0113-KDIPT2-2.4011.863.2021.3.DA

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe Szanowny Panie, stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ·         w odniesieniu do wydatkowania uzyskanych przez Pana środków pieniężnych w formie zadatku/zaliczki w wyniku zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym jest prawidłowe, ·         w odniesieniu do wydatków związanych z zakupem mikrofalówki i telewizora, budową ogrodzenia, podjazdu do domu oraz położeniem kostki brukowej wokół domu jest nieprawidłowe.   Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej   25 sierpnia 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 20 sierpnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem złożonym 29 listopada 2021 r. oraz pismem z 1 grudnia 2021 r. (wpływ 3 grudnia 2021 r.). Następnie w odpowiedzi na wezwanie II, uzupełnił Pan wniosek pismem złożonym 9 grudnia 2021 r. Treść wniosku jest następująca:   Opis zdarzenia przyszłego   W dniu 1 sierpnia 2019 r. nabył Pan na mocy umowy sprzedaży nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym za cenę w kwocie 200 000 zł. Budynek został wykończony. W tym roku planuje Pan sprzedaż przedmiotowej nieruchomości za cenę w kwocie 770 000 zł i za środki uzyskane ze sprzedaży zakupić działkę budowlaną, na której następnie wybuduje budynek mieszkalny jednorodzinny. Przed zawarciem umowy sprzedaży planuje Pan zawrzeć umowę przedwstępną sprzedaży, na mocy której kupujący zapłacą zadatek/zaliczkę w wysokości 130 000 zł, która to kwota będzie zaliczona na poczet ceny sprzedaży po podpisaniu umowy przenoszącej własność.   W uzupełnieniu wniosku wskazuje Pan, że: -        nabyta 1 sierpnia 2019 r. nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym położona jest w miejscowości …, powiecie …, województwie …. Stanowiła ona Pana własność (23 listopada 2021 r. ww. nieruchomość została zbyta na podstawie umowy sprzedaży, która poprzedzona była umową przedwstępną); -        po zwarciu umowy przedwstępnej 20 sierpnia 2021 r. otrzymał Pan od kupujących zadatek/zaliczkę w kwocie 230 000 zł. Za uzyskaną kwotę zakupił Pan działkę budowlaną za cenę 90 000 zł (z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność kwota zadatku/zaliczki została zaliczona na poczet ceny sprzedaży nieruchomości); -        nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło przez Pana na cele mieszkaniowe. Od momentu wybudowania budynku był on przez Pana zamieszkiwany wraz z córką; -        nie podejmował Pan żadnych innych działań marketingowych ukierunkowanych na reklamę w celu sprzedaży ww. nieruchomości, z wyjątkiem jednego ogłoszenia w internecie, na które zgłosili się kupujący tą działkę; -        umowa przedwstępna, o której mowa we wniosku została zawarta w formie zwykłej pisemnej. W jej wykonaniu została zawarta umowa przyrzeczona sprzedaży. Kupujący to osoby, które nie były znane wcześniej Panu (małżeństwo nabyło nieruchomość na cele prywatne); -        zbycie nastąpiło poza prowadzoną działalnością gospodarczą (w ramach zarządu majątkiem prywatnym); -        cały przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości zostanie wydatkowany na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; -        w budynku mieszkalnym, który planuje Pan wybudować, będzie Pan zamieszkiwał wraz z córką oraz będzie realizował w nim własne cele mieszkaniowe; -        wydatki, które planuje Pan ponieść/poniósł w związku z budową/wykończeniem domu to: ·         zakup działki budowlanej (w miejscowości …, powiat …) na cele prywatne (poza prowadzoną działalnością gospodarczą), który został sfinansowany z zadatku otrzymanego od kupujących, ·         budowa budynku (prace budowlane do stanu surowego otwartego zostaną wykonane przez profesjonalną firmę, która dokona wybudowania domu, a następnie wystawi zbiorczą fakturę za czynności związane z budową oraz zakupem wszelkich materiałów potrzebnych do wybudowania domu); -        planowana budowa ogrodzenia, podjazdu do domu będzie obejmować następujące czynności: ·         zakup materiałów (bloczków pod słupki), ogrodzenia (paneli ogrodzeniowych, bramy, furtki), zakup kostki brukowej, krawężników, ·         wynagrodzenie dla wykonawcy prac budowalnych związanych z położeniem kostki brukowej i wykonaniem ogrodzenia; -        do wydatków na cele mieszkaniowe chciałby Pan zaliczyć zakup sprzętu AGD pod zabudowę takiego jak: lodówka, mikrofalówka, piekarnik, zmywarka, płyta indukcyjna, okap, jak również sprzęt, który nie będzie pod zabudowę: telewizor i pralka; -        przedmiotem pytania nr 2 są meble kuchenne pod zabudowę, jak również zabudowa garderoby, szafy wnękowe w przedpokoju i pokojach. Meble wykonane będą na indywidualne zlecenie i będą charakteryzowały się trwałym związkiem z obiektem budowlanym; -        planowany zakup oświetlenia obejmuje zakup żyrandoli, kinkietów, które nie będą na stałe przymocowane do sufitu/ścian; -        będzie Pan posiadał faktury VAT lub potwierdzenia zapłaty na wszelkie czynności związane z pracami budowlanymi, jak również na zakup sprzętu/materiałów; -        poza nieruchomością położoną w …, która została sprzedana 24 listopada 2021 r. jest Pan właścicielem działki położonej w …, na której planuje Pan wybudować budynek mieszkalny, w którym będzie zamieszkiwał; -        w przeszłości nie był Pan właścicielem żadnych nieruchomości, spółdzielczych własnościowych praw, użytkownikiem wieczystym nieruchomość, jak również nie dokonywał Pan żadnych zbyć nieruchomości i praw do gruntów. Reasumując, wskazuje Pan, że: -        1 sierpnia 2019 r. nabył własność nieruchomości zabudowanej budynkiem w stanie surowym zamkniętym, na którym dokończył budowę domu; -        20 sierpnia 2021 r. podpisał umowę przedwstępną sprzedaży ww. nieruchomości, po czym kupujący wpłacili Panu łącznie kwotę 230 000 zł (część zaliczką, część zadatkiem), -        10 września 2021 r. za środki uzyskane tytułem zadatku/zaliczki kupił działkę budowlaną za cenę 90 000 zł, na której planuje wybudować budynek mieszkalny; -        24 listopada 2021 r. sprzedał osobom fizycznym działkę zabudowaną budynkiem mieszkalnym, którą nabył 1 sierpnia 2019 r. (zadatek/zaliczka zostały zaliczone na poczet ceny sprzedaży); -        cały dochód jaki uzyskał ze sprzedaży działki planuje przeznaczyć na cele mieszkaniowe w ciągu 3 lat - wybudowanie budynku wraz z ogrodzeniem, kostką oraz wyposażeniem.   Pytania   Czy za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można uznać wydatki związane z budową ogrodzenia, podjazdu do domu oraz kostki brukowej dookoła domu? Czy za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można uznać wydatki związane z zakupem sprzętu AGD pod zabudowę, mebli pod zabudowę, oświetlenia, drzwi wewnętrznych? Czy środki wydatkowane na cele mieszkaniowe z otrzymanego zadatku/zaliczki przed upływem 3 lat od zbycia nieruchomości będą korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego?   Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 3 oraz pytanie nr 2 w odniesieniu do wydatków związanych z zakupem mikrofalówki i telewizora, dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych z zakupem lodówki, piekarnika, zmywarki, płyty indukcyjnej, okapu, pralki, mebli kuchennych pod zabudowę, zabudowy garderoby i szaf wnękowych w przedpokoju i pokojach, oświetlenia (żyrandoli, kinkietów), zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.   Pana stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)   Ad 1 Wydatki poniesione na budowę ogrodzenia, jak również kostki brukowej (w tym koszty poniesione na materiał budowalny, jak również koszt wynagrodzenia dla osób wykonujących prace budowlane) mieszczą się w katalogu wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.   Ad 2 Wydatki poniesione na zakup sprzętu AGD pod zabudowę (lodówka, mikrofalówka, piekarnik, zmywarka, płyta indukcyjna, okap), jak również sprzętu AGD - telewizor i pralka mieszczą się w katalogu wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Również wydatki poniesione na zakup sprzętu oświetleniowego (żyrandole, kinkiety) mieszczą się w katalogu wydatków, o których mowa w ww. przepisie.   Ad 3 Środki uzyskane tytułem zadatku/zaliczki wydatkowane przed zawarciem umowy przenoszącej własność na zakup działki budowalnej (przeznaczonej na cele mieszkaniowe), korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.   Ocena stanowiska   Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe w części nieprawidłowe.   Uzasadnienie interpretacji indywidualnej   Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.   Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a)    nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b)    spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c)    prawa wieczystego użytkowania gruntów, ‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.   Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą nienastępujące w wykonaniu działalności gospodarczej odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu i rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.   W świetle powyższego stwierdzić należy, że sprzedaż dokonana przez Pana 23 listopada 2021 r. nieruchomości zabudowanej budynkiem, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.   W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.   Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać: 1)    dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub 2)    dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.   Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy). Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.   Kosztów odpłatnego zbycia nie należy utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie. Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena, jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość (prawo majątkowe) niezależnie od tego czy zakup ten był sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na zakup tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego pochodziły z oszczędności nabywcy, koszty wytworzenia i koszty nakładów. Koszty nabycia nieruchomości obejmują nie tylko cenę zakupu, ale również inne wydatki związane z tym nabyciem, np. wynagrodzenie notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych – pod warunkiem, że w istocie nabywca takie wydatki poniósł. Wysokość ww. nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).   Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.   Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.   Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru: dochód zwolniony = D × W/P gdzie: D  ‒ dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, W ‒ wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, P  ‒ przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.   W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego. Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.   Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.   Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: a)    nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b)    nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c)    nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d)    budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e)    rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego ‒ położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.   Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ww. ustawy).   Zgodnie z art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.   W myśl art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.   Stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na: 1)    nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub 2)    budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części – przeznaczonych na cele rekreacyjne.   W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).   Katalog wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy ma charakter zamknięty. Niezbędnym zatem warunkiem do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest wydatkowanie otrzymanego przychodu na cele mieszkaniowe określone w ww. ustawie. Przepis ww. artykułu wiąże też skutek prawny w postaci zwolnienia dochodu z odpłatnego zbycia od podatku dochodowego od osób fizycznych z terminem wydatkowania przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.   Organ podatkowy podkreśla, że zgodnie z zasadą przyjętą w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego, zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia jest możliwe tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa.   W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia. Zatem, korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji. W przypadku niewypełnienia warunków określonych w wyżej cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik traci prawo do ulgi i jest zobowiązany do złożenia korekty zeznania oraz zapłaty podatku dochodowego.   Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że aby podatnik mógł skorzystać z powyższego zwolnienia, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości bądź udziału w nieruchomości oraz praw do lokali wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi zostać wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika.   Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Takimi celami mogą być m.in. budowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ww. ustawy). Przy czym, podkreślić należy, że wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny być udokumentowane rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami, z których w sposób niebudzący żadnych wątpliwości będzie wynikało kto, kiedy i jaki wydatek poniósł, tj. czy środki uzyskane ze sprzedaży faktycznie przeznaczone zostały na cele mieszkaniowe, czy też wydatki na cele mieszkaniowe poczynione zostały z innych źródeł.   Podkreślić również należy, że w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Istota odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie sprowadza się zatem do interpretacji ustawowego terminu „własne cele mieszkaniowe”. Należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu (dochodu) na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Zatem, wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją, jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy, jest zaspokojeniem jego celów mieszkaniowych. W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób, np. dzieci czy innych członków rodziny. Z punktu widzenia zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne znaczenie ma zatem faktyczne wydatkowanie przez podatnika, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych cele mieszkaniowe.   Z treści wniosku wynika, że uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym pieniądze chce Pan przeznaczyć w całości na własne cele mieszkaniowe w postaci sfinansowania wydatków na zakup działki budowlanej (ze środków uzyskanych z zadatku/zaliczki na podstawie zawartej przedwstępnej umowy sprzedaży), budowę domu jednorodzinnego, budowę ogrodzenia, podjazdu do domu, położenie kostki brukowej dookoła domu oraz wyposażenie domu. W wybudowanym budynku mieszkalnym zamieszka Pan i będzie realizował własne cele mieszkaniowe.   Wykaz planowanych wydatków ze środków ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym związanych z budową ogrodzenia, podjazdu do domu, położeniem kostki brukowej dookoła domu oraz wyposażeniem domu to: -        zakup materiałów (bloczków pod słupki) potrzebnych do budowy ogrodzenia, a także paneli ogrodzeniowych, bramy, furtki, zakup kostki brukowej i krawężników potrzebnych do wykonania podjazdu i chodnika wokół domu oraz wynagrodzenie dla wykonawcy prac budowalnych związanych z wykonaniem ogrodzenia i położeniem kostki brukowej, -        zakup sprzętu AGD pod zabudowę, tj.: lodówki, mikrofalówki, piekarnika, zmywarki, płyty indukcyjnej, okapu, jak również sprzętu, który nie będzie pod zabudowę, tj.: telewizora i pralki, -        wykonanie mebli kuchennych pod zabudowę, zabudowy garderoby, szaf wnękowych w przedpokoju i pokojach, -        zakup oświetlenia (żyrandoli, kinkietów).   Będzie Pan posiadał faktury VAT lub potwierdzenia zapłaty na wszelkie czynności związane z pracami budowlanymi, jak również na zakup materiałów oraz sprzętu.   Dla oceny skutków podatkowych wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym na wskazane we wniosku rodzaje wydatków, należy odnieść się do regulacji art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród wydatków na własne cele mieszkaniowe wymieniono w nim wydatki poniesione na budowę i remont własnego budynku mieszkalnego. Przez „własny” budynek mieszkalny rozumie się budynek, stanowiący własność lub współwłasność podatnika.   Podkreślić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „budowa” oraz nie precyzują terminu „rozpoczęcie budowy”, zatem właściwym jest odwołanie się w tej kwestii do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.). W myśl art. 3 pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o budowie należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 7 ww. ustawy, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Roboty budowlane można rozpocząć jedynie na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę, z zastrzeżeniem art. 29-31 (art. 28 ust. 1 ww. ustawy).   Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, rozpoczęcie budowy następuje z chwilą podjęcia prac przygotowawczych na terenie budowy. W myśl art. 41 ust. 2 ww. ustawy, pracami przygotowawczymi są: 1)    wytyczenie geodezyjne obiektów w terenie; 2)    wykonanie niwelacji terenu; 3)    zagospodarowanie terenu budowy wraz z budową tymczasowych obiektów; 4)    wykonanie przyłączy do sieci infrastruktury technicznej na potrzeby budowy.   Biorąc pod uwagę, że wydatkami na własne cele mieszkaniowe jest sfinansowanie zakupu działki budowlanej ze środków pieniężnych uzyskanych tytułem zadatku/zaliczki na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej 20 sierpnia 2021 r. – będzie Pan mógł skorzystać ze zwolnienia zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych.   Natomiast wydatkami niemieszczącymi się w definicji wydatków na cele mieszkaniowe będą wydatki poniesione przez Pana na zakup materiałów oraz wykonanie ogrodzenia, podjazdu do domu, a także zakup kostki brukowej i położenie jej wokół domu. Nie są one bezpośrednio związane z budynkiem mieszkalnym, nie spełniają więc dyspozycji zawartej w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wykonanie ogrodzenia nieruchomości, podjazdu czy położenie kostki brukowej to nie jest budowa, rozbudowa, nadbudowa przebudowa czy remont własnego budynku mieszkalnego, lecz zagospodarowanie terenu wokół budynku. Bez wątpienia istnieje związek pomiędzy ogrodzeniem nieruchomości oraz wykonaniem podjazdu czy chodnika a inwestycją związaną z budową budynku mieszkalnego. Jednakże ustawodawca nie przewidział zwolnienia dla całej inwestycji, ale dla budowy/remontu budynku mieszkalnego, co oznacza, że wydatki takie nie są wydatkami korzystającymi ze zwolnienia. Nie mają one charakteru mieszkalnego, a jak już wskazano w niniejszej interpretacji zawarty w art. 21 ust. 25 ustawy katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania.   Także wydatkowanie przez Pana przychodu ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym na zakup do nowo wybudowanego budynku mieszkalnego małego sprzętu AGD do zabudowy, tj. mikrofalówki, oraz sprzętu RTV, tj. telewizora, który nie będzie do zabudowy, nie mieści się w pojęciu wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki te nie mogą być traktowane jako wydatki budowlane, remontowe lub wykończeniowe, gdyż nie można ich uznać za sprzęty umożliwiające realizację podstawowych potrzeb życiowych. Są to bowiem akcesoria, a nie elementarne przedmioty, bez których np. pomieszczenie kuchenne utraciłoby częściowo swą funkcjonalność.   Podkreślić należy, że o ile wydatki poniesione na remont własnego budynku mieszkalnego zostały wymienione w katalogu wydatków objętych zwolnieniem, tak już wydatki na wyposażenie nie znajdują prawnego uzasadnienia aby mogły zostać uznane za realizację celów mieszkaniowych. Przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na wyposażenie innego budynku mieszkalnego nie zostało ujęte w katalogu wydatków uprawniających do skorzystania z omawianego zwolnienia, wskazanym w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.   Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz przywołane przepisy prawa, stwierdzić należy, że sprzedaż nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, nabytej 1 sierpnia 2019 r., dokonana przed upływem pięciu lat od daty nabycia ww. nieruchomości, stanowi dla Pana czynność odpłatnego zbycia nieruchomości i źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód uzyskany z tego tytułu podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 30e w zw. z art. 19 ww. ustawy. Jednakże, wydatkowanie uzyskanych przez Pana środków pieniężnych w formie zadatku/zaliczki w wyniku zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem w dniu 20 sierpnia 2021 r. na zakup działki budowlanej w celu budowy budynku mieszkalnego, który służyć będzie zaspokajaniu Pana potrzeb mieszkaniowych, przed zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży zawartej 24 listopada 2021 r., uprawnia do zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.   Natomiast wydatkowanie przez Pana przychodu z ww. odpłatnego zbycia na zakup materiałów oraz wykonanie ogrodzenia, podjazdu do domu, zakup kostki brukowej i położenie jej wokół domu, a także zakup sprzętu AGD do zabudowy, tj. mikrofalówki oraz sprzętu RTV, tj. telewizora, który nie będzie do zabudowy nie może być uznane za uprawniające do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania uzyskanego dochodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wymienione wydatki nie mieszczą się w dyspozycji ww. przepisu jako wydatki poniesione na cel, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) i e) ww. ustawy i tym samym nie stanowią wydatkowania środków ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Wydatki te związane są bowiem z zagospodarowaniem terenu wokół domu, oraz wyposażeniem budynku mieszkalnego w sprzęty i jako takie nie mogą być traktowane na równi z wydatkami na budowę/remont własnego domu. Wobec powyższego, wskazać należy, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie obejmowało taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie będzie odpowiadała udziałowi wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w osiągniętym z odpłatnego zbycia przychodzie (dochód zwolniony = D ´ W/P). Pozostała część przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, niewydatkowana przez Pana na własne cele mieszkaniowe w terminie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło ww. odpłatne zbycie, podlegać będzie opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.   Dodatkowe informacje   Informacja o zakresie rozstrzygnięcia   Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który przedstawił Pan i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.   Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania podatkowego organ podatkowy uzna, że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła.   Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji ·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji. ·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1)    z zastosowaniem art. 119a; 2)    w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3)    z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego .... Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).   Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): ·         w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo ·         w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co  do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA). Podstawa prawna dla wydania interpretacji Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).