0112-KDSL2-2.440.369.2021.2.EZ

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)   Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 28 października 2021 r. (data wpływu 4 listopada 2021 r.), uzupełnionego pismem z dnia 18 stycznia 2022 r. (data wpływu 21 stycznia 2022 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.   Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – wstęp do Muzeum na stałą wystawę „(…)” wraz z oprowadzaniem przez przewodnika oraz wypożyczeniem zestawu słuchawkowego   Opis usługi: Muzeum prowadzi swoją działalność m.in. poprzez udostępnianie zgromadzonych zbiorów. Wniosek dotyczy stałej wystawy „(…)”. Wystawa składa się z (…), które opowiadają o (…). Muzeum przedstawia w nich (…). Muzeum świadczy usługi polegające na oprowadzaniu po ekspozycjach w różnych językach. Usługa przewodnicka polega na oprowadzeniu zwiedzających po wystawie przez wykwalifikowaną osobę. Bez zakupu biletu wstępu (usługi wstępu) do Muzeum nie jest możliwe skorzystanie z usługi oprowadzania przez przewodnika po Muzeum. Usługa przewodnika jest bowiem przeznaczona jedynie dla osób zwiedzających, które zakupiły bilet na wystawę. Z tego powodu związek usługi oprowadzania przez przewodnika po Muzeum z usługą wstępu jest ścisły. Przy większych grupach zalecane jest również zwiedzającym skorzystanie z opcji wypożyczenia zestawu słuchawkowego, dzięki któremu słyszalność przewodnika z większej odległości jest możliwa. Skorzystanie z tej opcji pozwala też na wygodniejsze zwiedzanie ekspozycji w Muzeum. Wypożyczenie zestawu słuchawkowego w Muzeum odbywa się za dodatkową opłatą. Podobnie, jak w przypadku usługi przewodnickiej, wypożyczenie zestawu słuchawkowego dostępne jest wyłącznie wraz z zakupem biletu wstępu na wystawę. Co istotne, treści przekazywane przez przewodnika w przypadku skorzystania przez zwiedzających z usługi oprowadzania przez przewodnika po Muzeum wraz z wypożyczeniem zestawu słuchawkowego są merytorycznie ściśle powiązane z wystawą – umożliwiają zwiedzenie wystawy Muzeum w pełniejszy sposób. Skorzystanie z usługi przewodnika oraz wypożyczenia zestawu słuchawkowego umożliwia zwiedzającym pełniejsze skorzystanie z oferty wystawy Muzeum. Zdaniem Wnioskodawcy, dominującym elementem w ramach opisanego świadczenia będzie świadczenie usługi wstępu do Muzeum w celu zwiedzenia wystawy. Zasadniczo zwiedzający w tym celu udaje się do Muzeum. Zdaniem Wnioskodawcy, czynnością pomocniczą do czynności głównej jest usługa oprowadzania przez przewodnika po Muzeum oraz ewentualne wypożyczenie zestawu słuchawkowego. Przede wszystkim, nie jest możliwe skorzystanie z usługi oprowadzania przez przewodnika po Muzeum wraz z wypożyczeniem zestawu słuchawkowego bez skorzystania z usługi wstępu na wystawę. Treści przekazywane przez przewodnika podczas oprowadzania po Muzeum są merytorycznie powiązane z treścią wystawy i umożliwiają jej pełny odbiór z merytorycznym wsparciem przygotowanym przez Muzeum wyłącznie na potrzeby wystawy. Z kolei wypożyczenie zestawu słuchawkowego umożliwia ich lepszy odbiór w szczególności, gdy w przestrzeni muzealnej znajduje się kilka grup zwiedzających. W tym sensie pełne skorzystanie z treści dostępnych na wystawie jest możliwe dzięki skorzystaniu z usługi przewodnika wraz z ewentualnym wypożyczeniem zestawu słuchawkowego. Usługi te więc służą jak najlepszemu wykonaniu usługi podstawowej jaką zdaniem Wnioskodawcy jest usługa wstępu do Muzeum.   Rozstrzygnięcie: usługi muzeów – wyłącznie w zakresie wstępu   Stawka podatku od towarów i usług: 8%   Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 66 załącznika nr 3 do ustawy   Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług   UZASADNIENIE   W dniu 4 listopada 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia kompleksowego, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 21 stycznia 2022 r. o wskazanie przedmiotu wniosku, doprecyzowanie opisu świadczenia, dokumenty dotyczące świadczenia będącego przedmiotem wniosku oraz brakującą opłatę.   W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia   Muzeum (…) (dalej „Wnioskodawca” lub „Muzeum”) jest instytucją kultury utworzoną na podstawie ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2020 r., poz. 194), przez swoich założycieli. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Muzeum posiada osobowość prawną i jest wpisane do rejestru instytucji kultury pod nr (…). Wnioskodawca działa w szczególności na podstawie: ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej; ustawy z 21 listopada 1996 r. o muzeach; umowy (…) o utworzeniu instytucji kultury (…).   Przedmiotem działania Muzeum jest (…).   Według statutu, Muzeum prowadzi swoją działalność m.in. poprzez udostępnianie zgromadzonych zbiorów. Muzeum organizuje i będzie organizować w tym celu wystawę stałą oraz wystawy czasowe z różnymi opcjami zwiedzania: samodzielnie, z przewodnikiem, z audioprzewodnikami.   Do oprowadzania po Muzeum upoważnieni są wyłącznie przewodnicy posiadający stosowny certyfikat wystawiony przez Muzeum lub pracownicy Muzeum.   Muzeum świadczy usługi polegające na oprowadzaniu po ekspozycjach w różnych językach (usługa przewodnicka). Usługa przewodnicka polega więc na oprowadzeniu zwiedzających przez wykwalifikowaną osobę po wystawach odbywających się w Muzeum. Skorzystanie z usługi przewodnickiej świadczonej przez Muzeum możliwe jest tylko wraz z biletem wstępu do Muzeum. Zwiedzający, chcąc skorzystać z usługi przewodnickiej, kupując bilet wstępu, musi dokonać dodatkowej opłaty za usługę przewodnicką, zgodnie z aktualnym cennikiem obowiązującym w Muzeum.   Przy większych grupach zalecane jest również zwiedzającym skorzystanie z opcji wypożyczenia zestawu słuchawkowego, dzięki któremu słyszalność przewodnika z większej odległości jest możliwa. Skorzystanie z tej opcji pozwala też na wygodniejsze zwiedzanie ekspozycji w Muzeum. Wypożyczenie zestawu słuchawkowego w Muzeum odbywa się za dodatkową opłatą. Podobnie, jak w przypadku usługi przewodnickiej, wypożyczenie zestawu słuchawkowego dostępne jest wyłącznie wraz z zakupem biletu wstępu na wystawę.   Muzeum zaznacza, że otrzymało interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wskazującą m.in., że: „(... ) zatem powyższe usługi, tj. usługi przewodnickie (w tym też usługi przewodnickie z udostępnieniem zestawu słuchawkowego) oraz usługi udostępnienia audio-przewodnika stanowią element usługi głównej w zakresie wstępu niekorzystającej ze zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy w zw. z art. 43 ust. 19 pkt 3 ustawy, to również nie mogą/nie będą mogły korzystać ze zwolnienia z tego podatku”, (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z (...) r., sygn. (...)).   Do wniosku Wnioskodawca dołączył (…).   W uzupełnieniu z dnia 18 stycznia 2022 r. Wnioskodawca wskazał, co następuje: A)   Wnioskodawca precyzuje, że przedmiotem złożonego wniosku jest ustalenie jak opodatkowana VAT jest usługa oprowadzania przez przewodnika po wystawie stałej oraz udostępnienie zestawów słuchawkowych w trakcie zwiedzania, które mogą być świadczone tylko wtedy, gdy zwiedzający zakupił bilet wstępu. Wnioskodawca ma świadomość, w jaki sposób opodatkowana jest usługa wstępu i pragnie ustalić, czy usługa oprowadzania przez przewodnika oraz udostępnienia zestawów słuchawkowych, aby uczestnicy mogli lepiej słyszeć przewodnika, jako usługa pomocnicza do usługi wstępu jest opodatkowana stawką właściwą dla usługi wstępu (8%), czy w inny sposób. W kontekście zadanego pytania przedmiotem wniosku są więc trzy usługi, tj. usługa oprowadzania przez przewodnika osób, które zakupiły bilet wstępu na wystawę, usługa udostępnienia zestawów słuchawkowych oraz usługa samego wstępu do Muzeum. B)     1.    Wnioskodawca precyzuje, że przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe. Liczba towarów lub usług, których dotyczy wniosek: 3. 2.    (…). C)     1.    Wniosek dotyczy stałej wystawy „(…)”. Wystawa składa się z (…), które opowiadają o (…). Muzeum przedstawia (…).   2.    Oferta Wnioskodawcy kierowana jest do osób zainteresowanych problematyką (…), którzy chcą pogłębić swą wiedzę zwiedzając wystawę wskazaną w odpowiedzi na pkt 1 niniejszego Wezwania. Zainteresowani mogą być w szczególności (…). Ekspozycja przygotowana jest dla wszystkich grup wiekowych.   3.    Przewodnik, o którym mowa w opisie sprawy, może oprowadzać grupy zwiedzających Muzeum na zlecenie Muzeum, tj. na podstawie umowy zawartej pomiędzy Muzeum, a przewodnikiem, bądź też we własnym zakresie, po wykupieniu biletów wstępu na wystawę zgodnie z zasadami określonymi w Regulaminie (…) oraz zgodnie z warunkami określonymi w Regulaminem (…). Przewodnicy zatrudniani są zarówno na podstawie umowy o pracę w rozumieniu Kodeksu Pracy jak i na podstawie umów cywilno-prawnych. W przypadku zawarcia umowy cywilno-prawnej realizacja usług przewodnickich przez przewodnika przebiega w oparciu o harmonogram dyspozycyjności przewodnika. Przewodnik, aby uzyskać prawo do obsługi przewodnickiej grupy zwiedzających wystawę potrzebuje ważnego certyfikatu wydawanego przez Muzeum. W celu uzyskania certyfikatu przewodnik musi przejść procedurę kwalifikacyjną w zakresie predyspozycji, wiedzy merytorycznej, znajomości wystawy i umiejętności oprowadzania grup zwiedzających Muzeum. Certyfikat przewodnika muzealnego otrzymają kandydaci, którzy przejdą wszystkie etapy rekrutacji i złożą egzamin praktyczny w wynikiem pozytywnym. Certyfikat jest imienny i wydawany na czas określony, nie krótszy niż sześć miesięcy i nie dłuższy niż dwa lata. Do zadań przewodnika należy oprowadzanie zwiedzających po wystawie organizowanej przez Muzeum, udzielanie fachowej i aktualnej informacji o tematyce wystawy. Przewodnik ma za zadanie umożliwienie zwiedzającym wystawę organizowaną przez Muzeum, którzy skorzystają dodatkowo z usługi oprowadzania przez przewodnika po Muzeum, w kompleksowy sposób zapoznać z myślą przewodnią wystawy, przedstawionymi eksponatami oraz multimediami, a także pomóc we wspólnym odkrywaniu myśli przewodnich poszczególnych galerii. Skorzystanie z usługi oprowadzania przez przewodnika po Muzeum ułatwia osobie, która skorzystała z takiej usługi, pełniejsze skorzystanie z oferty wystawy Muzeum. Muzeum ma prawo do kontroli jakości usług świadczonych przez przewodników w sposób określony w Regulaminie (…).   4.    Bez zakupu biletu wstępu (usługi wstępu) do Muzeum nie jest możliwe skorzystanie z usługi oprowadzania przez przewodnika po Muzeum. Usługa oprowadzania przez przewodnika po Muzeum jest bowiem przeznaczona jedynie dla osób zwiedzających, które zakupiły bilet na wystawę. Z tego powodu związek usługi oprowadzania przez przewodnika po Muzeum z usługą wstępu jest ścisły. Usługa oprowadzania przez przewodnika po Muzeum nie jest usługą samodzielną – może być świadczona tylko łącznie z usługą wstępu. Z kolei wypożyczenie zestawu słuchawkowego umożliwia grupom zwiedzających lepszy odbiór treści przekazywanych przez przewodnika. Zwiedzający, którzy wypożyczyli zestaw słuchawkowy lepiej słyszą głos przewodnika. Zatem nawet jeżeli w przestrzeni muzealnej znajdują się inni zwiedzający, osoby, które wypożyczyły zestaw słuchawkowy doskonale słyszą głos przewodnika i nie są rozpraszane innymi grupami zwiedzających. Zestaw słuchawkowy jest jedynie narzędziem, które umożliwia słuchanie przewodnika – sam zestaw nie zawiera żadnych treści umożliwiających zwiedzanie. W tym sensie samo wypożyczenie zestawu słuchawkowego nie jest niezależną usługą i wymaga od zwiedzającego zakupu biletu wstępu oraz wykupienia zwiedzania z przewodnikiem. Bez tych usług wypożyczenie zestawu słuchawkowego nie ma merytorycznego uzasadnienia. Co istotne, treści przekazywane przez przewodnika w przypadku skorzystania przez zwiedzających z usługi oprowadzania przez przewodnika po Muzeum wraz z wypożyczeniem zestawu słuchawkowego są merytorycznie ściśle powiązane z wystawą umożliwiają zwiedzenie wystawy Muzeum w pełniejszy sposób. Można więc skonstatować, że skorzystanie z usługi oprowadzania przez przewodnika po Muzeum wraz z wypożyczeniem zestawu słuchawkowego ułatwia osobie, która skorzystała z takiej usługi, pełniejsze skorzystanie z oferty wystawowej Muzeum. Muzeum zaznacza, że otrzymało interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej potwierdzającą że: „(...) Usługi dodatkowe stanowią więc element kompleksowej usługi wstępu do Muzeum, gdy: są one nierozerwalnie związane ze wstępem do Muzeum i nie jest możliwe korzystanie z tych usług bez zakupienia biletu wstępu. Zatem powyższe usługi. tj. usługi przewodnickie (w tym też usługi przewodnickie z udostępnieniem zestawu słuchawkowego) oraz usługi udostępnienia audio-przewodnika są nierozerwalnie związane z usługą główną, jaką jest wstęp do Muzeum” (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z (...) r. sygn. (...)).   5.    Zdaniem Wnioskodawcy, dominującym elementem w ramach opisanego świadczenia będzie świadczenie usługi wstępu do Muzeum w celu zwiedzenia wystawy. Zasadniczo zwiedzający w tym celu udaje się do Muzeum. Skorzystanie z usługi oprowadzania przez przewodnika po Muzeum wraz z wypożyczeniem zestawu słuchawkowego możliwe jest tylko dla osób, które zakupiły bilet wstępu na wystawę. W związku z tym nie jest możliwe skorzystanie z usługi oprowadzania przez przewodnika po Muzeum wraz z wypożyczeniem zestawu słuchawkowego świadczonej przez Muzeum bez skorzystania uprzednio z usługi zakupu biletu wstępu do Muzeum umożliwiającego uczestnictwo w wystawie. Usługi te umożliwiają jedynie pełniejsze korzystanie z zasobów wystawy udostępnianej po zakupie biletu wstępu.   6.    Zdaniem Wnioskodawcy, czynnością pomocniczą do czynności głównej jest usługa oprowadzania przez przewodnika po Muzeum oraz ewentualne wypożyczenie zestawu słuchawkowego. Przede wszystkim, nie jest możliwe skorzystanie z usługi oprowadzania przez przewodnika po Muzeum wraz z wypożyczeniem zestawu słuchawkowego bez skorzystania z usługi wstępu na wystawę. Treści przekazywane przez przewodnika podczas oprowadzania po Muzeum są merytorycznie powiązane z treścią wystawy i umożliwiają jej pełny odbiór z merytorycznym wsparciem przygotowanym przez Muzeum wyłącznie na potrzeby wystawy. Z kolei wypożyczenie zestawu słuchawkowego umożliwia ich lepszy odbiór w szczególności, gdy w przestrzeni muzealnej znajduje się kilka grup zwiedzających. W tym sensie pełne skorzystanie z treści dostępnych na wystawie jest możliwe dzięki skorzystaniu z usługi przewodnika wraz z ewentualnym wypożyczeniem zestawu słuchawkowego lub usług wypożyczenia audioprzewodnika, których klasyfikacja jest przedmiotem odrębnego wniosku. Osoba o odpowiedniej wiedzy historycznej może skorzystać z wystawy Muzeum bez oprowadzania przez przewodnika po Muzeum, jednak wybór przedmiotowej usługi sprawia, iż w pełny sposób można skorzystać z treści dostępnych w ramach wystawy Muzeum. Usługa ta więc służy jak najlepszemu wykonaniu usługi podstawowej jaką zdaniem Wnioskodawcy jest usługa wstępu. Muzeum zaznacza, że otrzymało interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej potwierdzającą, że: „(…) Usługi dodatkowe stanowią więc element kompleksowej usługi wstępu do Muzeum, gdyż są one nierozerwalnie związane ze wstępem do Muzeum i nie jest możliwe korzystanie z tych usług bez zakupienia biletu wstępu. Zatem powyższe usługi, tj. usługi przewodnickie (w tym też usługi przewodnickie z udostępnieniem zestawu słuchawkowego) oraz usługi udostępnienia audio-przewodnika są nierozerwalnie związane z usługą główną, jaką jest wstęp do Muzeum” (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z (...) r., sygn. (...)).   7.    Poszczególne usługi wchodzące w skład przedmiotowego świadczenia prowadzą do realizacji określonego celu jakim jest zwiedzenie wystawy i umożliwienie poznania dziejów (…). Forma zwiedzania z przewodnikiem oprowadzającym zwiedzających po Muzeum wraz z ewentualnym wypożyczeniem zestawu słuchawkowego pozwala natomiast na pełne zapoznanie się z eksponatami i multimediami, a także pozwala na wspólne odkrywanie myśli przewodnich poszczególnych galerii.   (…)   Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi).   Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.   Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.   Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.   Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.   Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że: -        w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku), -        w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).   Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie złożone, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, ECLI:EU:C:2009:365, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.   Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę również punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).   Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”.   Do rozstrzygnięcia, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Wymaga to wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do pozostałych elementów świadczenia.   Biorąc pod uwagę tezy wynikające z powołanych wyroków TSUE oraz uwzględniając przedstawiony przez Wnioskodawcę opis świadczenia należy wskazać, że usługa oprowadzania przez przewodnika po muzeum oraz usługa wypożyczenia zestawu słuchawkowego są świadczeniami specyficznymi, związanymi nierozerwalnie ze wstępem do Muzeum. Usługi te nie będą bowiem mogły być zrealizowane bez skorzystania z usługi wstępu do Muzeum. Powyższe potwierdza sam Wnioskodawca wskazując m.in., że „Bez zakupu biletu wstępu (usługi wstępu) do Muzeum nie jest możliwe skorzystanie z usługi oprowadzania przez przewodnika po Muzeum. Usługa oprowadzania przez przewodnika po Muzeum jest bowiem przeznaczona jedynie dla osób zwiedzających, które zakupiły bilet na wystawę. Z tego powodu związek usługi oprowadzania przez przewodnika po Muzeum z usługą wstępu jest ścisły. Usługa oprowadzania przez przewodnika po Muzeum nie jest usługą samodzielną – może być świadczona tylko łącznie z usługą wstępu. Z kolei wypożyczenie zestawu słuchawkowego umożliwia grupom zwiedzających lepszy odbiór treści przekazywanych przez przewodnika. Zwiedzający, którzy wypożyczyli zestaw słuchawkowy lepiej słyszą głos przewodnika. Zatem nawet jeżeli w przestrzeni muzealnej znajdują się inni zwiedzający, osoby, które wypożyczyły zestaw słuchawkowy doskonale słyszą głos przewodnika i nie są rozpraszane innymi grupami zwiedzających. Zestaw słuchawkowy jest jedynie narzędziem, które umożliwia słuchanie przewodnika – sam zestaw nie zawiera żadnych treści umożliwiających zwiedzanie. W tym sensie samo wypożyczenie zestawu słuchawkowego nie jest niezależną usługą i wymaga od zwiedzającego zakupu biletu wstępu oraz wykupienia zwiedzania z przewodnikiem, bez tych usług wypożyczenie zestawu słuchawkowego nie ma merytorycznego uzasadnienia”. Stwierdzić zatem należy, że usługa oprowadzania zwiedzających przez przewodnika po muzeum, usługa wypożyczenia zestawu słuchawkowego oraz usługa samego wstępu do Muzeum są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość.   Także z punktu widzenia nabywcy, czyli osoby zwiedzającej stałą wystawę „(…)” usługi składające się na świadczenie będące przedmiotem wniosku tworzą jedną całość. Treści przekazywane przez przewodnika podczas oprowadzania po Muzeum są merytorycznie ściśle powiązane z wystawą – umożliwiają zwiedzającym zapoznanie się z wystawą w pełniejszy sposób. Z kolei wypożyczenie zestawu słuchawkowego umożliwia lepszy odbiór przekazywanych treści, w szczególności gdy w Muzeum znajduje się kilka grup zwiedzających. Ponadto, poszczególne usługi wchodzące w skład przedmiotowego świadczenia prowadzą do realizacji określonego celu jakim jest zapoznanie się z treścią wystawy (…). Forma zwiedzania z przewodnikiem wraz z wypożyczonym zestawem słuchawkowym pozwala natomiast na pełne zapoznanie się z eksponatami i multimediami, a także pozwala na wspólne odkrywanie myśli przewodnich poszczególnych galerii.   Wobec powyższego, świadczona przez Wnioskodawcę usługa oprowadzania zwiedzających przez przewodnika po muzeum, usługa wypożyczenia zestawu słuchawkowego oraz usługa wstępu do Muzeum, stanowią jedno świadczenie gospodarcze (świadczenie kompleksowe), ponieważ są niezbędne do realizacji celu świadczenia, tj. pełniejszego zwiedzenia wystawy stałej „(…)” prezentowanej w Muzeum i są ściśle ze sobą związane.   Charakter dominujący w przedmiotowym świadczeniu ma usługa wstępu do Muzeum, zasadniczo bowiem w celu zwiedzenia wystawy stałej, o której mowa we wniosku, zwiedzający musi udać się do Muzeum i nabyć bilet wstępu uprawniający go do wstępu na tę wystawę. Usługa oprowadzania zwiedzających przez przewodnika po muzeum oraz usługa wypożyczenia zestawu słuchawkowego nie są usługami samodzielnymi. Ich specyfika powoduje, że usługi te mogą być świadczone tylko łącznie z usługą wstępu. W związku z tym, nie jest możliwe skorzystanie z usługi oprowadzania zwiedzających przez przewodnika po muzeum oraz usługi wypożyczenia zestawu słuchawkowego świadczonych przez Muzeum bez skorzystania uprzednio z usługi wstępu do Muzeum. Zatem, usługa oprowadzania przez przewodnika po muzeum oraz usługa wypożyczenia zestawu słuchawkowego są czynnościami pomocniczymi do czynności głównej. Treści przekazywane przez przewodnika podczas oprowadzania po Muzeum są merytorycznie ściśle powiązane z wystawą i umożliwiają jej pełny odbiór z merytorycznym wsparciem przygotowanym przez Muzeum wyłącznie na potrzeby wystawy. Z kolei wypożyczenie zestawu słuchawkowego umożliwia lepszy odbiór przekazywanych treści. W tym sensie pełne skorzystanie z treści dostępnych na wystawie wymaga skorzystania z usługi przewodnika wraz z wypożyczeniem zestawu słuchawkowego. Usługi te więc służą jak najlepszemu wykonaniu usługi podstawowej jaką jest usługa wstępu do Muzeum.   Zatem, w dalszej części decyzji tutejszy organ określi klasyfikację/stawkę podatku dla usługi wstępu do Muzeum świadczonej przez Wnioskodawcę – elementu dominującego.   Uzasadnienie klasyfikacji usługi   Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.   Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1)    opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2)    klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: a)    określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b)    stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3)    stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.   Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.   W poz. 66 załącznika nr 3 do ustawy stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% wskazano: bez względu na symbol PKWiU – „Usługi bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałe usługi w zakresie kultury – wyłącznie w zakresie wstępu”.   Zatem ustawodawca objął obniżoną stawką podatku w wysokości 8% usługi muzeów, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form, ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.   W załączniku nr 3 do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), stanowiącym wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98, w poz. 7 wymieniony został wstęp na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne.   Obowiązujący od dnia 1 lipca 2011 r. art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.), wskazuje, że: 1)    Usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej. 2)    Ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do: a)    prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne; b)    prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody; c)    prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria. 3)    Ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę.   Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl), pod pojęciem „wstępu” należy rozumieć „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.   Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 66 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). Tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.   W przedmiotowej sprawie wstęp wraz z usługą oprowadzania po wystawie przez przewodnika oraz usługą wypożyczenia zestawu słuchawkowego na wystawę stałą „(…)” jest możliwy wyłącznie na podstawie biletu wstępu do Muzeum. Zatem uiszczoną opłatę należy potraktować jako opłatę „za wstęp” na wystawę stałą Muzeum. Usługę w zakresie wstępu należy bowiem rozumieć jako wstęp i świadczenie usług, które wchodzą w skład usług oferowanych przez Muzeum.   W rezultacie, świadczona przez Wnioskodawcę kompleksowa usługa wstępu do Muzeum na wystawę stałą „(…)”, na podstawie biletu wstępu, stanowi usługę muzeów – wyłącznie w zakresie wstępu, o której mowa w poz. 66 załącznika nr 3 do ustawy.   Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług   W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.   Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4 wynosi 23%.   W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.   W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy).   Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym: 1)    kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz 2)    wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.   Jak już wskazano, w poz. 66 załącznika nr 3 do ustawy stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% zawarto bez względu na symbol PKWiU – „Usługi bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałe usługi w zakresie kultury – wyłącznie w zakresie wstępu”.   Mając na uwadze, że świadczona przez Wnioskodawcę kompleksowa usługa wstępu do Muzeum na stałą wystawę „(…)” wraz z usługą oprowadzania po wystawie przez przewodnika oraz usługą wypożyczenia zestawu słuchawkowego, stanowi usługę muzeów – wyłącznie w zakresie wstępu, podlega ona opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 66 załącznika nr 3 do ustawy.   Informacje dodatkowe   W związku ze wskazaniem przez Wnioskodawcę, że w zakresie objętym złożonym wnioskiem Wnioskodawca jest podmiotem, na rzecz którego została wydana interpretacja indywidualna znak (...) z dnia (...) r., tutejszy organ wyjaśnia.   Postępowanie w zakresie wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem odmiennym niż w zakresie wydania wiążącej informacji stawkowej.   Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest postępowaniem specyficznym, w którym składający wniosek o wydanie interpretacji ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a organ wydający interpretację może przyjąć za podstawę swoich rozważań wyłącznie stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.   Inaczej niż w postępowaniu interpretacyjnym, postępowanie w zakresie wydania WIS oparte jest na szczegółowym opisie przedmiotu wniosku, dodatkowych wyjaśnieniach wnioskodawcy, analizie złożonych dokumentów oraz załączonych próbek. Organ podatkowy wydając WIS jest obowiązany wykazać istnienie poszczególnych faktów, dokonując ich oceny w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy.   W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej organ nie może przeprowadzać postępowania dowodowego, jak to ma miejsce w postępowaniu o wydanie WIS.   W przedmiotowej sprawie, w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji przedmiotu wniosku i wskazania prawidłowej stawki podatku od towarów i usług, tutejszy organ nie opierał się zatem tylko na przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie (jak miało to miejsce w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej), lecz w ramach postępowania o wydanie wiążącej informacji stawkowej dokonał analizy materiału dowodowego – dokumentów odnoszących się do świadczenia przesłanych przez Wnioskodawcę w uzupełnieniu wniosku.   Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.   Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do wykonywania świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.   Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków: -        podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy), -        świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).   Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).   Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.   POUCZENIE   Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.   W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.   Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).