0113-KDIPT1-1.4012.858.2021.1.MH

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe Szanowni Państwo, stwierdzam, że stanowisko Państwa Gminy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe. Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 24 listopada 2021 r. wpłynął wniosek Państwa Gminy z 23 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy  podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją operacji pn. „...”. Uzupełnili go Państwo 23 grudnia 2021 r. (data wpływu) o opłatę.   Treść wniosku jest następująca:   Opis zdarzenia przyszłego   Gmina (dalej: Wnioskodawca, Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana i w zakresie których na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie występuje w charakterze podatnika.   Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm.) [dalej: ustawa o samorządzie gminnym], gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.   Do zadań własnych gminy, w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów i organizacji ruchu drogowego.   Państwa Gmina w bieżącym roku złożyła wniosek o przyznanie pomocy na operacje typu „…” w ramach poddziałania „…” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.   Na podstawie powyższego wniosku Państwa Gmina ma szansę pozyskania środków na sfinansowanie operacji „…” [dalej: operacja przebudowy drogi gminnej], której realizację zaplanowano jednoetapowo na czerwiec 2023 r.   Faktury VAT dokumentujące wydatki związane z realizacją operacji przebudowy drogi gminnej wystawiane będą na Wnioskodawcę, który jest i będzie właścicielem drogi gminnej. Inwestycja powstała w wyniku jej przebudowy nie będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę i nie będzie generowała po jego stronie przychodów, które byłyby opodatkowane podatkiem VAT.   Celem powyższej inwestycji jest skrócenie czasu dojazdu służb ratowniczych, usprawnienie przemieszczania się mieszkańców i turystów oraz ułatwienie służbom dojazdu do obiektów melioracyjnych.   Pytanie   Czy Państwa Gmina będzie miała możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych w ramach realizacji operacji przebudowy drogi gminnej?   Państwa stanowisko w sprawie   Według Wnioskodawcy, Państwa Gmina nie będzie miała możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych w ramach operacji przebudowy drogi gminnej, gdyż inwestycja ta będzie wpisywała się w zakres wykonywanych zadań własnych Gminy, służących zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty. Państwa Gmina w zakresie udostępniania przebudowanej drogi nie będzie zatem występowała w charakterze podatnika VAT. Stosownie do brzmienia art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zakupione celem zrealizowania inwestycji towary i usługi nie będą służyły wykonywaniu przez Państwa Gminę czynności opodatkowanych.   Taki związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi jest niezbędny do uznania prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej [dalej: TSUE], aby mówić o odliczeniu podatku VAT, transakcje powodujące jego naliczenie muszą pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z czynnościami objętymi podatkiem należnym, rodzącymi prawo do odliczenia (wyrok TSUE z dnia 18 lipca 2013 roku, sygn. akt C-26/12). Jak wskazuje TSUE, prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, że wydatki czynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia.   Związek ponoszonych wydatków z czynnościami opodatkowanymi należy tym samym oceniać na moment ich poniesienia. Nabyte towary i usługi muszą pozostawać w ścisłym i bezpośrednim związku z transakcjami powodującymi naliczenie podatku, które dają prawo do jego odliczenia. Zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 25 lipca 2018 roku, sygn. akt C-140/17, jedynie posiadająca status podatnika osoba, która działa w takim charakterze w chwili nabycia dobra, ma prawo do odliczenia w związku z tym dobrem i może odliczyć VAT należy lub zapłacony od tego dobra, jeśli wykorzystuje je na potrzeby opodatkowanych transakcji. Przebudowa drogi gminnej nie ma na celu dokonywania czynności opodatkowanych przez Państwa Gminę. Jak wskazuje Wnioskodawca, celem inwestycji jest skrócenie czasu dojazdu służb ratowniczych, usprawnienie przemieszczania się mieszkańców i turystów oraz ułatwienie służbom dojazdu do obiektów melioracyjnych. Udostępnianie przebudowanej drogi w ramach jej przeznaczenia, nie będzie stanowiło czynności opodatkowanych, a zatem w momencie poniesienia przez Państwa Gminę wydatków na operację przebudowy drogi gminnej, nie będzie istniał bezpośredni i ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Państwa Gminie nie będzie tym samym przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych w ramach realizacji operacji przebudowy drogi gminnej. Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, uznać należy, że Państwa Gmina nabywając towary i usługi w celu realizacji inwestycji nie będzie mogła zostać uznana za podatnika podatku VAT, w efekcie czego czynności dokonywane w ramach przedsięwzięcia wyłączone zostaną spod reżimu prawnego ustawy o VAT. Czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, a Państwa Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o VAT naliczony, jak również prawo do uzyskania zwrotu różnicy. Ocena stanowiska   Stanowisko, które przedstawiła Państwa Gmina we wniosku jest prawidłowe. Uzasadnienie interpretacji indywidualnej Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą: W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.   W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy: Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.   Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że: W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.   W świetle art. 88 ust. 4 ustawy: Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.   Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do  wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.   Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w  ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.   Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy: Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.   Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy: Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.     Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy: Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.   Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym: Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.   W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1372, z późn. zm.):  Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.   Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym: Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.   Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym: Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.   W świetle powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że zakres aktywności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, tj. że realizacja zadań własnych ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że każde działanie podejmowane przez jednostki w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu jednostek, a dotyczące mienia gminy należy uznać za działanie publiczne, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.   Zatem czynności wynikające z zadań własnych, z tytułu których gmina nie uzyskuje wpływów pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Są one bowiem realizowane przez gminę poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a gmina realizując te czynności nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.   W tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1376 z późn. zm.), zgodnie z którym: Drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.   W myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy o drogach publicznych: Drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie: 1)    drogi krajowe; 2)    drogi wojewódzkie; 3)    drogi powiatowe; 4)    drogi gminne. Ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w ust. 1 należą do tej samej kategorii co te drogi.   Według art. 2a ust. 2 ww. ustawy: Drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy.   Stosownie do unormowań zawartych w art. 7 ust. 1 ustawy o drogach publicznych: Do dróg gminnych zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczone do innych kategorii, stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z wyłączeniem dróg wewnętrznych.   W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o drogach publicznych: Zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu.   Na podstawie art. 19 ust. 1 cyt. ustawy o drogach publicznych: Organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.   Jak wynika z art. 19 ust. 2 ww. ustawy o drogach publicznych: Zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg: 1)    krajowych - Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad; 2)    wojewódzkich - zarząd województwa; 3)    powiatowych - zarząd powiatu; 4)    gminnych - wójt (burmistrz, prezydent miasta)   Zgodnie z art. 20 pkt 3 i 11ww. ustawy o drogach publicznych: Do zarządcy drogi należy w szczególności pełnienie funkcji inwestora, wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających.   Jak wynika z art. 21 ust. 1 ustawy o drogach publicznych: Zarządca drogi, o którym mowa w art. 19 ust. 2 pkt 2-4 i ust. 5, może wykonywać swoje obowiązki przy pomocy jednostki organizacyjnej będącej zarządem drogi, utworzonej odpowiednio przez sejmik województwa, radę powiatu lub radę gminy. Jeżeli jednostka taka nie została utworzona, zadania zarządu drogi wykonuje zarządca.   Przywołane powyżej regulacje prawne w sposób jednoznaczny wskazują, że budowa, przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg oraz zarządzanie nimi należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga. Działania zarządców dróg mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego. Jak już wskazano wcześniej, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).   Mając na uwadze powyższe uregulowania, należy stwierdzić, że w przypadku udostępniania dróg publicznych ogółowi użytkowników, Gmina nie użytkuje ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym w powyższym zakresie Gmina nie działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, powyższa czynność jest wyłączona z systemu podatku VAT i z tego względu stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.   W omawianych okolicznościach sprawy nie będzie występował więc związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z wydatkami Państwa Gminy. Państwa Gmina ponosiła będzie bowiem wydatki związane z przebudową drogi, która służy realizacji zadań publicznych.   Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony, ponieważ - jak wskazała Państwa Gmina - inwestycja powstała w wyniku przebudowy drogi nie będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę i nie będzie generowała po jego stronie przychodów, które byłyby opodatkowane podatkiem VAT. W związku z powyższym, Państwa Gmina nie będzie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami ponoszonymi z tytułu realizacji ww. operacji. Tym samym, z tego tytułu Państwa Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.   Reasumując, Państwa Gmina nie będzie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją operacji pn. „…”, ponieważ efekty ww. operacji nie będą  wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Dodatkowe informacje Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwa Gmina przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji. Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji ·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: sytuacja Państwa Gminy będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i Państwa Gmina zastosuje się do interpretacji.   ·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1)    z zastosowaniem art. 119a; 2)    w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3)    z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.   ·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.   Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ... Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).     Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): ·         w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo ·         w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).   Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).   Podstawa prawna dla wydania interpretacji Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).