0112-KDSL2-2.440.65.2021.8.IM

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)   Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 10 lutego 2021 r. (data wpływu 15 lutego 2021 r.), uzupełnionego pismami: z dnia 11 marca 2021 r. (data wpływu 16 marca 2021 r.), z dnia 18 maja 2021 r. (data wpływu 24 maja 2021 r.), z dnia 19 maja 2021 r. (data wpływu 21 maja 2021 r.) oraz z dnia 16 listopada 2021 r. (data wpływu 22 listopada 2021 r.), w związku z decyzją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 września 2021 r., znak 0110-KSI2-1.441.56.2021.2.MG, uchylającą w całości decyzję z dnia 15 czerwca 2021 r., znak 0112-KDSL2-2.440.65.2021.3.KP i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.   Przedmiot wniosku: towar (świadczenie kompleksowe) – czasopismo pt. „(…)” wraz z usługą transportu   Opis towaru: Czasopismo „(…)”, jest zarejestrowane w rejestrze dzienników i czasopism jako czasopismo o charakterze (…), ukazujące się (…) w nieregularnym nakładzie. Czasopismo posiada numer (…). Czasopismo zawiera (…) stron i nie jest oprawione, nie posiada także uwidocznionej wysokości nakładu. Wnioskodawca będzie nabywał je w ilości od (…) do (…) sztuk w danej partii. W czasopiśmie są publikowane treści skierowane do (…). Obecnie czasopismo drukowane jest w rozmiarze (…) – format czasopisma. Wnioskodawca zakłada, że bazowy format druku wyniesie: (…), o ile Wykonawca nie wskaże innego formatu bazowego mieszczącego się w wymiarach: (…). Czasopismo jest oznaczane w następujący sposób: Nr XX (YY) – miesiąc rok, gdzie: XX oznacza numer wydania z bieżącego roku, YY oznacza numer wydania liczony od początku wydawania czasopisma, miesiąc oznacza miesiąc wydania, rok oznacza rok, w którym dokonano wydania. W czasopiśmie nie ma więcej niż (…) powierzchni przeznaczonych na krzyżówki, kryptogramy, zagadki oraz inne gry słowne lub rysunkowe. Czasopismo nie zawiera także reklam. Nie przewiduje się zakończenia wydawania czasopisma. Przedmiotem zamówienia publicznego opisanego w SWZ jest drukowanie określonej liczby egzemplarzy czasopisma oraz dostarczenie przez Wykonawcę spakowanego towaru (czasopism) do miejsc wyznaczonych przez Wnioskodawcę, w których to następuje odbiór czasopism (publikacji) przez jego pracownika, na czym kończy się zamówienie publiczne opisane w SWZ. Dalsza dystrybucja do odbiorców końcowych jest realizowana przez pracowników Wnioskodawcy lub firmy kurierskie na podstawie osobnych umów. Wykonanie konkretnego towaru, jak i jego transport pod wskazany adres/adresy będą przedmiotem jednego zamówienia, a także jednej umowy. Wykonawca uwzględni w cenie czasopism wszystkie koszty niezbędne do prawidłowego i pełnego wykonania przedmiotu zamówienia (w tym koszty transportu czasopism).   Rozstrzygnięcie: CN – 4902   Stawka podatku od towarów i usług: 8%   Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 17 załącznika nr 3 do ustawy   Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług   UZASADNIENIE   W dniu 15 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej w powyższym zakresie. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 11 marca 2021 r. (data wpływu 16 marca 2021 r.) o wskazanie przedmiotu wniosku oraz doprecyzowanie opisu sprawy, pismem z dnia 18 maja 2021 r. (data wpływu 24 maja 2021 r.) o przykładowe egzemplarze czasopisma, pismem z dnia 19 maja 2021 r. (data wpływu 21 maja 2021 r.) o dalsze doprecyzowanie opisu sprawy oraz dokumenty związane z przedmiotem wniosku oraz pismem z dnia 16 listopada 2021 r. (data wpływu 22 listopada 2021 r.) o potwierdzenie przedmiotu wniosku oraz dodatkowe informacje.   Dotychczasowy przebieg postępowania   W dniu 15 czerwca 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy decyzję o odmowie wydania wiążącej informacji stawkowej, znak 0112-KDSL2-2.440.65.2021.3.KP.   Wnioskodawca pismem z dnia 28 czerwca 2021 r. (data wpływu 6 lipca 2021 r.) wniósł odwołanie od ww. decyzji.   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej decyzją z dnia 20 września 2021 r., znak 0110-KSI2-1.441.56.2021.2.MG uchylił w całości zaskarżoną decyzję z dnia 15 czerwca 2021 r., znak 0112-KDSL2-2.440.65.2021.3.KP i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.   Wskutek powyższego, wniosek Wnioskodawcy w zakresie określenia klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej (CN) i stawki podatku od towarów i usług dla świadczenia składającego się z wydruku oraz dostawy czasopisma pt. „(…)” wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.   W treści wniosku przedstawiono następujący opis świadczenia   Wnioskodawca jest (…), której celem statutowym jest tworzenie warunków aktywizacji gospodarczej, w szczególności ożywianie rynków lokalnych, trwałe ograniczanie bezrobocia oraz realizacja projektów związanych ze wspieraniem przedsiębiorczości, a także prowadzenie innej działalności ważnej dla rozwoju jednostek samorządu terytorialnego. W ramach powierzonych przez (…) zadań, Wnioskodawca wykonuje na zlecenie (…) usługi związane z opracowywaniem w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę redakcji, drukowaniem i kolportażem bezpłatnego biuletynu informacyjnego (…). Biuletyn informacyjny (…) jest czasopismem o charakterze (…), zarejestrowanym w rejestrze dzienników i czasopism prowadzonym przez (…) pod nazwą „(…)”, ukazującym się (…). Czasopismo posiada nadany numer (…). Czasopismo ukazuje się w nieregularnym nakładzie, który nie jest uwidoczniony na drukowanych egzemplarzach.   Celem realizacji powierzonego zadania Wnioskodawca w trybie Prawa zamówień publicznych ogłasza przetargi na wydruk oznaczonej liczby numerów ww. biuletynu z dostawą przez Wykonawcę wydrukowanych egzemplarzy do określonego miejsca, spakowanych w paczki według wytycznych zawartych w ogłoszeniu o zamówieniu. Treść ogłoszenia o zamówieniu obejmuje różne warianty nakładu w stosunku do ilości stron (np. (…) numer), w zależności od opracowanych treści do publikacji. W treści ogłoszenia Wnioskodawca podaje kod (…). Wnioskodawca opracowuje treści do wydruku czasopisma we własnym zakresie, po czym zleca jego wydruk Wykonawcy według wytycznych określonych w ogłoszeniu o zamówieniu. Wykonawcy nie przysługują jakiekolwiek prawa autorskie do powstałego czasopisma. Wykonawca wykonuje zatem na zlecenie Wnioskodawcy świadczenie polegające na dostawie wydrukowanych egzemplarzy czasopisma, w ramach której Wykonawca dokonuje druku, składania, pakowania i wysyłki towaru do miejsca wskazanego przez Wnioskodawcę, a to wszystko korzystając z materiałów własnych (m.in. papieru i tuszu). Wnioskodawca przekazuje Wykonawcy jedynie treści, które mają zostać wydrukowane i wytyczne odnośnie sposobu wydruku.   (…)   W piśmie z dnia 11 marca 2021 r. (data wpływu 16 marca 2021 r.) Wnioskodawca poinformował, że w części D. w polu 52 wniosku „Przedmiot wniosku” omyłkowo zaznaczono kwadrat nr 3. towar/y i/lub usług a/i. Prawidłowo zaznaczonym powinien być kwadrat 1. – towar.   Dodatkowo wyjaśnił także, że jest (…). W sprawie o wydanie wiążącej informacji stawkowej występuje jako Zamawiający, o którym mowa w art. 42b ust. 1 pkt 3 ustawy. Prawidłowo podana przez Wykonawców kwota podatku od towaru i usług na przedmiot zamówienia ma wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym przez Wnioskodawcę zamówieniem publicznym. Na początku (…) Wnioskodawca planuje ogłosić przetarg na wydrukowanie określonej ilości egzemplarzy czasopisma „(…)” oraz dostarczenie wydrukowanych czasopism do miejsc wskazanych przez Wnioskodawcę.   Czasopismo „(…)” jest zarejestrowane w rejestrze dzienników i czasopism jako czasopismo o charakterze (…), ukazujące się (…) w nieregularnym nakładzie. Wnioskodawca nie ujawnia wysokości nakładu na żadnej ze stron czasopisma. Czasopismo posiada numer (…). Wnioskodawca posługuje się także terminem zamiennym „(…)” lub „(…)”, jednakże dotyczy on tego samego czasopisma „(…)”.   Przedmiot planowanego zamówienia publicznego – Wnioskodawca zamierza zlecić wyłonionemu Wykonawcy drukowanie określonej liczby egzemplarzy czasopisma oraz dostarczenie spakowanego towaru (czasopism) do miejsc wskazanych przez Wnioskodawcę. Do realizacji przedmiotu zamówienia Wnioskodawca dostarcza treści do wydruku na uzgodnionym/akceptowalnym nośniku. Dostarczane treści to cały projekt czasopisma (… itd.). Zadaniem Wykonawcy jest wydrukowanie według specyfikacji przekazanej/uzgodnionej z Wnioskodawcą określonej ilości egzemplarzy danego nakładu, złożenie ich, spakowanie oraz dostarczenie do miejsc wskazanych przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca nie dostarcza Wykonawcy innych materiałów niż gotowy projekt czasopisma do wydruku. Wykonawca wykonuje zadanie na własnym materiale (papierze, tuszach/tonerach itd.), a następnie wydaje Wnioskodawcy gotowy towar (czasopismo).  (…).   W załączeniu do pisma z dnia 18 maja 2021 r. (data wpływu 24 maja 2021 r.) Wnioskodawca przesłał przykładowy egzemplarz czasopisma, które jest przedmiotem wniosku „(…)”. Wskazał także, że następne numery, które nie zostały jeszcze zlecone do druku, będę również oznaczone (…).   Natomiast w piśmie z dnia 19 maja 2021 r. (data wpływu 21 maja 2021 r.), Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy o następujące informacje.   Doprecyzowanie opisu świadczenia:   1.            Wariant druku czasopisma – wyjaśnienie: a)       Przedmiotem zamówienia jest: „(…)”. b)       Czasopismo nie posiada stałego nakładu. c)       Czasopismo nie posiada uwidocznionej wysokości nakładu. d)       Czasopismo będzie drukowane partiami (wydaniami) w ilościach (…) egzemplarzy w danej partii, przy czym każdy pojedynczy egzemplarz będzie zawierał (…) strony (w zależności od opracowanych treści). e)       Cenę danej partii stanowi iloczyn ceny całego pojedynczego egzemplarza czasopisma (bez wyszczególnienia ceny za jedną stronę) oraz ilości wydrukowanych egzemplarzy.   Tym samym przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej jest jedna sztuka czasopisma, którą Wnioskodawca będzie nabywał w ilości (…) sztuk w danej partii. Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, ilość stron nie wpływa na klasyfikację przedmiotu oraz wysokość stawki podatku od towaru i usług. Z bardzo daleko posuniętej ostrożności, celem uniknięcia pozostawienia wniosku bez rozpoznania, Wnioskodawca wskazuje, że gdyby organ nie podzielił tego stanowiska i domagał się skonkretyzowania towaru poprzez wskazanie ilości stron w każdym egzemplarzu, przedmiotem wniosku jest jedna sztuka czasopisma zawierająca (…) stron, którą Wnioskodawca będzie nabywał w ilości (…) sztuk w danej partii, z pierwszeństwem jednak wydania wiążącej informacji stawkowej dla towaru bez określenia ilości stron. Wnioskodawca wskazał, że rozliczenie partii nie uwzględnia ilości stron, wobec czego jest to czynnik irrelewantny dla rozpoznania wniosku.   2.         Opis konkretnego czasopisma: a)       W czasopiśmie będą publikowane treści skierowane do (…) z zakresu: (…). b)       Czasopismo nie będzie oprawione. c)       Format czasopisma: obecnie czasopismo drukowane jest w rozmiarze (…). Wnioskodawca zakłada, że bazowy format druku wyniesie: (…), o ile Wykonawca nie wskaże innego formatu bazowego mieszczącego się w wymiarach: (…). d)       Czasopismo jest oznaczane w następujący sposób: Nr XX (YY) – miesiąc rok, gdzie: -        XX oznacza numer wydania z bieżącego roku, -        YY oznacza numer wydania liczony od początku wydawania czasopisma, -        miesiąc oznacza miesiąc wydania, -        rok oznacza rok, w którym dokonano wydania. e)      W czasopiśmie nie będzie więcej niż (…) powierzchni przeznaczonych na krzyżówki, kryptogramy, zagadki oraz inne gry słowne lub rysunkowe. f)       Czasopismo nie zawiera reklam. g)      Nie przewiduje się zakończenia wydawania czasopisma.   W załączeniu do ww. pisma Wnioskodawca przesłał projekt (…) wraz z załącznikami, w tym wzorem umowy, która została przygotowana w związku z zamówieniem publicznym dotyczącym świadczenia będącego przedmiotem wniosku.   Ostatecznie, w piśmie z dnia 16 listopada 2021 r. (data wpływu 22 listopada 2021 r.) Wnioskodawca oświadczył, że wniosek dotyczy świadczenia kompleksowego, składającego się z dwóch czynności (drukowania określonej liczby egzemplarzy czasopisma oraz dostarczenia spakowanego towaru (czasopism)), które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.   Wnioskodawca poinformował także, że w ramach zamówienia publicznego objętego wnioskiem dostawa dokonywana najczęściej jest do (…) (wyjątek opisano w pkt 3 poniżej). Z (…) publikacja nie będzie dostępna dla docelowego odbiorcy. Podana lokalizacja jest (…), z którego Wnioskodawca korzysta.   Publikacja będzie oferowana ostatecznym odbiorcom/czytelnikom: 1)         (…) w miejscach ogólnodostępnych (np. centra handlowe, Dworzec Główny PKP, (…)) – dystrybucją do tych miejsc zajmują się bezpośrednio pracownicy Wnioskodawcy; 2)         w filiach Miejskiej Biblioteki Publicznej, wybranych Radach Osiedli, Centrach Aktywności Lokalnej itp. – do tych lokalizacji publikacje trafiają przez zewnętrzną firmę kurierską (z (…) pracownicy Wnioskodawcy pobierają określoną ilość publikacji, pakują i adresują paczki oraz przekazują firmie kurierskiej do doręczenia); 3)         sporadycznie przez umieszczenie publikacji w skrzynce na listy – dystrybucją do skrzynek na listy zajmuje się osobna firma kurierska, w takim przypadku dostawa przez Wykonawcę zamówienia publicznego określonego w SWZ jest podzielona – część zostaje dostarczona do (…), a druga część zostaje dostarczona do (…), skąd jest pobierana przez firmę kurierską. Dostarczenie do każdego z tych (…) jest potwierdzane przez pracownika Wnioskodawcy i na tym realizacja zamówienia publicznego objętego SWZ się kończy. Firma kurierska jest odrębnym podmiotem, a dystrybucja przez nią przedmiotem oddzielnej umowy zawieranej przez Wnioskodawcę; 4)         do czasu otrzymania towaru przez Wnioskodawcę, odpowiedzialność za publikacje ponosi Wykonawca (drukarnia), gdyż nawet powierzenie wykonania części zamówienia podwykonawcom nie zwalnia wykonawcy z odpowiedzialności za należyte wykonanie tego zamówienia (art. 462 ust. 8 Prawa zamówień publicznych). Ponadto Wykonawca odpowiedzialny jest jak za własne działanie lub zaniechanie za działania i zaniechania osób, z których pomocą zobowiązanie wykonywa, jak również osób, którym wykonanie zobowiązania powierza (art. 474 Kodeksu cywilnego).   Podsumowując Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem zamówienia publicznego opisanego w SWZ objętego wnioskiem jest drukowanie określonej liczby egzemplarzy czasopisma oraz dostarczenie spakowanego towaru (czasopism) do miejsc wyznaczonych przez Wnioskodawcę, w których to następuje odbiór czasopism (publikacji) przez jego pracownika, na czym kończy się zamówienie publiczne opisane w SWZ. Dalsza dystrybucja do odbiorców końcowych jest realizowana przez pracowników Wnioskodawcy lub firmy kurierskie na podstawie osobnych umów.   Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (towaru)   W piśmie z dnia 16 listopada 2021 r. (data wpływu 22 listopada 2021 r.) Wnioskodawca oświadczył, że wniosek dotyczy świadczenia kompleksowego, składającego się z dwóch czynności (drukowania określonej liczby egzemplarzy czasopisma oraz dostarczenia spakowanego towaru (czasopism)), które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe).   Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.   Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.   Natomiast aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością kompleksową, powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność kompleksową składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez pomocniczej. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.   Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedne świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka czynności pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.   Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.   Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że: -        w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku), -        w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).   Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).   Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19, ECLI:EU:C:2021:167.   Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.   W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien, ECLI:EU:C:1996:184; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C‑349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien,). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.   Jak wynika z opisu przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz z treści przesłanego projektu Specyfikacji Warunków Zamówienia wraz z załącznikami, w tym wzorem umowy, przedmiotem zamówienia będzie zarówno wydruk publikacji, jak i dostarczenie jej pod wskazany przez Wnioskodawcę adres (adresy).   W związku z powyższym, w pierwszej kolejności należy zdefiniować, czym dla potrzeb podatku od towarów i usług będzie wydruk publikacji.   Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.   Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, (…), rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).   Natomiast w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, towary, to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.   Z kolei przez świadczenie usług ,(…), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…) – art. 8 ust. 1 ustawy.   Proces wydrukowania czasopisma w oparciu o własne materiały, jest procesem wytworzenia nowego dobra materialnego (rzeczy) o funkcji całkiem odmiennej od tej, związanej z wykorzystanymi materiałami, który staje się przedmiotem obrotu w momencie przeniesienia prawa na nabywcę do rozporządzenia nim jak właściciel.   W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do czynności druku publikacji będziemy mieli do czynienia z dostawą towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, jaką będzie dostawa czasopisma.   W drugiej kolejności należy zdefiniować czynność polegającą na dostarczeniu czasopisma pod wskazany przez Wnioskodawcę adres (adresy).   Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego, transport to: 1)  przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji, 2)  środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków, 3)  ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków, 4)  konwojowana grupa ludzi, 5)  ładunek wysłany dokądś.   Natomiast dystrybucją (Słownik Języka Polskiego) jest: 1)  podział lub rozprowadzenie towarów albo innych dóbr między sklepy, zakłady przemysłowe itp., 2)  suma wszystkich pozycji, w jakich może wystąpić dany element językowy.   W uzupełnieniu z dnia 16 listopada 2021 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że w ramach zamówienia publicznego objętego wnioskiem dostawa czasopisma dokonywana najczęściej jest do (…) (wyjątek opisano w pkt 3) poniżej). Z (…) publikacja nie będzie dostępna dla docelowego odbiorcy. Podana lokalizacja jest (…), z którego Wnioskodawca korzysta.   Publikacja będzie oferowana ostatecznym odbiorcom/czytelnikom: 1)  (…) w miejscach ogólnodostępnych (np. centra handlowe, Dworzec Główny PKP, (…)) – dystrybucją do tych miejsc zajmują się bezpośrednio pracownicy Wnioskodawcy; 2)  w filiach Miejskiej Biblioteki Publicznej, wybranych Radach Osiedli, Centrach Aktywności Lokalnej itp. – do tych lokalizacji publikacje trafiają przez zewnętrzną firmę kurierską (z (…) pracownicy Wnioskodawcy pobierają określoną ilość publikacji, pakują i adresują paczki oraz przekazują firmie kurierskiej do doręczenia); 3)  sporadycznie przez umieszczenie publikacji w skrzynce na listy – dystrybucją do skrzynek na listy zajmuje się osobna firma kurierska, w takim przypadku dostawa przez Wykonawcę zamówienia publicznego określonego w SWZ jest podzielona – część zostaje dostarczona do (…), a druga część zostaje dostarczona do (…), skąd jest pobierana przez firmę kurierską. Dostarczenie do każdego (…) jest potwierdzane przez pracownika Wnioskodawcy i na tym realizacja zamówienia publicznego objętego SWZ się kończy. Firma kurierska jest odrębnym podmiotem, a dystrybucja przez nią przedmiotem oddzielnej umowy zawieranej przez Wnioskodawcę.   Jak wyjaśnił Wnioskodawca, Wykonawca będzie zobowiązany dostarczyć spakowany towar (czasopisma) do miejsc wyznaczonych przez Wnioskodawcę ((…)), w których to nastąpi odbiór czasopism (publikacji) przez jego pracownika, na czym kończy się zamówienie publiczne opisane w SWZ. Dalsza dystrybucja do odbiorców końcowych będzie realizowana przez pracowników Wnioskodawcy lub firmy kurierskie na podstawie osobnych umów.   W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia wyłącznie z dostarczeniem przez Wykonawcę czasopism do konkretnego punktu (punktów) wyznaczonych przez Wnioskodawcę (a nie z rozwożeniem przedmiotu zamówienia do miejsc docelowych – odbiorców końcowych) co oznacza, że czynność ta spełni definicję transportu.     Podsumowując, w przedmiotowej sprawie przedmiotem nabycia będą zarówno towary (czasopisma) jak i usługa ich transportu do wyznaczonych przez Wnioskodawcę miejsc.   SWZ będący przedmiotem analizy w sprawie, dotyczy postępowania o udzielenie zamówienia publicznego pn.: „(…)”.   W rozdziale (…) SWZ (…), jako przedmiot zamówienia wskazano zarówno wykonanie usługi wydruku (…) numerów (…), jak i ich dostarczenie pod wskazany przez Wnioskodawcę adres (lub adresy). Dostarczenie całego nakładu jest wskazane jako jedna z czynności przewidzianych do wykonania w ramach realizacji przedmiotu zamówienia (…).  Wskazano także jeden termin wykonania zamówienia – (…) (rozdział (…) SWZ).   W rozdziale (…) SWZ „(…)” zawarto zapis, że Wykonawca jest zobowiązany do przygotowania oferty zgodnie z wymogami Specyfikacji Warunków Zamówienia oraz ustawy Prawo zamówień publicznych. Jednym z dokumentów składanych wraz z ofertą jest „(…)”, stanowiący Załącznik nr (…) do SWZ, w którym należy podać (…).   Jak wskazano w rozdziale (…) SWZ, „(…)” (…).   W rozdziale (…) SWZ „(…)”, wymieniono (…).   Załącznikiem nr (…) do SWZ jest wzór umowy, w której jako jej przedmiot wskazano także zarówno wykonanie usługi wydruku (…) numerów (…), oraz dostarczenie przez Wykonawcę nakładu (…) w określonej ilości oraz w określonym czasie od momentu przekazania plików do druku pod wskazany przez Wnioskodawcę adres lub adresy na terenie (…) oraz (…).   Przedstawiając opis sprawy Wnioskodawca poinformował, że zamierza zlecić wyłonionemu Wykonawcy drukowanie określonej liczby egzemplarzy czasopisma oraz dostarczenie spakowanego towaru (czasopism) do miejsc wskazanych przez Wnioskodawcę. Zadaniem Wykonawcy będzie wydrukowanie według specyfikacji przekazanej/uzgodnionej z Wnioskodawcą określonej ilości egzemplarzy danego nakładu, złożenie ich, spakowanie oraz dostarczenie do miejsc wskazanych przez Wnioskodawcę. Do czasu otrzymania towaru przez Wnioskodawcę, odpowiedzialność za publikacje ponosić będzie Wykonawca (drukarnia), gdyż nawet powierzenie wykonania części zamówienia podwykonawcom nie zwolni Wykonawcy z odpowiedzialności za należyte wykonanie tego zamówienia (art. 462 ust. 8 Prawa zamówień publicznych). Ponadto Wykonawca odpowiedzialny będzie jak za własne działanie lub zaniechanie za działania i zaniechania osób, z których pomocą zobowiązanie wykona, jak również osób, którym wykonanie zobowiązania powierzy (art. 474 Kodeksu cywilnego). Wnioskodawca potwierdził, że cenę partii stanowi iloczyn ceny całego pojedynczego egzemplarza czasopisma (bez wyszczególnienia ceny za jedną stronę) oraz ilości wydrukowanych egzemplarzy.   Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie, transport czasopism (ich dostarczenie), wykonywany będzie równocześnie z ich sprzedażą. Przedmiotem jednego zamówienia – a także jednej umowy – będzie bowiem zarówno wykonanie konkretnego towaru, jak i jego transport pod wskazany adres/adresy. Wykonawca uwzględni w cenie wszystkie koszty niezbędne do prawidłowego i pełnego wykonania przedmiotu zamówienia co oznacza, że koszt transportu zwiększy wynagrodzenie Wykonawcy z tytułu dostawy czasopism (towaru).   Biorąc pod uwagę powyższe oraz tezy wynikające z powołanych wyroków TSUE należy wskazać, że w analizowanej sprawie nabywane przez Wnioskodawcę świadczenie stanowić będzie świadczenie kompleksowe, gdyż czynności wykonane w jego ramach (dostawa czasopism oraz ich transport (dostarczenie pod wskazany przez Wnioskodawcę adres/adresy)) będą ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie stworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.   Transport będzie ściśle powiązany z dostawą czasopism, ponieważ bez dostarczenia czasopism nie będzie możliwe wykonanie zamówienia – transport będzie elementem uzupełniającym oraz niezbędnym, aby wykonać świadczenie którego oczekuje nabywca (Wnioskodawca). Należyte wykonanie zamówienia wymagać będzie przetransportowania czasopism do miejsca/miejsc wskazany przez Wnioskodawcę, bez tej usługi nie byłoby możliwe wykonania zamówienia. Zatem w przedmiotowej sprawie, sama usługa transportu bez wcześniejszej dostawy czasopism nie miałaby sensu - zamawiający (Wnioskodawca) oczekuje wykonania całego przedmiotu zamówienia (oraz umowy), tj. zarówno dostawy towarów (czasopism) jak i usługi ich transportu do wyznaczonych przez Wnioskodawcę miejsc.   Dodatkowo wskazać należy, że Wykonawca uwzględni w cenie wszystkie koszty niezbędne do prawidłowego i pełnego wykonania przedmiotu zamówienia co oznacza, że koszt transportu zwiększy wynagrodzenie Wykonawcy z tytułu dostawy czasopism (towarów).   W związku z powyższym, nabywane przez Wnioskodawcę czasopisma oraz usługa ich transportu, w przedmiotowej sprawie stanowić będą jedno świadczenie gospodarcze (świadczenie kompleksowe), ponieważ będą niezbędne i ściśle ze sobą związane. Jego elementem dominującym będzie nabycie towarów (czasopism), natomiast ich dostarczenie (transport) będzie miało charakter pomocniczy.   W związku z powyższym, w dalszej części decyzji tutejszy organ określi klasyfikację/stawkę podatku dla towaru – czasopisma (elementu dominującego).   Uzasadnienie klasyfikacji towaru   Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.   Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Nomenklatura scalona obejmuje: a)    nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego; b)    wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane „podpozycjami CN” w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna; c)    przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.   Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające.   Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.   Reguła 1. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej.   Zgodnie z tytułem działu 49 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje ,,Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany”.   Pozycja 4902 działu 49 obejmuje ,,Gazety, dzienniki i czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe”.   Z not wyjaśniających do HS do pozycji 4902 wynika, że cechą wyróżniającą publikacji objętych tą pozycją jest to, że stanowią one jedno wydawnictwo w ciągłej serii publikowane pod tym samym tytułem w regularnych odstępach czasu, przy czym każde wydanie jest datowane (nawet poprzez wskazanie tylko pory roku, np. „Wiosna 1996”), a często również numerowane. Mogą być nieoprawione lub oprawione w papier, ale jeżeli są oprawione w inny sposób lub jeżeli jedna okładka zawiera więcej niż jedno wydanie, pozycja ta ich nie obejmuje (pozycja 4901). Publikacje te zazwyczaj zawierają głównie materiał do czytania, mogą być również bogato ilustrowane, a nawet mogą zawierać przede wszystkim materiał obrazkowy. Mogą również zawierać materiały reklamowe.   Pozycja ta obejmuje następujące rodzaje publikacji:   (1)  Gazety, codzienne lub cotygodniowe, w postaci nieoprawionych arkuszy materiału drukowanego, zawierającego głównie bieżące wiadomości na tematy ogólne, a także zazwyczaj artykuły literackie na tematy bieżące, historyczne, biograficzne itd. Na ogół sporo miejsca zajmują w nich również ilustracje, ogłoszenia i reklamy.   (2)  Dzienniki i pozostałe czasopisma, wydawane raz na tydzień, raz na dwa tygodnie, raz na miesiąc, raz na kwartał lub raz na pół roku, w postaci publikacji gazetowych lub oprawionych w papier. Mogą być poświęcone głównie informacjom na tematy fachowe (np. prawnicze, medyczne, finansowe, handlowe, z zakresu mody lub sportu), mające określoną grupę odbiorców, w którym to przypadku wydawane są często przez lub dla organizacji grupowych. Mogą mieć również bardziej ogólną tematykę, jak np. normalny magazyn literacki. Zaliczają się tu czasopisma wydawane przez lub dla przemysłowych grup interesów (np. producentów pojazdów silnikowych) w celu rozbudzania zainteresowania ich produktami, czasopisma branżowe rozchodzące się normalnie tylko wśród pracowników danej branży itd., oraz czasopisma, takie jak magazyny mody, które może wydawać handlowiec lub jakiś związek do celów reklamowych.   W toku prowadzonego postępowania wyjaśniono, że przedmiotem wniosku jest jedna sztuka czasopisma „(…)”, które jest zarejestrowane w rejestrze dzienników i czasopism jako czasopismo o charakterze (…), ukazujące się (…) w nieregularnym nakładzie. Czasopismo posiada numer (…). Czasopismo zawiera (…) stron i nie jest oprawione, nie posiada także uwidocznionej wysokości nakładu. Wnioskodawca będzie nabywał je w ilości (…) sztuk w danej partii.   W czasopiśmie publikowane są treści skierowane do (…) z zakresu: (…).   Obecnie czasopismo drukowane jest w rozmiarze (…) – format czasopisma. Wnioskodawca zakłada, że bazowy format druku wyniesie: (…), o ile Wykonawca nie wskaże innego formatu bazowego mieszczącego się w wymiarach: (…).   Czasopismo jest oznaczane w następujący sposób: Nr XX (YY) – miesiąc rok, gdzie: -     XX oznacza numer wydania z bieżącego roku, -     YY oznacza numer wydania liczony od początku wydawania czasopisma, -     miesiąc oznacza miesiąc wydania, -     rok oznacza rok, w którym dokonano wydania.   W czasopiśmie nie ma więcej niż (…) powierzchni przeznaczonych na krzyżówki, kryptogramy, zagadki oraz inne gry słowne lub rysunkowe. Czasopismo nie zawiera także reklam.   Jak wskazał Wnioskodawca, nie przewiduje się zakończenia wydawania czasopisma.   Uwzględniając powyższe, czasopismo będące przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych pozycją CN 4902. Klasyfikacja do tej pozycji jest zgodna z ww. postanowieniami 1. reguły Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej oraz z notami wyjaśniającymi do HS do pozycji 4902.   Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług   W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.   Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.   Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym: 1)  kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz 2)  wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.   Z art. 41 ust. 2 ustawy wynika, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.   Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.   Na mocy art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%, z zastrzeżeniem art. 138i ust. 4.   W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 17 wskazano CN ex 49 ,,Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany – wyłącznie towary objęte następującymi CN: 1)    ex 4902 Gazety, dzienniki i czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe – z wyłączeniem czasopism regionalnych lub lokalnych, 2)    ex 4911 Pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami – wyłącznie roczniki, z wyłączeniem czasopism regionalnych lub lokalnych”.   Natomiast w załączniku nr 10 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, w poz. 19 wskazano CN ex 49 „Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany – wyłącznie towary objęte następującymi CN: 1)    ex 4901 Książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach – z wyłączeniem ulotek, 2)    ex 4902 Gazety, dzienniki i czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne, 3)    4903 00 00 Książki dla dzieci, obrazkowe, do rysowania lub kolorowania, 4)    4904 00 Nuty drukowane lub w rękopisie, nawet ilustrowane lub oprawione, 5)    4905 Mapy i mapy hydrograficzne lub podobne mapy wszelkich rodzajów, włączając atlasy, mapy ścienne, plany topograficzne i globusy, drukowane, 6)    ex 4911 Pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne”.   Przez oznaczenie ex rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej (art. 2 pkt 30 ustawy).   Zatem umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do towarów należących do wymienionego działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN), spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę.   W przypadku towarów zaklasyfikowanych do pozycji CN 4902, na podstawie poz. 19 pkt 2 załącznika nr 10 do ustawy, prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 5%, zostało ograniczone wyłącznie do czasopism regionalnych lub lokalnych.   Zgodnie z art. 2 pkt 27g ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o czasopismach regionalnych lub lokalnych – rozumie się przez to wydawnictwa periodyczne (ex CN 4902 i ex CN 4911) o tematyce regionalnej lub lokalnej, także przeznaczone dla osób niewidomych i niedowidzących, publikowane nie częściej niż raz w tygodniu w postaci odrębnych zeszytów (numerów) objętych wspólnym tytułem, których zakończenia nie przewiduje się, ukazujące się na ogół w regularnych odstępach czasu w nakładzie w wersji drukowanej nie wyższym niż 15 000 egzemplarzy, z wyjątkiem: a)  periodyków o treści ogólnej, stanowiących podstawowe źródło informacji bieżącej o aktualnych wydarzeniach krajowych lub zagranicznych, przeznaczonych dla szerokiego kręgu czytelników, b)  publikacji zawierających treści pornograficzne, publikacji zawierających treści nawołujące do nienawiści na tle różnic narodowościowych, etnicznych, rasowych, wyznaniowych albo ze względu na bezwyznaniowość lub znieważające z tych powodów grupę ludności lub poszczególne osoby oraz publikacji propagujących ustroje totalitarne, c)  wydawnictw, które zawierają głównie kompletne powieść, opowiadanie lub inne dzieło w formie tekstu ilustrowanego lub nie, albo w formie rysunków opatrzonych opisem lub nie, d)  publikacji, w których więcej niż 20% powierzchni jest przeznaczone na krzyżówki, kryptogramy, zagadki oraz inne gry słowne lub rysunkowe, e)  publikacji zawierających informacje popularne, w szczególności porady oraz informacje o znanych i sławnych postaciach z życia publicznego, f)   czasopism w wersji drukowanej, na których nie zostanie uwidoczniona wysokość nakładu.   Należy zauważyć, że poza powołaną wyżej definicją zawartą w art. 2 pkt 27g ustawy, brak jest innych legalnych definicji czasopisma lokalnego lub czasopisma regionalnego.   Mając na uwadze powyższą definicję należy stwierdzić, że będące przedmiotem analizy czasopismo „(…)” stanowi towar klasyfikowany do pozycji 4902 Nomenklatury scalonej (CN). Czasopismo to nie spełnia jednak, zawartej w art. 2 pkt 27g ustawy definicji czasopisma regionalnego lub lokalnego, ponieważ nie posiada uwidocznionej wysokości nakładu, a jego nakład (nieregularny) w wersji drukowanej może przekroczyć 15 000 egzemplarzy (Wnioskodawca będzie nabywał je w ilości (…) w danej partii).   Konsekwentnie, czasopismo „(…)” nie spełnia przesłanki do objęcia go obniżoną do 5% stawką VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy. Spełnia jednakże ono warunki wskazane w poz. 17 załącznika nr 3 do ustawy, dlatego też dla jego kompleksowej dostawy – zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 17 załącznika nr 3 do ustawy – znajdzie zastosowanie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%.   Informacje dodatkowe   Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.   Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.   Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków: -      podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy), -     świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).       Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do towaru, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).   Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.   POUCZENIE   Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.   W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.   Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).