0113-KDIPT1-2.4012.794.2021.2.IR

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe Szanowni Państwo, stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części dotyczącej braku opodatkowania na terytorium kraju dostaw dokonywanych pomiędzy Producentem a Spółką oraz dostaw dokonywanych pomiędzy Spółką a Odbiorcą z Białorusi jak również obowiązku wykazania dostaw dokonanych pomiędzy Spółką a Odbiorcą w składanej deklaracji VAT i nieprawidłowe w części dotyczącej udokumentowania dostawy pomiędzy Spółką a Odbiorcą fakturą VAT. Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 21 października 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia dostawy, której należy przyporządkować transport towarów (tzw. dostawy ruchomej), określenia miejsca świadczenia (opodatkowania) dostaw realizowanych w ramach transakcji łańcuchowych, obowiązku wykazania dostawy pomiędzy Spółką a Odbiorcą w deklaracji VAT oraz udokumentowania ww. dostawy fakturą. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 grudnia 2021 r. (wpływ 29 grudnia 2021 r.). Treść wniosku jest następująca: Opis stanu faktycznego Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Spółka), zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny oraz zarejestrowaną na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przeprowadza transakcje z kontrahentami według następującego modelu sprzedaży: -        Spółka nabywa towary od kontrahenta z siedzibą na terytorium jednego z krajów UE (m.in. Włochy, Czechy; dalej: Producent); -        Spółka dokonuje dalszej sprzedaży towarów do kontrahenta z siedzibą na Białorusi (dalej: Odbiorca); -        fizyczny transport towarów odbywa się bezpośrednio od Producenta do Odbiorcy i dokonywany jest przez zewnętrznego przewoźnika (towary nie są transportowane na terytorium Polski). Transport towarów odbywa się na warunkach Incoterms 2010 FCA (Free Carrier) - towary odbierane są z terenu Producenta w kraju jego siedziby. Osobą odpowiedzialną za transport towarów jest każdorazowo Odbiorca. W szczególności, Odbiorca decyduje o wyborze przewoźnika, przekazuje przewoźnikowi szczegółowe informacje dotyczące miejsca odbioru towarów, terminu w którym towar będzie gotowy do przewozu, rodzaju, ilości, wagi dostarczanych towarów, ilości przygotowanych do transportu opakowań/europalet, odpowiada za odprawę celną w danym kraju itd. Odbiorca ponosi również koszty transportu. Spółka każdorazowo jest w posiadaniu dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza UE, o których mowa w art. 41 ust. 6a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT) - w szczególności Spółka posiada dokument IE599, w którym Producent wskazany jest jako eksporter towarów, natomiast Odbiorca jako odbiorca towarów. W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że: -       Od dnia 17 grudnia 2015 r. prowadzi działalność w zakresie produkcji wyrobów farmaceutycznych oraz handlu detalicznego i hurtowego. -       W ramach transakcji opisanych we Wniosku nabywa m.in. strzykawki 10 ml typ 2. -       Transport odbywa się na warunkach Incoterms FCA (Free Carrier) - towary odbierane są z terenu Producenta w kraju jego siedziby. Tym samym, w momencie dokonania dostawy na gruncie VAT pomiędzy Producentem a Spółką, Spółka co do zasady nabywa prawo do rozporządzania towarem zakupionym od Producenta jak właściciel, w kraju siedziby Producenta. Jednakże, jako że faktyczny transport dokonywany jest bezpośrednio od Producenta do ostatecznego odbiorcy, Spółka nie wchodzi w faktyczne posiadanie towaru. Do dysponowania towarem jak właściciel dojdzie dopiero w państwie siedziby ostatecznego odbiorcy. -       Odsprzedaż przez Spółkę towarów nie odbywa się na rzecz Odbiorcy zanim ww. towary opuszczą terytorium państwa członkowskiego siedziby Producenta. -       Zewnętrzny przewoźnik działa na rzecz/zlecenie Odbiorcy. Odbiorca jest każdorazowo osobą w całości odpowiedzialną za organizację transportu towarów. -       Zapłata za nabyty towar od Producenta odbywa się przed jego dostarczeniem do ostatecznego odbiorcy. -       Spółka nie ma zarejestrowanej działalności gospodarczej na terytorium Włoch lub Czech. -       W przypadku gdy sprzedaż towarów dokonywana przez Spółkę poza terytorium kraju (tj. do odbiorcy mającego siedzibę na terenie Białorusi) nie będzie opodatkowana na terytorium Polski, to gdyby ta czynność podlegała opodatkowaniu na terytorium Polski nie korzystałaby ze zwolnienia z opodatkowania (lecz byłaby opodatkowana według właściwej stawki podatku). Pytania 1)    Czy w przypadku przeprowadzania przez Spółkę transakcji zgodnie z opisanym we wniosku modelem sprzedaży transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej pomiędzy Spółką a Odbiorcą (tj. ostatniej dostawie w łańcuchu)? 2)    Czy dostawy pomiędzy Producentem a Spółką, dokonywane w ramach transakcji przeprowadzanej zgodnie z opisanym modelem sprzedaży podlegają opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w kraju siedziby Producenta? 3)    Czy dostawy pomiędzy Spółką a Odbiorcą, dokonywane w ramach transakcji przeprowadzanej zgodnie z opisanym modelem sprzedaży podlegają opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w kraju siedziby Producenta? 4)    Czy Spółka ma obowiązek wykazywania dostaw pomiędzy Spółką a Odbiorcą w składanej przez Spółkę deklaracji VAT? 5)    Czy Spółka powinna udokumentować dostawę pomiędzy Spółką a Odbiorcą fakturą VAT? Państwa stanowisko w sprawie Ad. 1) Zdaniem Spółki opisana transakcja stanowi transakcję łańcuchową na gruncie ustawy o VAT, w której zgodnie z regulacjami ww. ustawy transport towarów przyporządkować należy dostawie dokonanej pomiędzy Spółką a Odbiorcą (tzw. dostawa ruchoma). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. eksport towarów. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 8 ww. ustawy, poprzez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez: a)    dostawcę lub na jego rzecz, lub b)    nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych - jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Jak stanowi ust. 1 pkt 3 ww. artykułu, miejscem dostawy towarów niewysyłanych ani nietransportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy. Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie. Jak z kolei stanowi art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c, dostawę towarów, która: 1)    poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów; 2)    następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów. Przepis art. 22 ust. 2 ustawy o VAT wprowadza szczególną zasadę ustalenia miejsca opodatkowania w przypadku tzw. transakcji łańcuchowej, która to transakcja polega na tym, iż kilka podmiotów dokonuje sprzedaży tego samego towaru, przy czym towar ten jest wydawany przez pierwszy podmiot biorący udział w transakcji bezpośrednio ostatniemu, co powoduje uznanie, iż dostawy dokonał każdy z podmiotów biorących udział w obrocie (art. 22 VATU Michalik 2021, wyd. 16; el. Legalis). Spółka nie ma wątpliwości, że transakcje przedstawione w opisie stanu faktycznego są transakcjami łańcuchowymi w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji, tylko jedna dostawa w łańcuchu może stanowić dostawę, której przyporządkowany jest transport towarów (tzw. dostawa ruchoma), pozostałe dostawy stanowią tzw. dostawy nieruchome. Wszystkie dostawy dokonane przed dostawą ruchomą mają charakter dostaw krajowych w państwie dostawy towarów, natomiast wszystkie późniejsze dostawy po tej dostawie mają charakter dostaw krajowych w państwie przeznaczenia towarów. W przedstawionym stanie faktycznym, Spółka nabywa towary od Producenta z siedzibą w kraju UE (pierwsza dostawa w łańcuchu), a następnie dokonuje dalszej odsprzedaży ww. towarów do Odbiorcy z siedzibą na Białorusi (druga dostawa w łańcuchu), przy czym towary transportowane są bezpośrednio z danego kraju UE na Białoruś. Mając na uwadze powyższe przepisy, kluczowe dla prawidłowego rozliczenia podatku przez podmioty biorące udział w transakcji jest przyporządkowanie transportu właściwej dostawie (zidentyfikowanie „dostawy ruchomej”), a także ustalenie miejsca poszczególnych dostaw towarów. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych oraz utrwaloną linią interpretacyjną organów podatkowych, w kwestii przyporządkowania transportu do danej dostawy trzeba wskazać na element decydujący, jakim jest to, kto odpowiada za organizację transportu towarów (wykonuje go lub zleca), natomiast bez wpływu na powyższe pozostaje to, kto jest ostatecznie obciążony kosztami tego transportu. Jeśli więc za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw). Z kolei gdy za transport faktycznie odpowiedzialny jest ostatni podmiot w łańcuchu dostaw, transport towarów należy przyporządkować dostawie dla tego podmiotu (ostatniej dostawie w łańcuchu). Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 6  lipca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1 -2.4012.291.2018.1.KT): w celu ustalenia dostawy, której przyporządkowany jest transport towarów, należy odpowiednio wykazać, że transportu dokonuje kolejny nabywca towaru (przeprowadzenie dowodu należy do obowiązków tego nabywcy) lub też należy przeanalizować warunki dostawy. W jednym i drugim przypadku należy poddać analizie okoliczności związane z organizacją transportu, tzn. jakie czynności faktyczne związane z transportem podjął każdy z uczestników transakcji łańcuchowej. Wspomniane pojęcie organizacji transportu nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, w takiej sytuacji należy posłużyć się orzecznictwem, przede wszystkim wspólnotowym, i przywołać opinię Rzecznika Generalnego J. Kokotta, wydaną w sprawie EMAG Handel Eder OHG o sygn. C-245/04, gdzie stwierdza się m.in., że to podmiot zlecający transport decyduje zasadniczo o tym, kiedy towar znajduje się w określonym miejscu, również jeśli do transportu angażowane są osoby trzecie. Zatem to podmiot, który zleca i organizuje transport, jest odpowiedzialny za towar, a w konsekwencji za prawidłowe określenie skutków podatkowych wynikających z przemieszczenia transgranicznego towaru. Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, transport towarów odbywa się na warunkach Incoterms 2010 FCA (Free Carrier) - towary odbierane są z terenu Producenta w kraju jego siedziby i jednocześnie miejsce odbioru towarów jest miejscem, gdzie koszty i ryzyko transportu przechodzą na Odbiorcę. Osobą odpowiedzialną za transport towarów jest każdorazowo Odbiorca. W szczególności, Odbiorca decyduje o wyborze przewoźnika, przekazuje przewoźnikowi szczegółowe informacje dotyczące miejsca odbioru towarów, terminu w którym towar będzie gotowy do przewozu, rodzaju, ilości, wagi dostarczanych towarów, ilości przygotowanych do transportu opakowań/europalet, odpowiada za odprawę celną w danym kraju itd. Odbiorca ponosi również koszty transportu. Mając na uwadze powyższe ustalenia, zdaniem Spółki należy więc uznać, że dostawę ruchomą stanowić będzie dostawa pomiędzy Spółką a Odbiorcą i w konsekwencji dostawie pomiędzy Spółką o Odbiorcą przypisać należy transport towarów. Ad. 2) Zdaniem Spółki, na skutek zastosowana przepisów ustawy o VAT dotyczących ustalania miejsca dostawy w transakcjach łańcuchowych, dostawy pomiędzy Producentem a Spółką dokonywane w ramach transakcji przeprowadzanej zgodnie z opisanym modelem sprzedaży nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, tj. podlegają opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w kraju siedziby Producenta. Kontynuując ustalenia wskazane w uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania nr 1 Spółka pragnie wskazać, że dostawa pomiędzy Producentem a Spółką stanowi dostawę poprzedzającą transport towarów. Zgodnie więc z art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, wspomniana dostawa podlega opodatkowaniu w miejscu rozpoczęcia transportu towarów, tj. w odpowiednim kraju UE (np. Włochy, Czechy). Tym samym, Spółka nie jest zobowiązana do rozliczenia w Polsce podatku od towarów i usług z tytułu wspomnianej dostawy, zobowiązana jest natomiast do zarejestrowania się na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium właściwego kraju UE oraz do wykazania ww. dostawy na terytorium tego kraju, zgodnie z przepisami obowiązującymi w tym kraju. Ad. 3) Zdaniem Spółki, dostawy pomiędzy Spółką a Odbiorcą, dokonywane w ramach transakcji przeprowadzanej zgodnie z opisanym modelem sprzedaży nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, tj. podlegają opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w kraju siedziby Producenta. Zgodnie ze stanowiskiem Spółki w zakresie pytania nr 1, dostawa pomiędzy Spółką a Odbiorcą, dokonywana w ramach opisanego modelu sprzedaży, stanowi dostawę, której przyporządkowany jest transport towarów (tzw. dostawę ruchomą). Tym samym, jedynie w stosunku do ww. dostawy zastosowanie znaleźć może art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Powyższe znajduje potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 sierpnia 2021 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.274.2021.1.PK). Zgodnie z opisywanym stanem faktycznym miejscem, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia transportu towarów do Odbiorcy, w ramach dostawy dokonywanej pomiędzy Spółką a Odbiorcą (dostawa ruchoma), jest kraj siedziby Producenta. W konsekwencji, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dostawa pomiędzy Spółką a Odbiorcą podlega opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej na terytorium kraju siedziby Producenta (właściwy kraj UE). Tym samym, Spółka nie jest zobowiązana do rozliczenia w Polsce podatku od towarów i usług z tytułu wspomnianej dostawy, zobowiązana jest natomiast do zarejestrowania się na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium właściwego kraju UE oraz do wykazania ww. dostawy na terytorium tego kraju, zgodnie z przepisami obowiązującymi w tym kraju. Ad. 4) Zdaniem Spółki, Spółka ma obowiązek wykazywania dostaw pomiędzy Spółką a Odbiorcą w składanej przez Spółkę deklaracji VAT (JPK_V7), jako sprzedaż poza terytorium kraju. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: 1)    odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2)    eksport towarów; 3)    import towarów na terytorium kraju; 4)    wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5)    wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT poprzez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez: a)    dostawcę lub na jego rzecz, lub b)    nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych - jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, dostawa pomiędzy Spółką a Odbiorcą nie stanowi żadnej z czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, tj. nie jest objęta zakresem przedmiotowym VAT. Zgodnie z tzw. zasadą terytorialności VAT, opodatkowaniu podlegają ww. czynności wskazane w ustawie o VAT, ale tylko wówczas, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 99 ust. 1, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2. Zgodnie z ust. 7c ww. artykułu, deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, zawierają dane niezbędne do rozliczenia podatku, obliczenia jego wysokości, w tym wysokości podstawy opodatkowania, podatku należnego i podatku naliczonego, a także dane dotyczące podatnika. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 7c, wraz z objaśnieniami co do sposobu wypełniania i miejsca składania deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, oraz niezbędnymi pouczeniami, uwzględniając konieczność prawidłowego rozliczenia podatku oraz kontroli tego obowiązku przez organ podatkowy (art. 99 ust. 13b ustawy o VAT). Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2019 r. poz. 1988; dalej: Rozporządzenie), deklaracja VAT powinna zawierać dane niezbędne do obliczenia wysokości podatku należnego m.in. wysokość podstawy opodatkowania, z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju, w tym odrębnie z tytułu świadczenia usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy (§ 4 pkt 1 lit. b Rozporządzenia). Jednocześnie, zgodnie z § 10 pkt 3 Rozporządzenia, część ewidencyjna również zawierać powinna dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku należnego, m.in. wysokość podstawy opodatkowania wynikającą z dostawy towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju, w tym odrębnie z tytułu świadczenia usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy. Mając na uwadze powyższe, Spółka ma obowiązek wykazać w ramach części deklaracyjnej oraz ewidencyjnej JPK_V7 dostawę towarów niepodlegającą opodatkowaniu VAT na terytorium Polski, tj. sprzedaż poza terytorium kraju. Ad. 5) Zdaniem Spółki, Spółka powinna udokumentować dostawę pomiędzy Spółką a Odbiorcą fakturą VAT, stosując w miejscu stawki VAT oznaczenie „nie podlega”. Spółka pragnie na wstępie zaznaczyć, że w ustawie o VAT brak jest definicji pojęcia „sprzedaży poza terytorium kraju”. Jednak należy zauważyć, iż dla potrzeb odliczania podatku naliczonego dostawy wykonane poza terytorium kraju, które nie podlegają opodatkowaniu polskim podatkiem VAT, zostały niejako zrównane z czynnościami opodatkowanymi. Również w zakresie obowiązku wystawiania faktury i rozliczenia jej w deklaracji należy traktować te czynności tak, jakby zostały wykonane na terytorium kraju. Jak stanowi art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą: 1)    sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem; 2)    wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a; 3)    wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1; 4)    otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy: a)     wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, b)     czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4, c)      dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b. Sprzedaż w ramach ustawy o VAT rozumieć należy jako odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT). Mając na uwadze powyższe, Spółka zobowiązana jest do wystawienia faktury VAT na rzecz Odbiorcy, dokumentującej dostawę pomiędzy Spółką a Odbiorcą. Jednocześnie, jako że ww. dostawa nie podlega opodatkowaniu VAT na terytorium Polski, faktura powinna zawierać stawkę opodatkowania „nie podlega”. Ocena stanowiska Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w części dotyczącej braku opodatkowania na terytorium kraju dostaw dokonywanych pomiędzy Producentem a Spółką oraz dostaw dokonywanych pomiędzy Spółką a Odbiorcą z Białorusi jak również obowiązku wykazania dostaw dokonanych pomiędzy Spółką a Odbiorcą w składanej deklaracji VAT i nieprawidłowe w części dotyczącej udokumentowania dostawy pomiędzy Spółką a Odbiorcą fakturą VAT. Uzasadnienie interpretacji indywidualnej Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”: Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają: 1)    odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2)    eksport towarów; 3)    import towarów na terytorium kraju; 4)    wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5)    wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wskazane czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia/opodatkowania (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Według art. 2 pkt 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r.: Przez państwo członkowskie rozumie się państwo członkowskie Unii Europejskiej. Z kolei w myśl art. 2 pkt 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r. Przez państwo członkowskie rozumie się państwo członkowskie Unii Europejskiej, a także Irlandię Północną w zakresie określonym w Protokole w sprawie Irlandii / Irlandii Północnej do Umowy o wystąpieniu Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z Unii Europejskiej i Europejskiej Wspólnoty Energii Atomowej (Dz. Urz. UE L 29 z 31.01.2020, str. 7, z późn. zm.). Stosownie do art. 2 pkt 5 ustawy: Przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3. Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 ustawy: Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). W świetle art. 2 pkt 6 ustawy: Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Ponadto zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy: Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o eksporcie towarów - rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez: a)    dostawcę lub na jego rzecz, lub b)    nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych - jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych. Zgodnie z zasadą terytorialności wynikającą z cyt. art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione w tym przepisie czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane na terytorium kraju. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia (dostawy) determinuje miejsce opodatkowania. Miejsce świadczenia wskazuje jednocześnie państwo, w którym dana czynność winna zostać opodatkowana. Określenie miejsca świadczenia jest szczególnie istotne w przypadku dostawy towarów, która odbywa się pomiędzy podmiotami z różnych państw. Miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest ta dostawa. Według art. 9 ust. 1 ustawy: Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. W przepisach art. 22 ust. 1-3 ustawy uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w danej transakcji. Zasadnicze znaczenie dla opodatkowania przedmiotowych transakcji ma ustalenie miejsca dostawy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy. Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy: Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. W świetle art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy: Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy. Przy tym, zgodnie z art. 2 pkt 7 lit. a ustawy z dnia 28 maja 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 1106), zwanej „ustawą zmieniającą” - z dniem 1 lipca 2020 r., zmianie uległa treść art. 22 ust. 2 i 3 ustawy. Ponadto, po ustępie 2 ww. artykułu dodano ust. 2a-2d. Według art. 22 ust. 2 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2020 r. – W przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie. Stosownie do art. 22 ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2020 r. do 30 września 2021 r.: W przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c, dostawę towarów, która: 1)    poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów; 2)    następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów. Z koeli w myśl art. 22 ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 października 2021 r.: W przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c i 2e dostawę towarów, która: 3)    poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów; 4)    następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów. W przypadku transakcji łańcuchowych, do których odnosi się art. 22 ust. 2 ustawy, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”. W myśl, dodanego od dnia 1 lipca 2020 r., art. 22 ust. 2a ustawy: W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie. Zgodnie z, dodanym od dnia 1 lipca 2020 r., art. 22 ust. 2b ustawy: W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego. Przy czym stosownie do, dodanego od dnia 1 lipca 2020 r., art. 22 ust. 2d ustawy: Przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w ust. 2b i 2c, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz. Natomiast dodany od dnia 1 lipca 2020 r., art. 22 ust. 2c ustawy stanowi, że: W przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot. Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 2e ustawy, dodanym art. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo bankowe (Dz. U. z 2021 r., poz. 1626) który wszedł w życie 1 października 2021 r.: W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego albo z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez: 1) pierwszego dostawcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się jego dostawie; 2) ostatniego nabywcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się dostawie dokonanej do tego nabywcy. Zatem gdy towar jest wysyłany lub transportowany z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę dokonującego również jego dostawy (podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar) przy czym towar jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, na podstawie art. 22 ust. 2a ustawy, transport (wysyłkę) przyporządkowuje są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to jednak założenie, mogące zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę. Natomiast gdy towar jest wysyłany lub transportowany z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego przy czym towar jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, art. 22 ust. 2b ustawy, wprowadza domniemanie, że wówczas transakcją „ruchomą” jest transakcja dostawy dokonana na rzecz podmiotu pośredniczącego. Jednocześnie przez podmiot pośredniczący, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz. Przy czym w przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazuje swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot. Jednocześnie art. 22 ust. 2a i 2b ustawy nie ma zastosowania w przypadku, gdy podmiotem dokonującym organizacji transportu towarów będących przedmiotem dostawy jest pierwszy lub ostatni podmiot w łańcuchu dostaw. W sytuacji gdy za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, to transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcuchu dostaw). Natomiast w przypadku gdy za dokonanie transportu odpowiada ostatni nabywca, transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej na rzecz tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu). Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny oraz zarejestrowaną na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej przeprowadzacie Państwo transakcje z kontrahentami według następującego modelu sprzedaży: -        Nabywacie towary od kontrahenta z siedzibą na terytorium jednego z krajów UE (m.in. Włochy, Czechy; dalej: Producent); -        Dokonujecie dalszej sprzedaży towarów do kontrahenta z siedzibą na Białorusi (dalej: Odbiorca); -        fizyczny transport towarów odbywa się bezpośrednio od Producenta do Odbiorcy i dokonywany jest przez zewnętrznego przewoźnika działającego na zlecenie Odbiorcy (towary nie są transportowane na terytorium Polski). Odnosząc się do kwestii dotyczącej ustalenia czy transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej pomiędzy Państwa Spółką a Odbiorcą z Białorusi (tj. ostatniej dostawie w łańcuchu) ponownie wskazać należy, że w przypadku, gdy podmiotem odpowiedzialnym za transport towarów będących przedmiotem dostawy jest pierwszy lub ostatni podmiot w łańcuchu dostaw art. 22 ust. 2a i 2b ustawy nie ma zastosowania. Zatem w sytuacji gdy za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, to transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcuchu dostaw). Natomiast w przypadku gdy za dokonanie transportu odpowiada ostatni nabywca, to transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej na rzecz tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu). W okolicznościach niniejszej sprawy, osobą odpowiedzialną za transport towarów jest każdorazowo Odbiorca z Białorusi. Zewnętrzny przewoźnik działa na rzecz/zlecenie Odbiorcy. W szczególności, Odbiorca decyduje o wyborze przewoźnika, przekazuje przewoźnikowi szczegółowe informacje dotyczące miejsca odbioru towarów, terminu w którym towar będzie gotowy do przewozu, rodzaju, ilości, wagi dostarczanych towarów, ilości przygotowanych do transportu opakowań/europalet, odpowiada za odprawę celną w danym kraju itd. Odbiorca ponosi również koszty transportu. W związku z powyższym skoro w przedmiotowej sprawie Odbiorca (kontrahent z Białorusi) jest każdorazowo osobą w całości odpowiedzialną za organizację transportu towarów, to uznać należy, że transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej przez Państwa Spółkę na rzecz tego nabywcy (tj. ostatniej dostawie w łańcuchu). Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe. Z kolei odnosząc się do kwestii ustalenia miejsca opodatkowania transakcji objętych zakresem postawionego we wniosku pytania nr 2 i nr 3 należy stwierdzić, że w omawianej sprawie występują następujące transakcje dostawy towarów: 1)    dostawa między Producentem z siedzibą w kraju UE tj. z terytorium Włoch lub Czech a Państwa Spółką oraz 2)    dostawa między Państwa Spółką a Odbiorcą (kontrahentem z Białorusi), przy czym występuje jeden transport towarów od Producenta do Odbiorcy. Jak wynika z opisu sprawy to Odbiorca z Białorusi zleca transport towarów i jest odpowiedzialny za realizację transportu. Towary nie są przemieszczane przez terytorium Polski, są dostarczane bezpośrednio od Producenta z siedzibą w kraju UE tj. z terytorium Włoch lub Czech do Odbiorcy z Białorusi. Zatem – jak wyżej wskazano - transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej przez Państwa Spółkę na rzecz nabywcy - Odbiorcy z Białorusi. Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że transakcję dostawy towaru przez Państwa Spółkę na rzecz Odbiorcy z Białorusi uznać należy za dostawę „ruchomą”. Natomiast dostawa pomiędzy pierwszym w łańcuchu dostaw – Producentem z siedzibą w kraju UE tj. z terytorium Włoch lub Czech – a Państwem, jest dostawą „nieruchomą”. Zatem, miejscem świadczenia dostawy towarów pomiędzy Państwem a Odbiorcą z Białorusi, ustalonym jak dla towarów transportowanych w myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, jest miejsce, w którym towary te znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu towarów do nabywcy, czyli w przedmiotowej sprawie na terytorium kraju siedziby Producenta tj. odpowiednio Włoch lub Czech. Z kolei dostawę towarów pomiędzy Producentem z Włoch lub Czech a Państwem, która poprzedza wysyłkę towarów uznaje się na podstawie art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy za dokonaną w miejscu rozpoczęcia transportu towarów, tj. jako dostawę krajową na terytorium odpowiednio Włoch lub Czech. Przy czym zaznaczyć należy, że – biorąc pod uwagę terytorialność podatku VAT – zasady opodatkowania opisanych wyżej transakcji podlegają regulacjom kraju, w którym znajduje się miejsce świadczenia przy dostawie towarów (w okolicznościach niniejszej sprawy – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu do nabywcy). A zatem to przepisy kraju, w którym Producent posiada siedzibę działalności wskażą, w jaki sposób należy opodatkować nabycie przez Państwa od ww. Producenta towarów oraz dokonaną przez Państwa dostawę towarów na rzecz Odbiorcy z Białorusi. Skoro – jak wynika z powyższego – do transakcji nabycia towarów przez Państwa Spółkę nie jest przyporządkowany transport towarów, a towary będące przedmiotem nabycia są wywożone na Białoruś, to w okolicznościach niniejszej sprawy nie nastąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, ponieważ w wyniku ich dostawy nie były one transportowane z terytorium jednego Państwa UE na terytorium innego państwa członkowskiego. A zatem nie zostały spełnione przesłanki do uznania przedmiotowej transakcji nabycia za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy. Jak już wcześniej wskazano, transakcja dostawy towaru przez Państwa Spółkę na rzecz podmiotu z Białorusi jest dostawą „ruchomą”, dla której miejscem świadczenia jest terytorium kraju siedziby Producenta tj. odpowiednio Włoch lub Czech. Zatem podlega ona opodatkowaniu zgodnie z przepisami obowiązującymi na terytorium państwa rozpoczęcia transportu towarów co oznacza, że nie może być zdefiniowana jako eksport towarów zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy, Polska nie jest miejscem świadczenia (opodatkowania) tej dostawy. W świetle powołanych przepisów oraz przedstawionych okoliczności sprawy, ani nabycie towaru od Producenta z siedzibą w kraju UE tj. z terytorium odpowiednio Włoch lub Czech, ani dostawa dla Odbiorcy z Białorusi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 i nr 3 należało uznać za prawidłowe. Z kolei udzielając odpowiedzi w kwestii objętej pytaniem nr 4 dotyczącym ustalenia, czy mają Państwo obowiązek wykazywania dostaw na rzecz Odbiorcy w składanej deklaracji VAT wskazać należy, że stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r.: Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133. Natomiast od 1 lipca 2021 r. ww. przepis art. 99 ust. 1 ustawy otrzymał brzmienie: Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2. W objaśnieniach do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7 i VAT-7K) stanowiących załącznik nr 3 do obowiązującego do dnia 30 września 2020 r., rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 25 października 2019 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r. poz. 2104) w części C. „Rozliczenie podatku należnego” wskazano, że w poz. 11 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. W pozycji tej nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju oraz świadczonych usług rozliczanych w ramach procedury szczególnej dotyczącej usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych. W myśl art. 99 ust. 7c ustawy: Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, zawierają dane niezbędne do rozliczenia podatku, obliczenia jego wysokości, w tym wysokości podstawy opodatkowania, podatku należnego i podatku naliczonego, a także dane dotyczące podatnika. Zgodnie z art. 99 ust. 11c ustawy, obowiązującym od dnia 1 października 2020 r.: Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, są składane zgodnie z wzorem dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 700, 730 i 848), który obejmuje deklarację i ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3. Dokument elektroniczny, o którym mowa w zdaniu pierwszym, jest przesyłany w sposób określony w przepisach wydanych na podstawie art. 193a § 3 Ordynacji podatkowej i zgodnie z wymaganiami określonymi w tych przepisach. Stosownie do art. 99 ust. 13a i 13b ustawy, obowiązujących od dnia 1 października 2020 r.: Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi i udostępni na elektronicznej platformie usług administracji publicznej wzór dokumentu, o którym mowa w ust. 11c. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 7c, wraz z objaśnieniami co do sposobu wypełniania i miejsca składania deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, oraz niezbędnymi pouczeniami, uwzględniając konieczność prawidłowego rozliczenia podatku oraz kontroli tego obowiązku przez organ podatkowy. Zatem od dnia 1 października 2020 r. dotychczasowe deklaracje VAT-7 i VAT-7K i informacja o ewidencji zostały zastąpione przez przesyłany łącznie jeden dokument elektroniczny JPK_VAT, w formie JPK_V7M lub JPK_V7K. Oznacza to, że za okresy od dnia 1 października 2020 r. nie ma możliwości składania deklaracji VAT-7 i VAT-7K oraz ewidencji w inny sposób niż w formie nowego JPK_VAT. Elementy nowego JPK_VAT określa rozporządzenie Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. poz. 1988, z późn. zm.) oraz opracowane na jego podstawie wzory struktury logicznej JPK_VAT, w formie JPK_V7M i JPK_V7K. Zgodnie z treścią § 2 ww. rozporządzenia: Deklaracje zawierają: 1)    oznaczenie urzędu skarbowego, do którego jest składana deklaracja; 2)    dane identyfikacyjne podatnika; 3)    oznaczenie rodzaju rozliczenia: a)    miesięczne - w przypadku deklaracji składanej na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy, albo b)    kwartalne - w przypadku deklaracji składanej na podstawie art. 99 ust. 2 i 3 ustawy; 4)    oznaczenie okresu, za który jest rozliczany podatek od towarów i usług, zwany dalej "podatkiem": a)    miesiąc i rok - dla deklaracji składanej na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy, albo b)    kwartał i rok - dla deklaracji składanej na podstawie art. 99 ust. 2 i 3 ustawy; 5)    oznaczenie wersji (kodu) deklaracji składanej na podstawie: a)    art. 99 ust. 1 ustawy albo b)    art. 99 ust. 2 i 3 ustawy; 6)    oznaczenie daty sporządzenia; 7)    wskazanie celu złożenia deklaracji - złożenie deklaracji albo korekta deklaracji; 8)    dane niezbędne do obliczenia wysokości podatku należnego; 9)    dane niezbędne do obliczenia wysokości podatku naliczonego; 10) dane niezbędne do obliczenia wysokości podatku lub zwrotu podatku wraz z oznaczeniem sposobu dokonania tego zwrotu; 11) dodatkowe dane dotyczące rozliczenia. Na podstawie § 4 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.: Dane niezbędne do obliczenia wysokości podatku należnego, o których mowa w § 2 pkt 8, obejmują: 1)    wysokość podstawy opodatkowania, a w przypadkach określonych w lit. d-f oraz i-m - także wysokość podatku należnego, z tytułu: a)    dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, zwolnionych od podatku, b)    dostawy towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju, w tym odrębnie z tytułu świadczenia usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, c)    dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 0%, w tym odrębnie z tytułu dostawy towarów, o której mowa w art. 129 ustawy, d)    dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 5%, oraz korekty dokonanej zgodnie z art. 89a ust. 1 i 4 ustawy, e)    dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 7% albo 8%, oraz korekty dokonanej zgodnie z art. 89a ust. 1 i 4 ustawy, f)     dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 22% albo 23%, oraz korekty dokonanej zgodnie z art. 89a ust. 1 i 4 ustawy, g)    wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, h)   eksportu towarów, i)     wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, j)      importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a ustawy, k)    importu usług, z wyłączeniem usług nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej, do których stosuje się art. 28b ustawy, l)     importu usług nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej, do których stosuje się art. 28b ustawy, m)  dostawy towarów, dla których podatnikiem jest nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy; 2)    łączną wysokość podstawy opodatkowania stanowiącą sumę wysokości podstaw opodatkowania określonych w pkt 1, z wyłączeniem wysokości podstaw opodatkowania z tytułu świadczenia usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, oraz dostawy towarów, o której mowa w art. 129 ustawy. W rozporządzeniu w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług dodano załączniki będące objaśnieniami co do sposobu wypełniania i miejsca składania deklaracji oraz sposób wykazywania danych w ewidencji przesyłanej zgodnie z art. 109 ust. 3b i 3c ustawy. W pkt I załącznika „Objaśnienia do deklaracji” wskazano w pkt 4.1., iż w części deklaracji dotyczącej obliczenia wysokości podatku należnego wykazuje się wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu (wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość podatku należnego), dla których obowiązek podatkowy powstał w okresie rozliczeniowym, za który jest składana deklaracja, po uwzględnieniu korekt wynikających z przepisów o podatku, jeżeli mają wpływ na rozliczenie w tym okresie. Dotyczy to również czynności wykonywanych poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego lub zwrotu podatku naliczonego. W deklaracji i ewidencji JPK_V7M przewidziano dwa pola w których wykazuje się sprzedaż opodatkowaną poza granicami kraju tj. K_11 i P_11. W polu K_11 wykazuje się wysokość podstawy opodatkowania wynikającą z dostawy towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju. W polu tym podaje się wartość netto dostaw towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju, w każdym przypadku, gdy w odniesieniu do nich przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. Natomiast w polu P_11 wykazuje się zbiorczą wysokość podstawy opodatkowania z tytułu  dostawy towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju – wykazana w K_11. Przy tym zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy: Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Z kolei w myśl art. 87 ust. 5 ustawy: Podatnikom dokonującym dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju i niedokonującym sprzedaży opodatkowanej przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, w terminie określonym w ust. 2 zdanie pierwsze. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio. Zatem na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów związanych z dokonywaną dostawą towarów bądź świadczeniem usług opodatkowanych poza terytorium kraju. Warunkiem odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przepis ten wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności. Zatem podatnik podatku od towarów i usług, który dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przy spełnieniu określonych warunków. Jak wskazywano, w obowiązującej do dnia 30 września 2020 r. deklaracji VAT-7 w poz. 11 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. Również w obowiązującej od dnia 1 października 2020 r. deklaracji elektronicznej JPK_VAT, w formie JPK_V7M wykazuje się wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu (wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość podatku należnego), dla których obowiązek podatkowy powstał w okresie rozliczeniowym, za który jest składana deklaracja, po uwzględnieniu korekt wynikających z przepisów o podatku, jeżeli mają wpływ na rozliczenie w tym okresie w tym również czynności wykonywanych poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego lub zwrotu podatku naliczonego. Zatem w sytuacji, gdy – stosownie do art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy – przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego, z tytułu nabycia towarów i usług związanych z dostawami towarów, objętych wnioskiem lub mają państwo prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 87 ust. 5 ustawy, to powinni Państwo wykazywać sprzedaż towarów dokonaną na terytorium kraju siedziby Producenta (odpowiednio Włoch lub Czech) na rzecz Odbiorcy z Białorusi i bezpośrednio do niego dostarczanych z terytorium ww. kraju, w polu K_11 (część ewidencyjna) oraz P_11 (część deklaracyjna) pliku JPK_V7M. Tym samym oceniając Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 należało uznać je za prawidłowe. Natomiast odnosząc się do Państwa wątpliwości przedstawianych w pytaniu nr 5 należy stwierdzić, że jak zostało już wcześniej wskazane w niniejszej sprawie miejscem opodatkowania transakcji dokonywanych na rzecz Odbiorcy z Białorusi jest terytorium kraju siedziby Producenta tj. odpowiednio Włoch lub Czech. Stosownie do treści art. 106a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r.: Przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do: 1)    sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów; 2)    dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium: a)    państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika, b)    państwa trzeciego; 3)    świadczenia usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych, dla których miejscem świadczenia jest miejsce określone zgodnie z art. 28k ust. 1, przez podatników zidentyfikowanych na potrzeby procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziałach 6a i 7, dla których państwem członkowskim identyfikacji jest Rzeczpospolita Polska. Z kolei, zgodnie z art. 106a ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2021 r.: Przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do: 1)    sprzedaży, z wyjątkiem: a)    przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, b)    czynności rozliczanych w procedurach szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9, dla których państwem członkowskim identyfikacji w rozumieniu przepisów tych rozdziałów jest państwo członkowskie inne niż Rzeczpospolita Polska; 2)    dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium: a)    państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika, b)    państwa trzeciego; 3)    dostawy towarów i świadczenia usług rozliczanych w procedurach szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a i 7, przez podatników zidentyfikowanych na potrzeby tych procedur, dla których państwem członkowskim identyfikacji w rozumieniu przepisów tych rozdziałów jest Rzeczpospolita Polska; 4)    sprzedaży na odległość towarów importowanych, rozliczanej w procedurze szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 9, przez podatników zidentyfikowanych na potrzeby tej procedury, dla których państwem członkowskim identyfikacji w rozumieniu przepisów tego rozdziału jest Rzeczpospolita Polska. Według art. 106b ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r.: Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą: 1)    sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem; 2)    sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1; 3)    wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1; 4)    otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4. W świetle art. 106b ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2021 r.: Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą: 1)    sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem; 2)    wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a; 3)    wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1; 4)    otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy: a)    wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, b)    czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4, c)    dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b. W opisanej sprawie – jak wyjaśniono wyżej - miejscem świadczenia przedmiotowych dostaw nie jest terytorium kraju, a zatem regulacje ustawy o podatku od towarów i usług nie mają do nich zastosowania. Z treści art. 106a ustawy nie wynika, aby przepisy dotyczące faktur miały być stosowane do sytuacji opisanej w przedmiotowym wniosku. W świetle przedstawionych okoliczności sprawy należy uznać, że w związku z realizowanymi dostawami towarów przez Państwo na rzecz Odbiorcy z Białorusi ustawa o VAT nie nakłada obowiązku dokumentowania tych transakcji poprzez wystawienie polskiej faktury na rzecz nabywcy. W takiej sytuacji dokumentowanie transakcji powinno nastąpić na podstawie przepisów obowiązujących we Włoszech lub Czechach. Z uwagi na to, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania do wykonywanych przez Państwo transakcji sprzedaży towarów na rzecz Odbiorcy z Białorusi, które to transakcje podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w państwie, w którym znajduje się miejsce ich dostawy tj. odpowiednio we Włoszech lub Czechach, to w konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 należało uznać za nieprawidłowe. Dodatkowe informacje Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia. Informuję, że na ocenę prawidłowości kwestii, objętej zakresem wniosku, nie może wpłynąć powołana przez Państwa interpretacja przepisów prawa podatkowego bowiem została wydawana w indywidualnej sprawie podatnika i niewątpliwie kształtuje sytuację prawną tego podatnika w sprawie będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczy konkretnego stanu faktycznego i nie ma mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy ją traktować indywidualnie. Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji ·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosujecie się Państwo do interpretacji. ·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1)    z zastosowaniem art. 119a; 2)    w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3)    z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).   Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): ·         w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo ·         w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA). Podstawa prawna dla wydania interpretacji Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).