 lit. b i c rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W konsekwencji, materiały zużywane w toku świadczonych usług weterynaryjnych należy ująć w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów – „Zakup towarów handlowych i materiałów według cen zakupu”. Materiały te podlegają również ujęciu w spisie z natury, jako materiały podstawowe i pomocnicze. Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę pisma co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: z zastosowaniem art. 119a; w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.