0112-KDSL2-2.440.444.2024.4.EZW

DECYZJA   Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie wniosku z dnia 11 września 2024 r. (data wpływu 11 września 2024 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 12 listopada 2024 r. (data wpływu 12 listopada 2024 r.) oraz 23 grudnia 2024 r. (data wpływu 23 grudnia 2024 r.), o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej świadczenia „(…)”.   UZASADNIENIE   W dniu 11 września 2024 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej ww. świadczenia. Wniosek uzupełniono w dniu 12 listopada 2024 r. o potwierdzenie przedmiotu wniosku, doprecyzowanie opisu świadczenia i przesłanie dokumentów, a także w dniu 23 grudnia 2024 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz stosowne dokumenty.We wniosku przedstawiono następujący opis świadczenia: Podatnik podlega w RP nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Podatnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu schroniska (…). W ramach działalności podatnik przystępuje do przetargów organizowanych przez gminy w zakresie zadań, które gmina jest obowiązana realizować na podstawie art. 11 ustawy o ochronie zwierząt. Zatem zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, w tym zakresie gminy nie występują jako podatnik VAT. Zamówienia są też składane przez spółki handlowe, w których jedynym udziałowcem jest gmina, powołanych do realizacji jej zadań. Gminy i utworzone przez nie spółki w dalszej części będą nazywane „Zamawiającymi”. W ramach przetargów gminy składają zapotrzebowania na usługi związane z prowadzeniem schroniska, których zakres jest różny. W zakresie umów podatnik jest zobowiązany do realizowania następujących usług: -     odławiania zwierząt;-     zapewnienia miejsca godnego bytu dla zwierząt;-     opieki nad zwierzętami;-     usypiania ślepych miotów;-     zapewnienia całodobowej opieki weterynaryjnej;-     zbierania, transportu i utylizacji zwłok martwych zwierząt z dróg gminnych;-     dokonywania sterylizacji i kastracji zwierząt w schronisku;-     poszukiwania właścicieli dla bezdomnych zwierząt;-     opieki nad wolno żyjącymi kotami. Podatnik nie prowadzi lecznicy dla zwierząt, bądź placówki weterynaryjnej, jednak ze względu na wymagania określone w przetargach, wiele czynności wymaga takiej opieki. W związku z tym Podatnik posiada podpisane umowy o współpracę z lecznicami weterynaryjnymi, które umożliwiają mu zapewnienie wymaganej przez Zamawiających opieki. W związku z tym, że gminy przekazują ciążący na nich obowiązek, oczekują jak najszerszego zakresu jego wypełnienia, a więc oczekują kompleksowej realizacji całości. PROPONOWANA PRZEZ PODATNIKA KLASYFIKACJA: Świadczone usługi wykonywane przez podatnika stanowią usługę kompleksową sklasyfikowaną pod kodem PKWiU grupa 75 „usługi weterynaryjne”, opodatkowane, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 49 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, stawką VAT 8%. UZASADNIENIE PRAWNE: Mimo, że każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, to w sytuacji, gdy jedno ze świadczeń z ekonomicznego punktu widzenia obejmuje kilka czynności, to nie powinno ono być sztucznie dzielone dla celów podatku VAT. Świadczenie takie ma miejsce w momencie, gdy jedną lub więcej czynności uznaje się za czynność zasadniczą, w momencie, gdy inne traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te samy zasady opodatkowania co do czynności głównych. Natomiast wykazanie usługi świadczenia kompleksowego, wymaga złożenia z różnych czynności, których realizacja dąży do jednego celu. Świadczenie to składa się więc z kilku czynności, których cel ekonomiczno-gospodarczy jest jeden, a główną usługę wspomagają usługi pomocnicze. Zatem, jeżeli świadczenie składa się z usługi głównej oraz usług pomocniczych, którym przyświeca jeden cel gospodarczo-ekonomiczny, świadczenie takie powinno zostać opodatkowane jednolitą stawką podatku od towarów i usług. Stanowisko to jest powszechnym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. nr C-349/96 stwierdził, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne element – traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”. Nie można też nie brać pod uwagę stanowiska TSUE z wyroku w sprawie C-41/04, w której Trybunał wskazuje, że z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w ekonomicznym jej sensie, nie powinna być sztucznie rozdzielana, aby nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. Stanowisko, odnośnie sprawy C-581/19, wyraziła także Rzecznik Generalna Wspólnot Europejskich stwierdzając: „W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta”, a także: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego”. Podsumowując więc, usługa złożona (kompleksowa) będzie miała miejsce, gdy całości świadczenia przyświeca jeden lub więcej celów ekonomiczno-gospodarczych stanowiących główne świadczenie, a pozostałe świadczenie (świadczenia pomocnicze) umożliwiają zrealizowanie tego celu. Usługa taka nie powinna być sztucznie rozdzielana na potrzeby podatku VAT, ponieważ byłoby to sprzeczne z jej celem gospodarczym. W przedmiotowej sprawie – zdaniem Wnioskodawcy – należy poddać analizie potrzeby gminy (realizowane także przez jej spółki handlowe), które wynikają wprost z ustawy. Gmina zatem jest nastawiona na zrealizowanie całości tych zadań, ponieważ zapewnienie kompleksowości w zakresie tych usług ma ekonomiczne podstawy. Usługi te łączą się ze sobą, a więc rozdzielenie ich pomiędzy różne podmioty byłoby sztucznym utrudnieniem, które nie miało jakiegokolwiek celu ekonomiczno-gospodarczego, a więc podmioty te wymagają stałej obsługi w kompleksowym zakresie. W zakresie prowadzenia działalności Podatnik realizując zadania, które głównie mają na celu utrzymanie dobrobytu zwierząt, w szczególności poprzez zapewnienie im odpowiedniej opieki weterynaryjnej oraz dokonanie wymaganych zabiegów leczniczych, które zmniejszą problemy z dzikimi zwierzętami. Podatnik w ramach tych zadań jest też obowiązany do zapewnienia zwierzętom bytu, jednak najbardziej kluczowym z punktu widzenia gminy jest realizacja obowiązku w sposób, który będzie umożliwiał jak najmniejsze problemy z rozmnożonymi bezdomnymi lub dzikim zwierzętami, jednocześnie dbając o to z poszanowaniem prawa i humanitarnym traktowaniem zwierząt. Celem bowiem nie jest eliminacja gatunków, a zapewnienie warunków dla zwierząt do swobodnego życia nie zakłócając tym samym zasady płynącej z art. 5 Konstytucji, a więc zasady zrównoważonego rozwoju i ochrony środowiska. Celem zatem umów, zawieranych przez Podatnika z Zamawiającymi, zdaniem Wnioskodawcy, jest więc opieka nad zwierzętami domowymi i dziko żyjącymi, z uwzględnieniem zasad ochrony zwierząt. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że słowo „opieka” jest ogólnie rozumiane jako dbanie o kogoś i udzielanie mu pomocy. Zarówno w branży medycznej jak i pedagogicznej „opieka” definiowana jest jako dawanie oparcia oraz wsparcia potrzebnego do zachowania równowagi biologicznej i psychicznej, zdrowia i dobrej jakości życia. Nie ma znaczenia to, że Podatnik nie jest weterynarzem oraz nie prowadzi lecznicy dla zwierząt, ponieważ zawierając umowy z odpowiednimi osobami, dokonuje realizacji tych świadczeń. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT: „W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi”. Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zatrudnienie osób jako podwykonawców w pewnym zakresie, powoduje fikcję wyświadczenia przedmiotowych usług przez podatnika. Zdaniem Wnioskodawcy, nie można też mówić o tym, że usługi podwykonawstwa eliminują uznania usługi za kompleksową, albowiem kluczowym jest analiza celu ekonomiczno-gospodarczego z punktu widzenia nabywcy, któremu zależy, by całą obsługę w danym zakresie przejął jeden podmiot, bez względu na to czy konieczne będzie wsparcie podwykonawców w pewnym zakresie świadczonych usług. Celem jest bowiem wyłącznie zapewnienie realizacji zadań, które ciążą na gminie, jako podstawowej jednostce samorządu terytorialnego, na podstawie ustawy. Podstawą klasyfikacji przez Podatnika do działu 75 PKWiU jest fakt, iż dział ten obejmuje: -        opiekę zdrowotną dla zwierząt gospodarskich i domowych,-        usługi świadczone przez asystentów weterynaryjnych i pozostałego pomocniczego personelu weterynaryjnego,-        usługi kliniczno-patologiczne oraz pozostałe usługi związane z rozpoznaniem i ustaleniem przyczyn chorób zwierząt. Jednocześnie usług świadczonych przez Podatnika – zdaniem Wnioskodawcy – nie można zakwalifikować do usług z zakresu: -        usług wspomagających chów i hodowlę zwierząt gospodarskich – PKWiU 01.62.10.0. -        usług związanych z wydawaniem atestów dla artykułów konsumpcyjnych, oraz usług w zakresie badań i analiz związanych, z jakością żywności (włączając badanie zwierząt rzeźnych przed ubojem i mięsa po uboju) – PKWiU 71.20.11.0. Z powyższego wynika zatem, ze usługi polegające na zapewnieniu schronienia zwierzętom bezdomnym wraz z stałym zapewnieniem ich dobrobytu, a także opieki weterynarii stanowią – zdaniem Wnioskodawcy – kompleksową usługę podlegającą klasyfikacji do grupowania 75 PKWiU 2015, dla którego zgodnie z załącznikiem nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług w poz. 49 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 przewidziano preferencyjną stawkę podatku w wysokości 8%. Wniosek nie spełniał wszystkich wymogów, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową oraz ustawy. Ponadto, do wniosku nie zostały dołączone żadne dokumenty dotyczące świadczenia będącego przedmiotem wniosku. W związku z powyższym, pismem z dnia 22 października 2024 r., znak 0112-KDSL2-2.440.444.2024.1.EZW (wezwanie I), na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 42b ust. 1a, 1b, art. 42b ust. 2 pkt 2a, 3 i 5, art. 42b ust. 3, art. 42b ust. 7a i art. 42g ust. 2 ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku – w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania – poprzez:  I.   Zalogowanie się przez Wnioskodawcę, (…), na stronie e-Urząd Skarbowy i wyrażenie zgody na doręczenia elektroniczne na swoje konto w e-Urzędzie Skarbowym oraz przesłanie potwierdzenia, że taką zgodę Wnioskodawca wyraził;II.    Złożenie elektronicznego podpisu pod oświadczeniem wskazanym w art. 42b ust. 3 ustawy,o treści: „Świadomy odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia oświadczam, że w dniu złożenia wniosku, w zakresie przedmiotowym wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego”.III.   Wskazanie, którym z podmiotów, o których mowa w art. 42b ust. 1 ustawy jest Wnioskodawca?1)    podatnikiem posiadającym numer identyfikacji podatkowej?2)    podmiotem innym niż wymieniony w pkt 1, dokonującym lub zamierzającym dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a ustawy (czyli opodatkowanych podatkiem dostaw towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług)?IV.   Potwierdzenie, że przedmiotem wniosku, jest jedno świadczenie złożone/kompleksowe (towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu)?V.    Przedstawienie następujących informacji:1.    Jakie jedno, konkretne świadczenie „związane z prowadzeniem schroniska”, wykonywane na rzecz jednej Gminy przez Wnioskodawcę w ramach jednego, konkretnego zamówienia publicznego ma być przedmiotem WIS? Należy wskazać jego nazwę.2.    Jednoznaczne wskazanie wszystkich towarów i/lub usług, które składają się na jedno konkretne świadczenie kompleksowe będące przedmiotem wniosku.3.    Szczegółowe i odrębne opisanie wszystkich elementów wskazanych zgodnie z pkt 2 niniejszego wezwania.4.    Jaki cel realizuje to świadczenie? Co jest efektem jego wykonania? Jakie są oczekiwania nabywcy świadczenia? 5.    Z jakiego tytułu oraz od kogo Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za realizację przedmiotowego świadczenia wskazanego zgodnie z pkt 1 wezwania i w jaki sposób jest ono skalkulowane?  Dodatkowo, tutejszy organ prosił o przesłanie:A.     Kopii aktualnie obowiązującej umowy zawartej przez Wnioskodawcę na świadczenie będące przedmiotem wniosku wskazane w odpowiedzi na część V pkt 1 niniejszego wezwania. B.     Innych dokumentów (np. SWZ, zlecenie, zamówienie, regulamin, cennik itp.), a także przesłanie ustnych ustaleń, z których wynikają okoliczności towarzyszące wykonaniu tego świadczenia. W piśmie z dnia 12 listopada 2024 r., będącym odpowiedzią na wezwanie I, Wnioskodawca uzupełnił wniosek o jego brakujące elementy (pkt I-III wezwania) oraz jednoznacznie potwierdził, że przedmiotem wniosku jest „jedno świadczenie noszące znamiona świadczenia kompleksowego”. Ponadto doprecyzował opis świadczenia o następujące informacje: Konkretnym świadczeniem opisanym w umowie (…) jest usługa (…). Na kompleksową usługę składają się czynności: (…) Same wymienione czynności charakteryzują się już szczegółowością i dalsze ich rozwijanie – zdaniem Wnioskodawcy – powodowałoby jedynie zastosowanie synonimów użytych słów. Świadczenie realizuje cel zapewnienia opieki nad zwierzętami dzikimi jak i udomowionymi przez profesjonalne przedsiębiorstwo, przerzucając tym samym obowiązki ciążące na gminie na podstawie art. 11 ustawy o ochronie zwierząt (Dz.U. z 2023 r., poz. 1580). Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie od Gminy (…). Skalkulowane jest ono na podstawie umowy, w wysokości nie wyższej niż (…) brutto. Umowa zakłada wynagrodzenie w pewnej wartości za różne czynności, nie wpływa to jednak – zdaniem Wnioskodawcy – na potrzebę realizacji świadczenia kompleksowego przez Gminę (…). W związku z tym, że umowa poprzedzała uzyskanie WIS, stawka została ze względu na ostrożność wyznaczona na 23%, jednak w przypadku pozytywnej opinii umowa zostanie aneksowana. Do ww. pisma dołączono m.in.: (…). W wyniku analizy treści uzupełnienia oraz przesłanych dokumentów, tutejszy organ stwierdził konieczność uzupełnienia wniosku o dodatkowe informacje i dokumenty. Wobec powyższego, pismem z dnia 2 grudnia 2024 r., znak 0112-KDSL2-2.440.444.2024.2.EZW (wezwanie II), na podstawie art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a, art. 42b ust. 7a i art. 42g ust. 2 ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku – w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania – o doprecyzowanie opisu świadczenia poprzez wskazanie: 1)  na czym polega „(…)” zwierząt, o której mowa w (…)? Proszę szczegółowo opisać.2)  na czym polega „(…)”? Proszę szczegółowo opisać.3)  na czym polega (…), o której mowa w (…)? Proszę szczegółowo opisać.4)  na czym polega „(…)”, o której mowa w (…)? Proszę szczegółowo opisać.5)  jakie czynności Wnioskodawca wykonuje w celu realizacji usługi (...)?6)  jakimi środkami/narzędziami Wnioskodawca realizuje usługę (...)?7)  czy (...) dotyczy wszystkich zwierząt, tj. zwierząt domowych, gospodarskich oraz dzikich? Jeżeli nie, to których? Dodatkowo, tutejszy organ prosił o przesłanie:A.   Kompletnej Umowy (…)B.   Kopii aktualnie obowiązujących umów zawartych przez Wnioskodawcę na usługi pomocy weterynaryjnej, o której mowa w (…). C.   Kopii umów zawieranych z gospodarstwami rolnymi, do których Wnioskodawca zobowiązany jest przekazywać zwierzęta gospodarskie, (…).D.   Kopii miesięcznych sprawozdań z wykonanej usługi, o których mowa w (…). W uzupełnieniu wniosku z dnia 23 grudnia 2024 r. Wnioskodawca odpowiedział w następujący sposób na zadane w wezwaniu II pytania: Ad 1) Stosowna opieka weterynaryjna to codzienna, rutynowa działalność schroniska, realizowana we współpracy z weterynarzem, który dostosowuje swoje działania do indywidualnych potrzeb zwierząt. Jest to profilaktyka zdrowotna, czyli szczepienia, odrobaczenia i ochrona przed pasożytami, badania kontrolne, leczenie chorób i urazów, zabiegi sterylizacji, kastracji, operacje planowe. Dostosowywanie składu pożywienia według potrzeb każdego zwierzęcia.   Ad 2) Całodobowa opieka weterynaryjna w takich przypadkach obejmuje natychmiastową reakcję po zgłoszeniu o zdarzeniu drogowym z udziałem zwierząt. Zwierzę transportowane jest do lecznicy weterynaryjnej, z którą Wnioskodawca ma podpisaną umowę, która udziela pomocy zwierzętom 24 godziny na dobę. Tam wykonywane są czynności ratunkowe, diagnostyczne oraz leczenie.   Ad 3) Doraźna opieka weterynaryjna to szybkie i natychmiastowe działanie mające na celu ratowanie życia zwierząt lub złagodzenie ich cierpienia w sytuacjach krytycznych, np.: tamowanie krwotoków, stabilizacja złamań, leczenie ran. Jest to nieodzowna część działalności schroniska i wymaga współpracy z weterynarzem, który jest dostępny na wypadek takich sytuacji.   Ad 4) Po otrzymaniu zgłoszenia o rannym lub chorym zwierzęciu, reakcja jest natychmiastowa. Kierowca udaje się na miejsce i zgłoszone zwierzę jest transportowane do lekarza weterynarii, z którym Wnioskodawca ma podpisaną umowę i podejmowane są wszystkie czynności w celu pomocy zwierzęciu.   Ad 5) Usługę zgłasza pracownik Urzędu Gminy (…) lub pracownik Zakładu Gospodarki Komunalnej (…). Przekazuje informację gdzie znajduje się padłe zwierzę. Kierowca udaje się na miejsce, załadowuje martwe zwierzę do specjalnego pojemnika, a następnie zawozi go do zakładu utylizacji, z którym Wnioskodawca ma podpisaną umowę.   Ad 6) Jest to specjalny pojazd chłodniczy, spełniający normy sanitarne. Zwierzęta umieszczane są w specjalnych pojemnikach i transportowane do zakładu utylizacji, z którym Wnioskodawca ma podpisaną umowę.   Ad 7) Zbierane są tylko martwe zwierzęta z dróg gminy. Są to psy, koty i dzikie zwierzęta. Do ww. uzupełnienia Wnioskodawca dołączył: (…). W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 13 stycznia 2025 r., znak 0112-KDSL2-2.440.444.2024.3.EZW, tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 20 stycznia 2025 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał. Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.   Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1)      opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2)      klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: a)  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b)  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3)      stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.   Natomiast zgodnie z art. 42b ust. 1 pkt 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej.   Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym: a)    szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, b)    (uchylona) c)    wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.   Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być: 1)    towar albo usługa, albo 2)    towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.   Co ważne – jak wynika z cytowanego wyżej art. 42b ust. 5 ustawy – WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia złożonego (składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu).   Zauważyć także należy, że art. 42b ust. 2 pkt 3 i ust. 5 ustawy expressis verbis obligują wnioskodawcę do dokonania oceny charakteru świadczenia będącego przedmiotem wniosku – czy jest to pojedyncza usługa, dostawa towaru, czy też świadczenie złożone/kompleksowe. Ocena ta podlega następnie weryfikacji dokonywanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w toku postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie wydania wiążącej informacji stawkowej.   Wskazane wyżej przepisy wprowadzają zatem istotne ograniczenie m.in. co do przedmiotu, w zakresie którego możliwe jest uzyskanie WIS. Tym samym organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę legitymowaną do wystąpienia o wydanie WIS, jak również czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS.   W sprawie będącej przedmiotem analizy, w uzupełnieniu wniosku z dnia 12 listopada 2024 r. Wnioskodawca jednoznacznie potwierdził, że przedmiotem wniosku jest „jedno świadczenie noszące znamiona świadczenia kompleksowego”.   Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie kluczowe jest ustalenie charakteru realizowanego przez Niego świadczenia.   Na wstępie należy wyjaśnić, że podatek VAT podlega ścisłej harmonizacji w Unii Europejskiej, co oznacza, że państwa członkowskie są zobowiązane do przestrzegania przepisów unijnych oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwanym TSUE) w tym zakresie. Orzecznictwo TSUE dotyczące tematyki świadczeń kompleksowych wypracowało spójną koncepcję traktowania na gruncie podatku VAT tego rodzaju świadczeń i wskazówki wynikające z tego orzecznictwa nie mogą być pomijane w ocenie każdej indywidualnej sprawy. Analiza danej czynności na potrzeby opodatkowania VAT musi więc rozpoczynać się od oceny – czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też ze zbiorem świadczeń odrębnych. W tym zakresie określonych wskazówek dostarcza orzecznictwo TSUE.   Kolejnym dopiero krokiem jest zidentyfikowanie świadczenia, co determinuje jego klasyfikację oraz stawkę podatku od towarów i usług.W przedmiotowej sprawie należy zatem przede wszystkim odnieść się do zagadnienia świadczenia kompleksowego. Bowiem analiza tego zagadnienia pozwoli ustalić, czy w przypadku czynności wymienionych przez Wnioskodawcę jako elementy opisanego świadczenia mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy też z odrębnymi, samodzielnymi czynnościami, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.   Jak już wskazano powyżej, ocena w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia kompleksowe, kształtowana jest na bazie orzecznictwa TSUE. Przy czym podkreślić należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń kompleksowych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie. Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych.   Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym, powinno składać się ono z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego.   Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzą one jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.   Stanowisko takie przedstawił TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.   Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:-     w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),-     w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).   Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę również punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).   W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że „W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta” (22).   Rzecznik Generalna Juliane Kokott w ww. opinii wskazała również, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Ponadto Rzecznik w swojej opinii wskazała, że: „Jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego. Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (pkt 32)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.   Powyższe oznacza, że dla oceny, czy w danej sytuacji są spełnione przesłanki dla uznania danego zespołu świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe zasadnicze jest, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń, dla nabywcy będą one miały istotną wartość. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma jednak znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.   Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w dniu (…) Wnioskodawca zawarł z Gminą (…) „UMOWĘ (…)". W przedmiotowej sprawie tutejszy organ dokonał wnikliwej analizy przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu świadczenia będącego przedmiotem wniosku oraz – przede wszystkim –zapisów przesłanej „UMOWY (…)”. Analiza postanowień zawartych w nadesłanym dokumencie doprowadziła do stwierdzenia, że wykonywane przez Wnioskodawcę ww. czynności, tj. szeroko pojęta opieka nad zwierzętami bezdomnymi (…), (…), nie stanowią usług, które są ze sobą ściśle związane w taki sposób, że tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W opisanym świadczeniu nie można wyszczególnić usługi zasadniczej i usługi pomocniczej, która by uzupełniała usługę zasadniczą. Wykonanie jednej usługi nie determinuje bowiem wykonania kolejnej, wyświadczone wspólnie nie prowadzą też do powstania nowego świadczenia. Na każdą z tych usług składają się różne czynności, które charakteryzują każdą usługę i stanowią o jej odrębności. Ponadto, ich realizacja wymaga wykorzystania innych narzędzi, np. (…).   W analizowanym przypadku świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie „UMOWY (…)” prowadzą też do uzyskania różnych celów – celem wyłapywania i opieki nad zwierzętami bezdomnymi jest bowiem zwalczanie bezdomności zwierząt w Gminie, opieka nad wyłapanymi zwierzętami (dbanie o nie i udzielanie pomocy – w szczególności weterynaryjnej), natomiast (…) – które stanowią odpady pochodzenia zwierzęcego – prowadzi do utrzymania czystości na terenie Gminy. (…) polega jedynie na wyłapaniu takiego zwierzęcia i przekazaniu go do (…), gdzie zwierzę otrzymuje stosowną pomoc i opiekę. Podkreślić należy, że to Gmina a nie Wnioskodawca ma zawartą umowę z (…) w zakresie przyjmowania i zapewnienia opieki nad zwierzętami dzikimi chorymi i potrzebującymi pomocy (…). Zatem nie można stwierdzić, że Wnioskodawca w ramach zawartej umowy świadczy na rzecz Gminy opiekę nad dzikimi zwierzętami, skoro jedynym jego zadaniem jest złapanie i transport dzikich zwierząt do (…). W tym miejscu – zdaniem tutejszego organu – zasadnym jest również powołanie w sprawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o ochronie zwierząt (Dz. U. z 2023 r., poz. 1580, z późn. zm.), zwane dalej ustawą o ochronie zwierząt. I tak, zgodnie z art. 4 pkt 16)-18) oraz pkt 21) i 25) ustawy o ochronie zwierząt, ilekroć w ustawie jest mowa o: -     „zwierzętach bezdomnych” – rozumie się przez to zwierzęta domowe lub gospodarskie, które uciekły, zabłąkały się lub zostały porzucone przez człowieka, a nie ma możliwości ustalenia ich właściciela lub innej osoby, pod której opieką trwale dotąd pozostawały (art. 4 pkt 16 ustawy o ochronie zwierząt);-     „zwierzętach domowych” – rozumie się przez to zwierzęta tradycyjnie przebywające wraz z człowiekiem w jego domu lub innym odpowiednim pomieszczeniu, utrzymywane przez człowieka w charakterze jego towarzysza (art. 4 pkt 17 ustawy o ochronie zwierząt);-     „zwierzętach gospodarskich” – rozumie się przez to zwierzęta gospodarskie w rozumieniu przepisów o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich (art. 4 pkt 18 ustawy o ochronie zwierząt);-     „zwierzętach wolno żyjących (dzikich)” – rozumie się przez to zwierzęta nieudomowione żyjące w warunkach niezależnych od człowieka (art. 4 pkt 21 ustawy o ochronie zwierząt);-     „schronisku dla zwierząt” – rozumie się przez to miejsce przeznaczone do opieki nad zwierzętami domowymi spełniające warunki określone w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o ochronie zdrowia zwierząt oraz zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt (Dz.U. z 2023 r. poz. 1075) (art. 4 pkt 25 ustawy o ochronie zwierząt).   Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o ochronie zwierząt wskazuje, że zapobieganie bezdomności zwierząt i zapewnienie opieki bezdomnym zwierzętom oraz ich wyłapywanie należy do zadań własnych gmin.   Stosownie do art. 11a ust. 1 ustawy o ochronie zwierząt, rada gminy wypełniając obowiązek, o którym mowa w art. 11 ust. 1 określa, w drodze uchwały, corocznie do dnia 31 marca, program opieki nad zwierzętami bezdomnymi oraz zapobiegania bezdomności zwierząt.   Jak stanowi art. 11a ust. 2 ustawy o ochronie zwierząt, program, o którym mowa w ust. 1, obejmuje w szczególności: zapewnienie bezdomnym zwierzętom miejsca w schronisku dla zwierząt;opiekę nad wolno żyjącymi kotami, w tym ich dokarmianie;odławianie bezdomnych zwierząt;obligatoryjną sterylizację albo kastrację zwierząt w schroniskach dla zwierząt;poszukiwanie właścicieli dla bezdomnych zwierząt;usypianie ślepych miotów;wskazanie gospodarstwa rolnego w celu zapewnienia miejsca dla zwierząt gospodarskich;zapewnienie całodobowej opieki weterynaryjnej w przypadkach zdarzeń drogowych z udziałem zwierząt.   Realizacja zadań, o których mowa w ust. 2 pkt 3-6, może zostać powierzona podmiotowi prowadzącemu schronisko dla zwierząt – art. 11a ust. 4 ustawy o ochronie zwierząt.   Jak wynika z przywołanej wyżej ustawy o ochronie zwierząt, do zadań własnych gminy należy zapobieganie bezdomności zwierząt i zapewnienie opieki bezdomnym zwierzętom oraz ich wyłapywanie. Zadania te Gmina może powierzyć podmiotowi prowadzącemu schronisko dla zwierząt. Zgodnie z ww. ustawą, zwierzętami bezdomnymi są zwierzęta domowe oraz zwierzęta gospodarskie. Ustawa ta wprost wskazuje jakie czynności muszą zostać wykonane w ramach programu opieki nad zwierzętami bezdomnymi oraz zapobiegania bezdomności zwierząt. W analizowanej sprawie, Wnioskodawca prowadzi schronisko dla zwierząt. W ramach umowy zawartej z Gminą, Wnioskodawca jest co prawda zobowiązany do wykonania zadań własnych gminy przewidzianych w art. 11 ustawy o ochronie zwierząt, ale jednocześnie przedmiotem tej umowy są także takie czynności, jak (…). Czynności te nie wpisują się – zdaniem tutejszego organu – w ww. zadania własne gminy. Ponadto zauważyć należy, że zwierzęta dzikie nie zostały wskazane w ustawie o ochronie zwierząt jako wpisujące się w definicję zwierząt bezdomnych. Tymczasem art. 11 ustawy odnosi się wyłącznie do zwierząt bezdomnych, a zatem domowych i gospodarskich. Tym samym – poprzez zawarcie „Umowy (…)” – Gmina oczekuje od Wnioskodawcy wykonania czynności nie tylko należących – na podstawie art. 11 ustawy o ochronie zwierząt – do zadań własnych gminy zapobiegających bezdomności zwierząt i zapewniających im opiekę, ale także wykraczających poza te zadania (…). Czynności te – jak dowiedziono wyżej – wykonywane są w innym celu. Powyższe dowodzi zatem, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym. W opisanym przypadku nie ma znaczenia fakt, że usługi realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy są wykonywane w ramach jednej umowy i na rzecz jednego nabywcy.   W ocenie tutejszego organu, samodzielny charakter usług realizowanych przez Wnioskodawcę powoduje, że ich wykonanie nie prowadzi – nawet w sytuacji, gdy jak w opisanym przypadku są wykonywane w ramach jednej umowy, na rzecz jednego nabywcy – do uzyskania jednego wspólnego i spójnego celu.   Należy bowiem mieć na uwadze, że każdy zbiór czynności, nawet tych samodzielnych, niezależnych i odrębnie dostępnych, może prowadzić do osiągnięcia jakiegoś celu gospodarczego. Niemniej jednak badanie, czy czynności te składają się na świadczenie kompleksowe wymaga wyważenia wszystkich okoliczności w jakich świadczenie to następuje, a nie tylko skupienia się jedynie na celu gospodarczym lub oczekiwaniach nabywcy.   Przy dokonywaniu analizy dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, każdej czynności należy przyjrzeć się odrębnie. Ogólne reguły wynikające z dyrektywy VAT są bowiem nadrzędne w stosunku do ewentualnych korzyści, a nawet oczekiwań stron transakcji. Analiza charakteru świadczenia nie powinna bowiem być zależna od okoliczności, że dla klienta dane rozwiązanie jest lepsze, bardziej wygodne lub może pomóc ograniczyć koszty. Względy pragmatyczne nie mogą bowiem przesądzać o tym, czy dane świadczenie stanowi świadczenie kompleksowe, czy też nie.   Przede wszystkim należy bowiem pamiętać, że – jak wynika z orzecznictwa TSUE – świadczenie kompleksowe występuje tylko wtedy, gdy zasadniczo odrębne czynności są wykonywane w konkretnych okolicznościach i prowadzą do realizacji większego świadczenia, a pominięcie jakiejś z tych czynności spowoduje, że to większe świadczenie nie zaistnieje.   Biorąc pod uwagę, że wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach „UMOWY (…)” usługi nie dążą – na co wskazano powyżej – do osiągnięcia jednego, wspólnego, konkretnego celu wyznaczonego umową, ich wykonanie nie prowadzi do realizacji większego świadczenia.   Powyższe potwierdza forma zlecania przez Zamawiającego wykonywanych przez Wnioskodawcę usług. Jak wynika bowiem z (…) „UMOWY (…)” „(…)”. Tym samym, po stronie Wykonawcy (świadczącego usługę) celem jest prawidłowe i niezwłoczne wykonanie konkretnych czynności na zlecenia Zamawiającego, po stwierdzeniu przez niego konieczności ich wykonania. Zatem, Wnioskodawca wykonuje dane czynności wyłącznie w takim zakresie, w jakim otrzyma konkretne, każdorazowe zlecenie od Zamawiającego. Świadczą o tym także zapisy (…) umowy, w którym wskazano, że do (…)   W tym miejscu należy odnieść się również do kwestii wynagrodzenia za wykonane czynności, jako jednej ze wskazówek do oceny charakteru świadczenia.   W sprawie będącej przedmiotem analizy na uwagę zasługują zapisy zawarte w Umowie w kwestii sposobu ustalenia wynagrodzenia za realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie. W (…) „UMOWY (…)” ustalono bowiem odrębną kwotę za wykonanie usługi (…), odrębną kwotę za (…) oraz odrębne kwoty za pozostałe czynności związane z opieką nad bezdomnymi zwierzętami. Powyższe zapisy „UMOWY (…)” w zakresie ustalenia sposobu wynagrodzenia Wykonawcy za realizowane świadczenie potwierdzają, że w analizowanym przypadku nie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Wysokość wynagrodzenia za wykonanie świadczenia – pomimo wskazania jego maksymalnej wysokości – ustalona jest bowiem – jak wynika z zapisów „UMOWY (…)” – odrębnie dla poszczególnych jego elementów.   Mając na uwadze przytoczoną argumentację oraz dokonaną analizę materiału dowodowego, tutejszy organ stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie dostrzega nierozerwalnego związku funkcjonalnego ani gospodarczego pomiędzy wykonywanymi w ramach umowy czynnościami, których celem jest szeroko rozumiana opieka nad bezdomnymi zwierzętami, a czynnościami, których cel sprowadza się do utrzymania w czystości terenu Gminy poprzez (…). Nie ma bowiem między tymi czynnościami takiego ścisłego związku, żeby traktować je jako jednolite świadczenie opodatkowane według takich samych zasad. Z kolei, ich rozdzielenie – jak wykazano powyżej – nie ma sztucznego charakteru, który nie znajdowałby gospodarczego uzasadnienia.   Stanowisko tutejszego organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 348/09, w którym podkreślono, że w sytuacji gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawka podatkową), możliwe jest tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na ową usługę składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę. Wobec powyższego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku, wszystkie – wynikające z zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Gminą „Umowy (…)” – czynności świadczenia będącego przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej, razem nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, a tym samym świadczenia tego nie można uznać za świadczenie kompleksowe.   Zatem skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca dotyczy klasyfikacji świadczeń, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy, tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS. Zgodnie z art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.   W związku z powyższym, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, postanowiono jak w sentencji.   POUCZENIE  Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.   Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.   Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).