0112-KDSL2-2.440.528.2024.4.EZW

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)   Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 23 października 2024 r. (data wpływu 23 października 2024 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 22 listopada 2024 r. (data wpływu 22 listopada 2024 r.) oraz 12 grudnia 2024 r. (data wpływu 12 grudnia 2024 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.  Przedmiot wniosku: usługa – zwolnienie Gminy z realizacji zadań z zakresu sportu, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej, za które Spółka otrzymuje od Gminy Rekompensatę   Opis usługi: Wnioskodawca zawarł Umowę z Gminą, której przedmiotem jest ustalenie szczegółowych zasad realizacji przez Spółkę zadań powierzonych jej w drodze (…) z zakresu sportu, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej. W zamian Gmina wypłaca Wnioskodawcy Rekompensatę. W ramach świadczenia Wnioskodawca odpowiedzialny jest w szczególności za: (…)   Rozstrzygnięcie: usługa niewymieniona w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, opodatkowana zgodnie z art. 41 ust. 13 ustawy   Stawka podatku od towarów i usług: 23%   Podstawa prawna: art. 41 ust. 1 i ust. 13 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy   Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług.   UZASADNIENIE   W dniu 23 października 2024 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 22 listopada 2024 r. o założenie konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym i wyrażenie zgody na doręczanie pism na to konto oraz w dniu 12 grudnia 2024 r. o wskazanie przedmiotu wniosku, doprecyzowanie opisu sprawy oraz przesłanie dokumentów.   W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi   (…) (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Spółka prowadzi swoją działalność w formie (…).   Spółka na podstawie art. 12 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r., poz. 18, z późn. zm.) z momentem wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego uzyskała osobowość prawną i pozostaje odrębnym od Gminy podatnikiem VAT.   Przedmiotem działalności Spółki jest wykonywanie zadań o charakterze działalności publicznej w zakresie kultury fizycznej, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej. Realizowane przez Spółkę zadania nakierowane są na zapewnienie dostępu dla społeczności do spełniającej wymagania użytkowników infrastruktury sportowej i rekreacyjnej oraz kreowanie wśród społeczności warunków do poprawy i ciągłego rozwoju kultury fizycznej. Jednocześnie Spółka może również podejmować działalność w innych obszarach celem zapewnienia źródeł finansowania prowadzonej działalności gospodarczej oraz jej stałego rozwoju.   Działalność Spółki w obszarze kultury fizycznej, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej stanowi realizację zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 i 15 ustawy o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. (Dz. U. z 2024 r., poz. 609, z późn. zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”). W tym zakresie Gmina na (…) powierzyła Spółce realizację zadań własnych w ww. obszarach celem bieżącego i nieprzerwanego zaspokajania potrzeb wspólnoty samorządowej Gminy. Zakres powierzonych Spółce zadań wraz z określeniem parametrów organizacyjnych ich realizacji zostały doprecyzowane w zawartej pomiędzy Spółką a Gminą umowie (…).   Zgodnie z treścią Umowy (…).   Wymienione powyżej zadania Spółka wykonuje z wykorzystaniem należących do niej obiektów sportowych, (…).   Dla potrzeb niniejszego wniosku ww. obiekty będą określane łącznie jako „Obiekty”.   Odbiorcami usług realizowanych przez Spółkę na terenie Obiektów są osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej korzystające z infrastruktury sportowo-rekreacyjnej, jak również będące uczestnikami przedsięwzięć popularyzujących kulturę fizyczną, sport i rekreację, w tym szkoły i jednostki organizacyjne, Gminy prowadzące szkolenia sportowe, stowarzyszenia, organizacje pozarządowe, organizacje i związki sportowe, kluby sportowe oraz podmioty prowadzące działalność statutową w zakresie upowszechniania kultury fizycznej (dalej: „Odbiorcy”).   Infrastruktura sportowo-rekreacyjna udostępniana jest przez Spółkę zgodnie z obowiązującymi harmonogramami oraz z zachowaniem warunków i zasad przewidzianych w regulaminach korzystania z obiektów sportowych.   Korzystanie z udostępnianej infrastruktury ma przy tym charakter odpłatny, z wyjątkiem określonych przypadków (…).   Wysokość pobieranych przez Spółkę opłat z tytułu korzystania z infrastruktury określana jest na podstawie obowiązujących cenników ustalanych przez Zarząd Spółki.   Spółka na terenie Obiektów świadczy za odpłatnością w szczególności następujące usługi: wstęp na obiekty sportowe, wynajem obiektów sportowych, nauka pływania, udział w różnego rodzaju zajęciach fitness, wypożyczenie sprzętu sportowego, ostrzenie łyżew, organizacja imprez sportowych. W związku ze świadczeniem ww. usług Spółka osiąga przychody. Nadto, Spółka udostępnia Odbiorcom nieodpłatnie należące do Gminy obiekty tj. (…).   Spółka jest dodatkowo odpowiedzialna za organizację zleconych przez Gminę przedsięwzięć popularyzujących kulturę fizyczną, sport i rekreację, (…).   Jednocześnie Gmina i Spółka ustaliły, iż w sytuacji, gdy koszty związane z realizacją zadań powierzonych przewyższą przychody osiągane z tego tytułu to Spółka otrzyma od Gminy rekompensatę (dalej: „Rekompensata”). Rekompensata jest kalkulowana jako różnica między uzasadnionymi kosztami a przychodami, z uwzględnieniem rozsądnego zysku (…).   Zgodnie z Umową (…) wypłacana Spółce Rekompensata pokrywa zatem wyłącznie koszty realizacji zadań powierzonych przez Gminę i zapewnia wypracowanie tzw. rozsądnego zysku.   Dla prawidłowej kalkulacji kwot Rekompensaty, jak również jej prawidłowego rozliczenia, Spółka zobowiązała się w ramach Umowy (…). Spółka na podstawie prowadzonej ewidencji ma możliwość przyporządkowania tej części Rekompensaty, która dotyczy działalności na terenie konkretnych obiektów sportowych, z których wykorzystaniem Spółka wykonuje powierzone jej zadania na podstawie Umowy (…).   W rezultacie, wysokość przysługującej Spółce zgodnie z Umową (…) Rekompensaty rocznej to kwota nieprzekraczająca poziomu kwoty niezbędnej do pokrycia kosztów netto wynikających z wywiązywania się ze zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych, z uwzględnieniem rozsądnego zysku, stanowiąca wynik finansowy netto na działalności powierzonej powiększony przed opodatkowaniem o kwotę rozsądnego zysku.   Rozsądny zysk zgodnie z Umową (…) to natomiast maksymalny poziom zysku jaki może zostać przyznany Spółce z tytułu wykonywania przez nią zadań powierzonych, stanowiący iloczyn zaangażowanego kapitału na potrzeby realizacji usług publicznych w każdym roku świadczenia tych usług oraz stopy zwrotu nie wyższej niż (…) w ujęciu netto.   Innymi słowy w świetle Umowy (…) Rekompensata jest to świadczenie pieniężne Gminy na rzecz Spółki, przekazywane Spółce w celu pokrycia starty finansowej w zakresie w jakim jej powstanie związane jest z prowadzoną działalnością powierzoną.   Otrzymywane od Gminy Rekompensaty nie mają wpływu na cenę usług stosowaną w transakcjach z innymi podmiotami. Ustalenie cennika za korzystanie z Obiektów należy do kompetencji Spółki i jest dokonywane na podstawie Zarządzenia Prezesa Zarządu.   Świadczenia Spółki na rzecz Gminy w zakresie przejęcia zadań własnych Gminy w obszarze kultury fizycznej, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej, wykonywane na terenie Obiektów, w związku z którymi Spółka otrzymuje miesięczne raty Rekompensaty zgodnie z ustalonym harmonogramem, są dokumentowane przez Spółkę fakturami VAT z wykazanym podatkiem VAT według stawki podstawowej.   Spółka powzięła wątpliwość, czy realizacja zadań własnych Gminy w zakresie kultury fizycznej, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej, wykonywana na terenie Obiektów, w związku z którą Spółka otrzymuje Rekompensatę, powinna zostać w całości zaklasyfikowana na podstawie rozporządzenia ws. PKWiU z 2015 r. do grupowania 93.11.10.0 ― „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” i w konsekwencji podlegać opodatkowaniu VAT według obniżonej stawki VAT (8%).   Zdaniem Wnioskodawcy: Zdaniem Wnioskodawcy, realizacja przez Spółkę na terenie Obiektów zadań własnych Gminy w zakresie kultury fizycznej, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej, w związku z którą Spółka otrzymuje Rekompensatę, powinna w całości zostać zaklasyfikowana na podstawie rozporządzenia ws. PKWiU z 2015 r. do grupowania 93.11.10.0 ― „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” i w konsekwencji podlegać opodatkowaniu VAT według obniżonej stawki VAT (8%).   Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy: Jak wskazano powyżej, działalność Spółki w obszarze kultury fizycznej, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej stanowi realizację zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 i 15 ustawy o samorządzie gminnym. Zakres powierzonych Spółce przez Gminę zadań wraz z określeniem parametrów organizacyjnych ich realizacji został wskazany w zawartej pomiędzy Spółką a Gminą Umowie (…). Zgodnie z treścią tej umowy, (…).   Wymienione powyżej zadania Spółka wykonuje z wykorzystaniem Obiektów – tj. obiektów sportowych należących do Spółki, (…).   Spółka jest dodatkowo odpowiedzialna za organizację zleconych przez Gminę przedsięwzięć popularyzujących kulturę fizyczną, sport i rekreację, (…).   Spółka na podstawie prowadzonej ewidencji ma możliwość przyporządkowania tej części Rekompensaty, która dotyczy działalności na terenie konkretnych obiektów sportowych, z których wykorzystaniem Spółka wykonuje powierzone jej zadania na podstawie Umowy (…).   Uznanie świadczenia na rzecz Gminy za świadczenie kompleksowe (usługę kompleksową) Spółka wskazuje, że ww. czynności, które są przedmiotem niniejszego wniosku, w ocenie Spółki, razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. świadczenie kompleksowe.   Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.   Aby dane świadczenie można było uznać za świadczenie złożone (kompleksowe), powinno się ono składać z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się zatem kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.   Z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny więc być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.   Podkreślić należy, że w przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla nabywcy całość, nie należy jej dzielić na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie złożone. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym (gospodarczym), to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.   W ocenie Spółki powyższe ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie, tj. Spółka realizuje na rzecz Gminy usługę kompleksową, której celem jest realizacja zadania własnego Gminy poprzez zapewnienie dostępu dla społeczności do spełniającej wymagania użytkowników infrastruktury sportowej i rekreacyjnej oraz kreowanie wśród społeczności warunków do poprawy i ciągłego rozwoju kultury fizycznej. Usługę tą Spółka świadczy z wykorzystaniem Obiektów. Istotą świadczenia wykonywanego przez Spółkę na rzecz Gminy na mocy Umowy (…) są usługi związane z działalnością obiektów sportowych.   Jednocześnie Spółka wskazuje, że w ramach ww. wskazanego świadczenia kompleksowego wykonuje następujące czynności: (…).   Spółka wskazuje, iż w jej ocenie czynności wykonywane w ramach świadczenia dla Gminy są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość sprzedawaną nierozłącznie, bowiem wszystkie podejmowane przez Spółkę czynności mają na celu realizację zadania własnego Gminy poprzez zapewnienie dostępu dla społeczności do spełniającej wymagania użytkowników infrastruktury sportowej i rekreacyjnej oraz kreowanie wśród społeczności warunków do poprawy i ciągłego rozwoju kultury fizycznej.   Gmina zainteresowana jest nabyciem jednego (złożonego świadczenia), jakim jest wykonywanie zadań o charakterze użyteczności publicznej w zakresie kultury fizycznej, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej. Wszystkie czynności wskazane powyżej wykonywane przez Spółkę są niezbędne i są warunkiem koniecznym w wykonaniu powierzonego przez Gminę celu.   Klasyfikacja usług Zdaniem Spółki, świadczenie Spółki na rzecz Gminy powinno zostać zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.   Zgodnie z objaśnieniami do PKWiU 2015, Grupowanie 93.11.10.0 PKWiU ― „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” obejmuje: ·  usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe, ujeżdżalnie itp., ·  usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni,usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych.   Natomiast, zgodnie z objaśnieniami do PKWiU 2015, grupowanie to nie obejmuje: · usług związanych z działalnością wyciągów narciarskich, sklasyfikowanych w 49.39.20.0, · usług zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi świadczonych na zlecenie, sklasyfikowanych w 68.32.13.0,· wypożyczania i dzierżawy sprzętu sportowego, sklasyfikowanych w 77.21.10.0,· usług świadczonych w centrach fitness, sklasyfikowanych w 93.13.10.0,· usług związanych z działalnością parków rekreacyjnych i plaż, sklasyfikowanych w 93.29.11.0.   Natomiast przez obiekt sportowy rozumieć należy zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych.   Wnioskodawca pragnie w tym miejscu podkreślić, że wykonywane przez Spółkę zadania na podstawie Umowy (…) stanowią realizację zadania własnego Gminy poprzez zapewnienie dostępu dla społeczności do spełniającej wymagania użytkowników infrastruktury sportowej i rekreacyjnej oraz kreowanie wśród społeczności warunków do poprawy i ciągłego rozwoju kultury fizycznej. Tym samym, Spółka wykonuje we własnym imieniu powierzony jej szereg czynności, które składają się na świadczenie kompleksowe w zakresie kultury fizycznej, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej. Czynności te nie stanowią celu samego w sobie, lecz są ściśle ze sobą związane i prowadzą do realizacji określonego celu, tj. wykonania przedmiotu umowy. W ramach przysługującej Spółce Rekompensaty, Wnioskodawca nie jest rozliczany z ilości pojedynczych usług, lecz z całego zadania dotyczącego zapewnienia dostępu dla społeczności do spełniającej wymagania użytkowników infrastruktury sportowej i rekreacyjnej oraz kreowania wśród społeczności warunków do poprawy i ciągłego rozwoju kultury fizycznej. Wnioskodawca, podejmując się świadczenia usługi polegającej na realizacji powierzonego zadania własnego z zakresu kultury fizycznej, zwalnia Gminę z obowiązków nałożonych na nią przepisami prawa i czyni to za wynagrodzeniem. Wykonując czynności na podstawie Umowy (…) Spółka w istocie zastępuje więc Gminę w jej zadaniach własnych – Wnioskodawca zaznacza, iż gdyby nie istniał stosunek prawny powstały na podstawie Umowy (…) pomiędzy Spółką a Gminą, Gmina wykonywałaby nałożone na nią przepisami prawa zadania i to bezpośrednio na rzecz beneficjentów – Odbiorców, które – przy wykorzystaniu Obiektów – klasyfikowałyby się w ww. grupowaniu PKWiU. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, zadania nałożone na Spółkę Umową (…) stanowią w istocie metodę realizacji powierzonych jej działań związanych z udostępnieniem obiektów sportowych. Należy więc stwierdzić, iż poprzez wykonywanie przez Spółkę czynności określonych w Umowie (…) z wykorzystaniem Obiektów zastępuje ona Gminę w wykonywaniu zadań własnych z zakresu kultury fizycznej w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej, które kwalifikują się do wskazanego grupowania PKWiU.   Wobec powyższego należy uznać, że realizację przez Spółkę zadań własnych Gminy z wykorzystaniem Obiektów, w związku z którą Spółka otrzymuje Rekompensatę, pozwalającą na zakwalifikowanie tego świadczenia do grupowania PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.   Stawka podatku VAT W konsekwencji, zgodnie z załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT, który pod pozycją 55 wskazuje ww. grupowanie PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”, świadczenia Spółki powinny korzystać z obniżonej stawki VAT (8%).   Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.   Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) w Wiążącej Informacji Stawkowej (dalej: „WIS”) z dnia 20 lipca 2020 r. o sygn. 0112-KDSL1-1.450.168.2020.1.RW, która dotyczyła umożliwienia za opłatą korzystania z hal sportowych lub ich części zgodnie z ich przeznaczeniem tj. w celu uprawiania sportu i rekreacji. DKIS w wydanym WIS wskazał: „Z kolei, grupowanie PKWiU 93.11.10.0 »Usługi związane z działalnością obiektów sportowych«, obejmuje m.in.: usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe, ujeżdżalnie, itp.   Uwzględniając powyższe, usługa korzystania z hal sportowych (...) spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych pozycją PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.   (...) W związku z powyższym, dla opisanej we wniosku usługi korzystania z hal sportowych (...), która mieści się w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”, ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług, przewidział stawkę preferencyjną podatku VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 oraz poz. 55 załącznika nr 3 do ustawy”.   Podsumowując, zdaniem Spółki, realizacja przez Spółkę zadań własnych Gminy na terenie Obiektów, w związku z którą Spółka otrzymuje Rekompensatę, podlega opodatkowaniu VAT według obniżonej stawki VAT, o której mowa w załączniku nr 3 do ustawy o VAT (8%).   W dniu 12 grudnia 2024 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje: Spółka wskazuje, że przedmiotem Wniosku są usługi, które w ocenie Spółki razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu – świadczenie kompleksowe.   Spółka wskazuje, iż co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.   W ocenie Spółki można stwierdzić, iż świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.   W ocenie Spółki powyższe ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie, tj. Spółka realizuje na rzecz Gminy (…) usługę kompleksową, której istotą są usługi związane z działalnością obiektów sportowych.   W związku z powyższym, Spółka pragnie jednocześnie wskazać, iż dokonuje odpowiedniej modyfikacji Wniosku w poz. „Przedmiot wniosku", tj. poprzez zaznaczenie wyłącznie kwadratu z podpisem „3. towar/y i/lub usługa/i".   Szczegółowy zakres usług świadczonych przez Spółkę został określony na podstawie umowy (…) zawartej pomiędzy Spółką a Gminą (…).   Wymienione w Umowie (…) zadania Spółka wykonuje z wykorzystaniem należących do niej obiektów sportowych, (…).   Ww. obiekty będą określane łącznie jako „Obiekty sportowe”.   Spółka, (…), w ramach ww. wskazanego świadczenia kompleksowego wykonuje następujące czynności: (…)   Infrastruktura sportowo-rekreacyjna udostępniana jest przez Spółkę zgodnie z obowiązującymi harmonogramami oraz z zachowaniem warunków i zasad przewidzianych w regulaminach korzystania z obiektów sportowych.   Korzystanie z udostępnianej infrastruktury ma przy tym charakter odpłatny, z wyjątkiem określonych przypadków (…)   Wysokość pobieranych przez Spółkę opłat z tytułu korzystania z infrastruktury określana jest na podstawie obowiązujących cenników ustalanych przez Zarząd Spółki.   Nadto, Spółka udostępnia Odbiorcom nieodpłatnie należące do Gminy obiekty tj. (…).   Umowa (…) dopuszcza przy tym możliwość zlecania nowych, modyfikację i likwidację obowiązków Spółki związanych z realizacją zadań powierzonych.   (…)   W związku z powyższym, zgodnie z Umową (…), Gmina oczekuje od Spółki realizacji zadań własnych Gminy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej.   Spółka podkreśla, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 i 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40, z późn. zm.) sprawy z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej należą do zadań własnych Gminy. Gmina zawarła ze Spółką Umowę (…) w celu powierzenia Spółce wskazanego zadania własnego. W związku z koniecznością realizacji przedmiotowego zadania własnego Gminy Spółka odpowiedzialna jest za: (…).   W konsekwencji, Gmina jest zainteresowania nabyciem od Spółki kompleksowego świadczenia w powyższym zakresie. Wszystkie czynności wskazane powyżej wykonywane przez Spółkę są niezbędne i są warunkiem koniecznym w wykonaniu powierzonego przez Gminę celu.   Spółka wskazuje, że celem wszystkich czynności wchodzących w zakres jej świadczenia na rzecz Gminy jest realizacja zadania własnego Gminy z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczność publicznej.   W ramach świadczenia będącego przedmiotem Wniosku Spółki poszczególne usługi nie mogą być wykonywane odrębnie, stanowią one bowiem kompleksową usługę i łącznie służą realizacji powierzonego Spółce zadania własnego Gminy z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej. Zaniechanie przez Spółkę wykonania danego elementu usługi kompleksowej mogłoby doprowadzić do niewłaściwej/niepełnej realizacji przedmiotowego zadania. Powyższe potwierdza także sposób ustalenia w umowie rekompensaty za usługę Spółki na rzecz Gminy.   Spółka wskazuje, iż w jej ocenie czynności wykonywane w ramach świadczenia dla Gminy są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość sprzedawaną nierozłącznie, bowiem wszystkie czynności podejmowane przez Spółkę mają na celu realizację powierzonego jej przez Gminę zadania własnego Gminy z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej.   Udostępnianie Obiektów poprzez sprzedaż biletów wstępu/karnetów i udostępnianie ich powierzchni ma na celu upowszechnianie kultury fizycznej, zatem jest niezbędne do wykonania powierzonego Spółce zadania własnego Gminy. (...)   Dodatkowo, w ocenie Spółki również sposób ustalenia rekompensaty Spółki przysługującej od Gminy – jako różnicy pomiędzy przychodami Spółki z prowadzonej działalności gospodarczej a kosztami prowadzonej działalności w obszarze zadań powierzonych przez Gminę – świadczy o tym, że nie ma możliwości wyodrębnienia w ramach niniejszego projektu kilku, odrębnych na gruncie VAT usług. Wskazane świadczenie Spółki na rzecz Gminy stanowi jedną usługę kompleksową.   Do ww. uzupełnienia Wnioskodawca dołączył: (...) (…)   W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, postanowieniem z dnia 20 grudnia 2024 r. nr 0112-KDSL2-2.440.528.2024.3.EZW tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone Wnioskodawcy w dniu 2 stycznia 2025 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.   Uzasadnienie sposobu zidentyfikowania świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług   Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.   W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).   Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1)     przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2)     zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3)     świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.   Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru czynności należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy.   W kwestii ustalenia charakteru świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę w pierwszej kolejności należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.   Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.   Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.   Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.   Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.   W wyroku tym TSUE zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.   Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że: -       w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku), -       w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).   Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie złożone, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie występuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.   Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.   W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy wskazać na wyrok TSUE w sprawie C-182/17 z dnia 22 lutego 2018 r. (ECLI:EU:C:2018:91) w którym Trybunał orzekł: „(…) 35. W tym względzie we wspomnianej decyzji wskazano, że na mocy rzeczonej umowy NTN zobowiązał się, w zamian za „rekompensatę oferowaną przez gminę [Nagyszénás]”, do wykonywania niektórych zadań publicznych należących, zgodnie z ustawodawstwem węgierskim, do tej gminy.   36. W swoich uwagach na piśmie Komisja odnosi się również do stałego i ciągłego charakteru usług świadczonych przez NTN gminie Nagyszénás i rekompensat wypłacanych w zamian za nie przez tę gminę, o czym świadczy fakt, że usługi objęte umową są dostarczane tej gminie przez NTN od 2007 r., w zamian za rekompensatę przewidzianą we wspomnianej umowie.   37. W wypadku potwierdzenia tej okoliczności faktycznej, wynikałoby z niej, że fakt określenia rzeczonej rekompensaty w stosownych przypadkach nie w oparciu o zindywidualizowane usługi, lecz w sposób ryczałtowy i w skali rocznej w celu pokrycia kosztów funkcjonowania tej spółki, sam w sobie nie ma wpływu na bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 października 2015 r., Saudaçor, C‑174/14, EU:C:2015:733, pkt 36).   38. Bezpośredniego charakteru tej więzi nie może zresztą podważyć okoliczność – zakładając, że zostanie wykazana – iż rozważana umowa zawiera postanowienia umożliwiające dostosowanie w pewnych okolicznościach kwoty rekompensaty, ani okoliczność, że kwotę tę określono na poziomie poniżej ceny rynkowej, o ile wysokość rekompensaty jest określona zawczasu, zgodnie z jasnymi kryteriami gwarantującymi, iż wystarcza ona do pokrycia kosztów funkcjonowania NTN (zob. podobnie wyroki: z dnia 29 października 2015 r., Saudaçor, C‑174/14, EU:C:2015:733, pkt 38; z dnia 2 czerwca 2016 r., Lajvér, C‑263/15, EU:C:2016:392, pkt 45, 46).   39. Ponadto w ramach oceny odpłatnego charakteru działalności rozważanej w postępowaniu głównym okoliczność, że to przepisy prawa nakładają na gminę Nagyszénás wykonywanie określonych zadań publicznych, nie może podważyć zaklasyfikowania tej działalności jako „świadczenia usług” ani bezpośredniej więzi pomiędzy tym świadczeniem i wynagrodzeniem za nie (zob. analogicznie wyrok z dnia 2 czerwca 2016 r., Lajvér, C‑263/15, EU:C:2016:392, pkt 41).   40. W istocie fakt, że działalność, o której mowa, polega na wykonywaniu funkcji przyznanych i regulowanych przez ustawę w celu leżącym w interesie ogólnym, jest bez znaczenia dla oceny, czy działalność ta stanowi odpłatne świadczenie usług. W tym kontekście Trybunał orzekł, że nawet jeśli omawiana działalność ma na celu wykonywanie konstytucyjnego obowiązku ciążącego wyłącznie i bezpośrednio na danym państwie członkowskim, nie można tylko z tego powodu podważać bezpośredniego związku istniejącego pomiędzy dokonanym świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem (zob. podobnie wyrok z dnia 2 czerwca 2016 r., Lajvér, C‑263/15, EU:C:2016:392, pkt 42).   41. Ponadto, jakkolwiek leżący w interesie ogólnym cel, którego dotyczą pewne usługi świadczone między innymi przez podmioty prawa publicznego, został uwzględniony w ramach wspólnego systemu VAT, ponieważ na mocy art. 132 ust. 1 dyrektywy 2006/112 niektóre z tych usług wymagają zwolnienia z VAT, bezsporne jest, że działalność, za którą odpowiedzialny jest NTN na mocy rozważanej umowy, nie wchodzi w zakres żadnego z tych wyjątków (zob. podobnie wyrok z dnia 29 października 2015 r., Saudaçor, C‑174/14, EU:C:2015:733, pkt 41).   42. Mając na względzie powyższe rozważania, na pytanie trzecie należy odpowiedzieć, iż art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że, z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych, działalność taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegająca na wykonywaniu przez spółkę niektórych zadań publicznych zgodnie z umową zawartą między nią samą a gminą stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT na mocy tego przepisu (…)”.   Wskazać należy również na treść art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r., poz. 609, z późn. zm.), który zawiera enumeratywną listę zadań własnych gminy. Jednym z wymienionych w nim zadań własnych gminy jest zadanie w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, wskazane w pkt 10 tego przepisu.   Z przedstawionego opisu sprawy oraz przesłanej dokumentacji wynika, że Wnioskodawca zawarł Umowę z Gminą, której przedmiotem jest ustalenie szczegółowych zasad realizacji przez Spółkę zadań powierzonych jej w drodze (…) z zakresu sportu, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej. W zamian Gmina wypłaca Wnioskodawcy Rekompensatę, czyli świadczenie pieniężne przekazywane w celu pokrycia straty finansowej w zakresie w jakim jej powstanie jest związane z prowadzoną działalnością powierzoną. W ramach zawartej Umowy Wnioskodawca jest zobowiązany do wykonywania czynności związanych z ww. zadaniem własnym Gminy, (…). Co istotne i kluczowe w analizowanej sprawie, czynności te Wnioskodawca wykonuje w imieniu i na rzecz Gminy.   Mając na względzie przywołane powyżej przepisy oraz orzecznictwo, po dokonanej analizie przedmiotowej sprawy stwierdza się, że przedmiotem wniosku jest pojedyncza usługa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy (na podstawie zawartej Umowy (…)), która polega na realizacji powierzonego mu przez Gminę zadania własnego, za którą otrzymywana jest Rekompensata.   Zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Gminą Umowa określa zasady naliczania i wypłaty Rekompensaty. Pomiędzy płatnością, którą Wnioskodawca otrzymuje w ramach Rekompensaty od Gminy a świadczeniem na jej rzecz, zachodzi związek bezpośredni, ponieważ płatność następuje w zamian za to świadczenie. Tym samym, na gruncie rozpatrywanej sprawy należy przyjąć, że między Gminą a Wnioskodawcą następuje wymiana świadczeń. Wnioskodawca wobec Gminy występuje we własnym imieniu, jako zleceniobiorca powierzonego mu do wykonania zadania własnego Gminy. Wnioskodawca otrzymując od Gminy Rekompensatę otrzymuje korzyść, która pozostaje w związku ze świadczeniem realizowanym przez niego na rzecz Gminy. Wnioskodawca, podejmując się świadczenia usługi polegającej na realizacji powierzonego zadania własnego z zakresu sportu, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej, zwalnia Gminę z obowiązków nałożonych na nią przepisami prawa i czyni to za wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.   Natomiast usługi, które Wnioskodawca wykonuje w ramach powierzonego mu ww. zadania, tj. usługi świadczone innym podmiotom korzystającym z Obiektów, nie stanowią usług na rzecz Gminy, lecz na rzecz tych właśnie podmiotów. To te podmioty, którym Wnioskodawca udostępnia obiekty oraz umożliwia korzystanie z nich są beneficjentami tych świadczeń. W ramach swojego świadczenia Wnioskodawca realizuje za Gminę jej zadanie własne. Tym samym, otrzymana Rekompensata nie ma wpływu na ceny usług stosowanych w transakcjach z innymi podmiotami.   Przedmiotem wniosku jest natomiast usługa realizowana przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy (…) na rzecz Gminy. Usługa ta nie polega na realizacji na jej rzecz Usług związanych z działalnością obiektów sportowych, do których odwołuje się klasyfikacja PKWiU 93.11.10.0 – obejmujących m.in. usługi związane z działalnością obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe, ujeżdżalnie, itp. Usługa świadczona na rzecz Gminy polega na realizacji – w zastępstwie Gminy – jej zadania własnego w obszarze związanym z rekreacją i sportem.   Podsumowując, przedmiotem świadczenia realizowanego w ramach Umowy przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy nie są towary i/lub usługi, które mogą składać się na świadczenie kompleksowe, ale pojedyncza usługa – realizacja powierzonego przez Gminę zadania własnego z zakresu sportu, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej. Usługę tą należy, w kontekście art. 42b ust. 5 ustawy, traktować jako jedną usługę (o której mowa w pkt 1 ww. przepisu).   Uzasadnienie klasyfikacji usługi   Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.   Stosownie do pkt 5.3.1 zasad metodycznych, przedmiotem klasyfikowania wg PKWiU 2015 są czynności (będące końcowymi efektami działalności) o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne) na rzecz innych podmiotów gospodarczych (jednostek organizacyjnych) lub na rzecz ludności. PKWiU 2015 nie ma zastosowania do klasyfikowania czynności wewnątrzzakładowych.   Zgodnie z pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.   Zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU pod pojęciem usług rozumie się: -        wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych – usługi na rzecz produkcji, -        wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.   Z powyższego wynika, że usługami w rozumieniu PKWiU są czynności świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne) na rzecz innych podmiotów (jednostek organizacyjnych), lub na rzecz ludności, czyli usługami są czynności (będące końcowym efektem działalności) wykonywane na zlecenie innej jednostki lub na rzecz ludności.   Z treści cyt. wyżej art. 8 ust. 1 ustawy wynika natomiast, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, niebędące dostawą towarów. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś, to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.   Przez świadczenie usług – w rozumieniu podatku ustawy – należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru czynności należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów, w myśl art. 7 ustawy.   Pojęcie usługi na gruncie podatku od towarów i usług ma zatem szersze znaczenie niż pojęcie „czynności o charakterze usługowym” zawarte w zasadach metodycznych PKWiU.   Jak wskazano powyżej, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Gmina przekazała Wnioskodawcy do realizacji zadanie własne z zakresu sportu, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej. W celu wykonania tego zadania pomiędzy Wnioskodawcą a Gminą została zawarta Umowa, w której określono zakres oraz sposób wykonywania powierzonego zadania. Za realizacje świadczenia Wnioskodawca otrzymuje od Gminy Rekompensatę, która pokrywa koszty realizacji zadania.   Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Wnioskodawca otrzymując od Gminy Rekompensatę, otrzymuje korzyść, a otrzymane świadczenie pozostaje w związku z czynnością, którą Wnioskodawca wykonuje na rzecz Gminy. Wnioskodawca, podejmując się wykonania usługi polegającej na realizacji powierzonego zadania, zwalnia Gminę z określonych prawem obowiązków i czyni to za wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Zatem pomiędzy płatnością należną Wnioskodawcy od Gminy (Rekompensata), a świadczeniem realizowanym na jej rzecz, zachodzi związek bezpośredni, ponieważ płatność nastąpi w zamian za to świadczenie. W świetle ustawy mamy zatem w tym przypadku po stronie Wnioskodawcy do czynienia ze świadczeniem usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.   Świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy nie wyczerpuje jednak znamion usługi w rozumieniu PKWiU. Wobec powyższego, nie może być ono przedmiotem klasyfikowania wg PKWiU 2015.   Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług   W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.   Stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.   W myśl art. 41 ust. 13 ustawy, do towarów i usług będących przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienionych w Nomenklaturze scalonej (CN) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, stosuje się stawkę podatku w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w przepisach ustawy lub przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie określono inną stawkę.   W związku z powyższym, do usługi wykonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy polegającej na zwolnieniu Gminy z realizacji zadania własnego z zakresu sportu, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej w zamian za Rekompensatę, którą Spółka otrzymuje od Gminy – niewymienionej w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej – stosuje się stawkę podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 i ust. 13 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.   Informacje dodatkowe   Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.   Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.   Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem, która zostanie wykonana w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków: -        podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy), -        usługa, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).   Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).   WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem: 1)    następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo 2)    wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1 -        w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).   WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do usługi będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że: -        klasyfikacja usługi, lub -        stawka podatku właściwa dla usługi lub -        podstawa prawna stawki podatku staje się niezgodna z tymi przepisami.   Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).   Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.   POUCZENIE   Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.   Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.   Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).