0114-KDIP1-2.4012.70.2017.13.RM

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe Szanowni Państwo; 1.    ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku wspólnego z 17 marca 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3070/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 1955/18 i 2.    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest: prawidłowe w zakresie nie uznania Państwa za podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy,prawidłowe w zakresie uznania, że wystawiane przez Państwa faktury za świadczenia wykonywane na podstawie umów wykonawczych powinny zawierać podatek     VAT,prawidłowe w zakresie prawa Lidera Konsorcjum do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z  faktur wystawionych przez Państwa,prawidłowe w zakresie uznania, że Lider Konsorcjum powinien rozliczać usługę świadczoną na rzecz inwestora na zasadach ogólnych, oraz nie powinien rozliczać podatku VAT od wykonanych przez Państwa czynności na zasadzie odwróconego obciążenia. Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 29 marca 2017 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 17 marca 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzupełnili go Państwo 25 kwietnia 2017 r. (wpływ 28 kwietnia 2017 r.) oraz 28 kwietnia 2017 r. (wpływ 5 maja 2017 r.). We wniosku złożonym przez: Zainteresowanego będącego stroną postępowania:         (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością orazZainteresowanego będącego stroną postępowania:        (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz przedstawiono następujący stan faktyczny, ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku z 19 kwietnia 2017 r.: (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Lider") oraz Państwo  wchodzicie w skład Konsorcjum, które zawarło dwie umowy ze Skarbem Państwa - (…) (dalej: "…"). (…)  zawarła umowy wykonawcze z konsorcjantami, działając w imieniu rządu i obywateli Rzeczpospolitej Polskiej, po wystosowaniu zaproszenia do przetargu ograniczonego na realizację projektów. Pierwszy z projektów dotyczył zaprojektowania i wybudowania odcinka drogi (…), drugi zaś - zaprojektowania i budowy odcinka drogi (…). Należy podkreślić, że w zawartych umowach wykonawczych po stronie Konsorcjum występowali wszyscy jego członkowie. Konsorcjum było reprezentowane przez jego Lidera - (…) Sp. z o.o. Konsorcjanci zostali określeni jako "wykonawcy wspólnie ubiegający się o udzielenie zamówienia". Zasadne jest podkreślenie, że wszyscy konsorcjanci - w tym Państwo oraz Lider - są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku VAT. Następnie zawarto umowy wykonawcze pomiędzy Konsorcjum (jako strona zostali wymienieni wszyscy członkowie Konsorcjum, w tym Państwo) a Państwem. W przedmiotowych umowach Konsorcjum było reprezentowane przez Lidera Konsorcjum - (…) Sp. z o.o. Państwo zobowiązaliście się do wykonania całości robót budowlanych, objętych kontraktem głównym oraz do usunięcia wszystkich ewentualnie zaistniałych wad. W zamian za wykonanie w/w usług podmioty wchodzące w skład Konsorcjum zobowiązały się do dokonania na Państwa rzecz zapłaty ceny w umówionej wysokości. Obie strony umowy wykonawczej oświadczyły, że dysponują zgodami, zezwoleniami i upoważnieniami, wymaganymi do zawarcia umów wykonawczych. Symbol PKWiU świadczonych przez Państwa na podstawie w/w umów wykonawczych z Konsorcjum usług to 42.11.20.0. W zakresie wzajemnych rozliczeń pomiędzy Państwem a konsorcjantami, Państwo zobowiązaliście się do przedstawiania Konsorcjum pisemnych oświadczeń, określających wartość zrealizowanych zgodnie z umowami wykonawczymi prac, a także wartość materiałów, przeznaczonych na wykonanie przedmiotów umów wykonawczych. Lider Konsorcjum zobowiązał się opłacić faktury, wystawione przez Państwa, w imieniu i na rzecz podmiotów, będących członkami Konsorcjum. Z zapisów Umowy Konsorcjum wynika, że (…) Sp. z o.o. reprezentuje całe Konsorcjum przed inwestorem - (…). W kontaktach biznesowych jest podmiotem, który wystawia faktury za zrealizowane przez Konsorcjum usługi i przyjmuje zapłatę za ich wykonanie przez Konsorcjum. W takiej konfiguracji nie występuje bezpośrednie rozliczenie pozostałych konsorcjantów z inwestorem - (…). Państwo i pozostali konsorcjanci, inni niż Lider, nie wystawiają faktur VAT bezpośrednio na (...) . Natomiast jeżeli Państwo będziecie zawierali umowy o podwykonawstwie z podmiotami trzecimi jako jej podwykonawcami, to na Państwu będzie spoczywał obowiązek udostępnienia tych faktur wraz z dowodami płatności, w umownie oznaczonym terminie. Pomiędzy kontraktami głównymi a umowami wykonawczymi występuje zależność polegająca na tym, że jeżeli któryś z kontraktów głównych zostanie rozwiązany przed ukończeniem zobowiązań umownych przez Państwa, Konsorcjum będzie miało prawo rozwiązać umowę z Państwem w każdym czasie. W przypadku przerwania prac w taki sposób Państwu będzie przysługiwało roszczenie do zapłaty proporcjonalnego wynagrodzenia za całość wykonanej pracy, sprowadzonych materiałów, a także działań niezbędnych do usunięcia narzędzi technologicznych z placu budowy. Na podstawie umów wykonawczych, podmiotom wchodzącym w skład Konsorcjum przysługuje prawo dostępu i wglądu w Państwa dokumentację księgową i finansową, mającą związek z umowami podwykonawczymi, umowami dostawy, umowami świadczenia usług zawartymi na potrzeby realizacji umów wykonawczych - na cele audytu oraz nadzoru. Pytania ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku: 1.    Czy w związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, będziecie Państwo mogli wystawiać faktury VAT za świadczenia, wykonywane na podstawie umów wykonawczych, zawartych z podmiotami wchodzącymi w skład Konsorcjum naliczając podatek VAT? Czy Lider Konsorcjum - (...)  Sp. z o.o. - będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT, naliczonego z faktur otrzymywanych od Państwa? 2.    Czy świadczenie usług przez Państwa na rzecz Konsorcjum, w skład którego wchodzicie, będzie uznawane za świadczenie usług przez podwykonawcę w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług? 3.    Czy Lider Konsorcjum usługę na rzecz inwestora - (...)  rozliczy na zasadach ogólnych, tj. wystawiając fakturę VAT zawierającą podatek i jednocześnie rozliczy podatek  VAT od wykonanych czynności na zasadzie odwróconego obciążenia? Państwa stanowisko w sprawie Ad. 1 W ocenie Państwa oraz Lidera Konsorcjum, za usługi świadczone na podstawie w/w umów wykonawczych będziecie Państwo mogli wystawiać faktury VAT, zaś Lider Konsorcjum - (...)  Sp. z o.o. - będzie miał prawo do odliczania podatku VAT, naliczonego z wystawionych przez Państwa faktur. Ad. 2 W Państwa ocenie, świadczenie usług przez Państwa na rzecz Konsorcjum, w skład którego wchodzicie, nie będzie uznawane za świadczenie usług przez podwykonawcę w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług. Ad. 3 Państwa zdaniem, Lider Konsorcjum będzie rozliczał usługę świadczoną na rzecz (...)  na zasadach ogólnych, wystawiając fakturę VAT. Jednocześnie podatek VAT od wykonanych przez Państwa czynności nie będzie rozliczany na zasadzie odwróconego obciążenia. W przypadku zastosowania odwrotnego obciążenia podatkiem od towarów i usług, należy dokonać analizy przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: VATU).   Warunki objęcia wykonywanych prac mechanizmem odwrotnego obciążenia zostały określone w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VATU, tj.: 1)    świadczona jest usługa wymieniona w poz. 2-48 załącznika nr 14 do VATU, 2)    świadczącym usługę jest podatnik, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie w ramach tzw. zwolnienia podmiotowego, 3)    usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 VATU, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, 4)    usługodawca świadczy usługę jako podwykonawca. Spośród w/w przesłanek, wątpliwości może budzić spełnienie pkt 3. Jak zaś wynika z interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2017 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr 1462-IPPP1.4512.1024.2016.1.IGo: utworzone konsorcjum (wspólne przedsięwzięcie) nie jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatnikami VAT w zakresie czynności opodatkowanych tym podatkiem, wykonywanych na podstawie umowy konsorcjum (wspólnego przedsięwzięcia), są i będą Strony konsorcjum (wspólnego przedsięwzięcia) - w zakresie takim, jaki wynika z zawartej między nimi umowy. Powyższe stanowisko potwierdza interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2010 r., o sygn. IPPP1/443-1316/09-5/AW, w której organ podatkowy uznał, iż w szczególności konsorcjum nie posiada osobowości prawnej, nie jest odrębną jednostką organizacyjną i nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej. Podatnikami są wyłącznie Uczestnicy Konsorcjum i Lider Konsorcjum, którzy jako równorzędne podmioty zobowiązały się do wykonania wspólnego przedsięwzięcia. Do przyjęcia takiego stanowiska może prowadzić również wnioskowanie a contrario. Jeżeli bowiem przyjętoby założenie, że nie jest możliwe uznanie Państwa za podatnika VAT, należałoby za takowego uznać Konsorcjum, które nie jest ani osobą prawną, ani jednostką organizacyjną, niemającą osobowości prawnej, a nabywającą usługi, wymienione w załączniku nr 14 do VATU. Przepisy obowiązującego prawa ani nie definiują konsorcjum, ani nie przyznają mu osobowości prawnej czy zdolności prawnej. Na próżno więc można by upatrywać możliwości uznania konsorcjum za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej. Brak jest bowiem podstaw m.in. do prawnego czy majątkowego wyodrębnienia konsorcjum. Z art. 33(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny wynika, iż niezbędnym warunkiem do uznania za jednostkę organizacyjną niebędącą osobą prawną jest przyznanie zdolności prawnej przez ustawodawcę. Analiza dotycząca statusu prawnego konsorcjum w świetle prawa cywilnego ma niewątpliwie przełożenie na ocenę sytuacji podatkowo-prawnej tego podmiotu zbiorowego. W świetle zasady praworządności określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, należy przytoczyć stanowisko organów podatkowych, które wskazują, iż konsorcjum nie może być podatnikiem VAT. Potwierdza to m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2008 r. IPPP2/443-251/08-4/BM, gdzie jednoznacznie wskazano, iż konsorcjum nie może zarejestrować się jako podatnik VAT w świetle art. 96 ust. 1 VATU. Przy czym możliwa byłaby sytuacja, że konsorcjum byłoby podatnikiem VAT, pod warunkiem, że zostałoby ono zawarte w formie spółki celowej (postanowienie Urzędu Skarbowego w Tczewie z dnia 26 października 2005 r. PI/443-1582/05/P/05). Ponadto, stoicie Państwo na stanowisku, że świadczenie przez Państwa usług na rzecz Konsorcjum, w skład którego wchodzicie, nie będzie uznawane za świadczenie usług przez podwykonawcę w rozumieniu art. 17 ust. 1h VATU. W pierwszej kolejności należy wskazać, że do takiego wniosku prowadzi wykładnia językowa powyższego przepisu prawnego. Teza ta jest uzasadniona nawet przy wzięciu pod uwagę, że przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "podwykonawca". Również orzecznictwo sądowe potwierdza zasadność takiego stanowiska. W wyroku z dnia 7 listopada 2014 r., sygn. akt IV CSK 95/14, Sąd Najwyższy wskazuje na rozumienie pojęcia konsorcjantów nie jako podwykonawców względem lidera konsorcjum, ale jako współwykonawców. Jak podkreśla SN, uprawnionymi do otrzymania zapłaty od zamawiającego (inwestora) są wszyscy konsorcjanci, jedynie reprezentowani przez lidera konsorcjum. Chodzi tu o wspólne uprawnienie konsorcjantów (ich wspólną wierzytelność pieniężną). Zamawiający może skutecznie zwolnić się wobec konsorcjum z obowiązku zapłaty za wykonane roboty budowlane, jeżeli wypłata nastąpi na rzecz wszystkich konsorcjantów, a nie tylko na rzecz jednego z nich - nawet gdyby był to lider konsorcjum, reprezentujący konsorcjum przy zawarciu umowy - chociażby wykonał on prawidłowo powierzone mu w części roboty budowlane. W orzecznictwie Sądu Najwyższego trafnie wskazuje się na to, że kwestię legitymacji czynnej konsorcjantów w związku z utworzeniem konsorcjum wykonawczego i zawarciem umowy o zamówienie publiczne determinuje status konsorcjum jako jednolitego (łącznego) podmiotu uprawnień i obowiązków wynikających z tej umowy (np. uzasadnienie wyroku Sądu Najwyższego z dnia 11 maja 2012 r., II CSK 491/11). W związku z tym, że w ramach konsorcjum każdy z uczestników zachowuje pełną odrębność i niezależność - również w zakresie VAT – będziecie Państwo zobowiązani do udokumentowania wykonanych przez siebie prac fakturą, wystawianą na rzecz Lidera Konsorcjum. Faktura ta będzie w oczywisty sposób związana z fakturą wystawianą przez Lidera Konsorcjum na rzecz inwestora - (...). Dlatego też wydaje się właściwe, że podmioty działające w ramach Umowy Konsorcjum do wzajemnych rozliczeń powinny stosować ogólne zasady w zakresie wystawiania faktur VAT, dokumentujących wykonane przez nie czynności. Przyjęcie takiego rozwiązania znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Wskazać można w szczególności interpretację Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2015 r., nr ILPP4/4512-1-278/15-2/BA oraz interpretację Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2015 r. nr IPPP2/4512-795/15-2/RR. Interpretacja indywidualna Rozpatrzyłem Państwa wniosek wspólny – 17 maja 2017 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP1-2.4012.70.2017.1.RM, w której uznałem Państwa stanowisko za: ·         nieprawidłowe w zakresie nie uznania Państwa za podwykonawcę, ·         nieprawidłowe w zakresie uznania, że wystawiane przez Państwa faktury za świadczenia, wykonywane na podstawie umów wykonawczych powinny zawierać podatek VAT, ·         nieprawidłowe w zakresie uznania, że podatek VAT od wykonanych przez Państwa czynności nie będzie rozliczany na zasadzie odwróconego obciążenia, ·         prawidłowe w zakresie uznania, że Lider Konsorcjum powinien rozliczać usługę świadczoną na rzecz inwestora na zasadach ogólnych, ·         nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Lidera Konsorcjum wynikającego z  faktur wystawionych przez Państwa. Interpretację doręczono Państwu 31 maja 2017 r. Skarga na interpretację indywidualną 7 sierpnia 2017 r. wnieśliście Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 11 sierpnia 2017 r. Wnieśliście Państwo o uchylenie interpretacji w części dotyczącej nieuznania Państwa za podwykonawcę, uznania, że wystawione przez Państwa faktury za świadczenia wykonane na podstawie umów wykonawczych powinny zawierać podatek VAT, uznania, że podatek VAT od wykonanych przez Państwa czynności nie będzie rozliczany na zasadzie odwróconego obciążenia oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Lidera Konsorcjum wynikającego z faktur wystawionych przez Państwa. Postępowanie przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 8 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3070/17. Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 17 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 1955/18 oddalił skargę kasacyjną. Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 17 czerwca 2021 r. natomiast wpłynął wraz ze zwrotem akt 5 stycznia 2022 r. Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku  Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329): Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.: uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach; ponownie rozpatruję Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe. Uzasadnienie interpretacji indywidualnej Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”: W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.   W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy: Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.   W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy: Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.   Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.   Należy wskazać, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 tej ustawy. W treści tej regulacji ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym: Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności. Zatem w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których na fakturze nie wykazuje się kwoty podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy: Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy: Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy: Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy: Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Zgodnie z art. 5a ww. ustawy: Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy: Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy: Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: a.    usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, b.    usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy: W przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Natomiast, w myśl art. 17 ust. 2 ustawy: W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego. Załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,  natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Zatem, w przypadku gdy usługodawca będzie świadczył usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 11 do ustawy jako podwykonawca generalnego wykonawcy, zastosowanie będzie miał mechanizm odwrotnego obciążenia, a tym samym zobowiązanym do rozliczenia podatku będzie nabywający usługę, tj. generalny wykonawca. Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, które realizowane są przez wykonawcę/generalnego wykonawcę na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę/generalnego wykonawcę, natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT. W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”. Natomiast, przy dalszych „podzleceniach” należy przyjąć podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia). W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy: Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy: Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 12-14 wymieniono: stawkę podatku (pkt 12),sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14). Z treści wniosku wynika, że Państwo oraz (...)  spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Lider) wchodzicie w skład Konsorcjum, z którym (...) zawarł umowy wykonawcze dotyczące zaprojektowania i wybudowania odcinków dróg (…)  oraz (…). Lider reprezentuje Konsorcjum przed inwestorem – (...) , jest podmiotem, który wystawia faktury za zrealizowane przez Konsorcjum usługi i przyjmuje zapłatę za ich wykonanie. Następnie Konsorcjum zawarło umowy wykonawcze z Państwem (jako strona zostali wymienieni wszyscy członkowie Konsorcjum, w tym Państwo). Konsorcjum było reprezentowane przez Lidera Konsorcjum - (...)  Sp. z o.o. Państwo, na podstawie umów wykonawczych zawartych z Konsorcjum, zobowiązaliście się do wykonania całości robót budowlanych, objętych kontraktem głównym i z tego tytułu będziecie wystawiać faktury na rzecz Lidera Konsorcjum. Natomiast podmioty wchodzące w skład Konsorcjum zobowiązały się - w zamian za wykonanie w/w usług - do dokonania na Państwa rzecz zapłaty ceny w umówionej wysokości. Należności wynikające z faktury wystawionej przez Państwa będzie regulował Lider Konsorcjum - w imieniu i na rzecz podmiotów, będących członkami Konsorcjum. Jak Państwo wskazali, faktura ta będzie związana z fakturą wystawianą przez Lidera Konsorcjum na rzecz inwestora, tj. (...) . Usługi świadczone na podstawie umów wykonawczych z Konsorcjum zakwalifikowaliście Państwo do grupowania statystycznego PKWiU 42.11.20.0. Konsorcjanci - w tym Państwo oraz Lider - są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku VAT. Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy świadcząc usługi na rzecz Konsorcjum działacie w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy oraz czy możecie wystawiać faktury z wykazanym podatkiem VAT za świadczenia wykonywane na podstawie umów wykonawczych zawartych z uczestnikami Konsorcjum. Natomiast Lider Konsorcjum powziął wątpliwość czy będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych od Państwa oraz czy usługę realizowaną na rzecz (…)  powinien rozliczyć na zasadach ogólnych wystawiając fakturę VAT zawierającą podatek i jednocześnie nie rozliczać podatku VAT od wykonanych czynności na zasadzie odwrotnego obciążenia. Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że w praktyce gospodarczej bardzo często inwestycje budowlane realizowane są przez wykonawców funkcjonujących w formie konsorcjum, które jest związkiem kilku przedsiębiorstw, zawartym w celu dokonania wspólnego przedsięwzięcia. W praktyce mogą wystąpić różne modele konsorcjów, każde konsorcjum będzie miało zatem indywidualny charakter. To z postanowień konkretnych umów konsorcjów będzie wynikał sposób jego organizacji i rozliczeń pomiędzy jego członkami a inwestorem, jak również zakres usług świadczonych przez poszczególnych członków konsorcjum. Należy wskazać, że konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. W prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459), w ramach tzw. swobody umów. W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją kształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika. Jak wskazuje art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług: Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Konsorcjum nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej. Ponadto odnosząc się do kwestii zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia do usług budowlanych świadczonych w ramach konsorcjum należy mieć na uwadze, że wprowadzane zmiany w zakresie reverse charge dla usług budowlanych generalnie nie powodują zmiany sposobu opodatkowania tych usług (np. w zakresie stawki VAT). W określonych przypadkach będzie dochodzić jedynie do przeniesienia obowiązku rozliczenia podatku VAT z usługodawcy na usługobiorcę. Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie. W rozpatrywanej sprawie Konsorcjum, którego Państwo jesteście członkiem, zawarło umowę z (...) , na mocy której zobowiązało się do realizacji robót budowlanych związanych z zaprojektowaniem i wybudowaniem odcinków drogi (…) oraz (…).  Następnie Państwo podpisaliście umowy wykonawcze z Konsorcjum reprezentowanym przez Lidera. Na podstawie umów wykonawczych zawartych z Konsorcjum Państwo wykonacie usługi budowlane w zakresie wynikającym z udzielonego przez (...)  zamówienia. Zobowiązaliście się Państwo do przedstawiania Konsorcjum pisemnych oświadczeń, określających wartość zrealizowanych zgodnie z umowami wykonawczymi prac, a także wartość materiałów, przeznaczonych na wykonanie przedmiotów umów wykonawczych. Ponadto, zobowiązaliście się Państwo do usunięcia wszystkich ewentualnie zaistniałych wad. Podmioty wchodzące w skład Konsorcjum mają prawo dostępu i wglądu w Państwa dokumentację księgową i finansową związaną z umowami podwykonawczymi, umowami dostawy, umowami świadczenia usług zawartymi na potrzeby realizacji umów wykonawczych - na cele audytu oraz nadzoru. Wykonanie ww. świadczeń zostanie przez Państwa potwierdzone fakturą wystawioną na rzecz Lidera. Lider Konsorcjum, który reprezentuje całe Konsorcjum przed (…)  - wystawia na rzecz (...)  faktury z tytułu realizacji przedmiotu zamówienia przez Konsorcjum (obejmujące całość świadczenia Konsorcjum) i przyjmuje zapłatę za zrealizowane przez Konsorcjum usługi. Jak zauważył Sąd, w umowach wykonawczych zawartych z inwestorem, czyli (…), po stronie Konsorcjum występowali wszyscy jego członkowie, określeni jako „wykonawcy wspólnie ubiegający się o udzielenie zamówienia". Samo konsorcjum jest jedynie stosunkiem obligacyjnym kreowanym umową, w wyniku której powstaje stosunek prawny konsorcjum, w którym każda z jego stron (konsorcjant) zobowiązuje się do określonego uczestnictwa w konsorcjum i do oznaczonego działania na jego rzecz, a tym samym na rzecz pozostałych konsorcjantów dla osiągnięcia celu, dla którego umowa została zawarta. Konsorcjanci zobowiązują się do działań i świadczeń zmierzających do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przyjętego przez konsorcjum, zobowiązując się tym samym do wspólnego działania. "Wspólność" celu gospodarczego jest podstawowym atrybutem konsorcjum. Umowa konsorcjum nie jest uregulowana w Kodeksie cywilnym, jest więc zaliczana do umów nienazwanych kreowanych treścią umowy w ramach swobody kształtowania stosunku zobowiązaniowego przewidzianej w art. 3531 Kodeksu cywilnego i traktowana jako umowa, do której stosuje się odpowiednio przepisy art. 860-875 Kodeksu cywilnego (p. wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z 28 maja 2015 r., sygn. akt I ACa 29/15, LEX nr 1785898). Zatem schemat umowy konsorcjum w ogólnym zarysie (istnieją różne modyfikacje) polega zasadniczo na tym, że co najmniej dwa podmioty gospodarcze podejmują się wykonania określonego zamówienia, przy czym zawarty przez nie związek (konsorcjum) nie posiada osobowości prawnej, a także nie jest podatnikiem podatku VAT. Istotnym jest także, że w realiach przedmiotowej sprawy, konsorcjum, w skład którego wchodzicie również Państwo, zawiązane zostało w celu wzięcia udziału w przetargu organizowanym przez (…) na realizację projektów dotyczących zaprojektowania i wybudowania odcinków drogi ekspresowej. Niewątpliwie więc Państwa udział w tym przetargu i podpisanie stosownej umowy przez wszystkich członków konsorcjum z (…) nastąpiło w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1579 ze zm., dalej też jako „p.z.p.”). Prawo zamówień publicznych w art. 23 dopuszcza bowiem możliwość wspólnego ubiegania się przez wykonawców o udzielenie zamówienia. Są oni wówczas zobligowani do ustanowienia pełnomocnika do reprezentowania ich w postępowaniu o udzielenie zamówienia albo reprezentowania w postępowaniu i zawarcia umowy w sprawie zamówienia publicznego (ust. 2), a przepisy dotyczące wykonawcy stosuje się odpowiednio do wykonawców, o których mowa w ust. 1 (ust. 3). Pełnomocnikiem wykonawców może być osoba trzecia, lub lider konsorcjum. Przy czym prawo zamówień publicznych nie definiuje odrębnie "wykonawcy wielopodmiotowego", lecz wykonawcę (art. 2 pkt 11), w ten sposób, że jest nim osoba fizyczna, osoba prawna albo jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, która ubiega się o udzielenie zamówienia publicznego, złożyła ofertę lub zawarła umowę w sprawie zamówienia publicznego. Zatem uczestnikiem postępowania o udzielenie zamówienia publicznego lub stroną w postępowaniu sądowym związanym z zagrożeniem interesu prawnego wykonawcy nie jest konsorcjum ani lider konsorcjum, lecz podmioty tworzące konsorcjum (patrz: wyrok Sądu Najwyższego z 13 października 2011 r. sygn. akt V CSK 475/10, L., postanowienie Sądu Najwyższego z 27 maja 2010 r. III CZP 25/10, L). Jednocześnie Prawo zamówień publicznych definiuje w art. 2 pkt 9b umowę o podwykonawstwo, wskazując między innymi, że jest to umowa, której przedmiotem są usługi, dostawy lub roboty budowlane stanowiące część zamówienia publicznego, zawarta między wybranym przez zamawiającego wykonawcą a innym podmiotem (podwykonawcą), a w przypadku zamówień publicznych na roboty budowlane także między podwykonawcą a dalszym podwykonawcą lub między dalszymi podwykonawcami. Odniesienie się do powyższych regulacji występujących na gruncie Prawa zamówień publicznych znajduje uzasadnienie zarówno z uwagi na zaistnienie opisanego stanu faktycznego w ramach zamówienia publicznego, jak i konieczności rozumienia tożsamych pojęć - wobec braku szczególnych, podatkowych, unormowań - w sposób jednakowy. Zatem na gruncie ustawy o zamówieniach publicznych mamy do czynienia z wyodrębnieniem wykonawcy, czyli podmiotu, który ubiega się o udzielenie zamówienia publicznego, złożył ofertę lub zawarł umowę w sprawie zamówienia publicznego od podwykonawcy, z którym ten wykonawca zawarł umowę w zakresie wykonania danego zakresu robót objętych zamówieniem. Skoro w świetle art. 23 Prawa zamówień publicznych nie jeden z konsorcjantów, ale wszyscy konsorcjanci stanowią właściwy podmiot praw i obowiązków wynikających z umowy zawartej w wyniku postępowania o udzielenie zamówienia publicznego, to trudno uznać jednego z konsorcjantów za podwykonawcę innego konsorcjanta (lidera konsorcjum). Takie stanowisko mogłoby być zasadne jedynie, gdyby z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że to lider konsorcjum jest beneficjentem prac podejmowanych przez Państwa a więc, że Państwo wykonujecie prace na jego rzecz. Tymczasem beneficjentem prac wykonywanych przez Państwa jako członka konsorcjum jest inwestor. Jeżeli bowiem uczestnik konsorcjum jest stroną umowy z inwestorem (tak jak w niniejszej sprawie), kwestia wzajemnych rozliczeń pozostaje bez znaczenia dla statusu uczestnika konsorcjum, który jest takim samym wykonawcą zamówienia wobec inwestora jak lider konsorcjum. Lider reprezentuje pozostałych konsorcjantów w kontaktach z inwestorem, ale niczego im nie zleca. Mając na uwadze powołane przepisy prawa, zapadły w analizowanej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3070/17 oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że wykonując czynności objęte analizowanym wnioskiem nie występujecie Państwo względem Lidera Konsorcjum w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. W związku z tym w analizowanym przypadku nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Przepis ten ma bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Zatem, skoro nie są spełnione wszystkie przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy świadczenie realizowane przez Państwa podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W konsekwencji faktura wystawiona przez Państwa na rzecz Lidera, dotycząca usług budowlanych wykonanych w ramach umowy wykonawczej powinna zawierać stawkę i kwotę podatku. Jednocześnie Lider Konsorcjum, świadczenie usług na rzecz  (...)  (obejmujące całość świadczenia Konsorcjum) powinien rozliczyć na zasadach ogólnych wystawiając fakturę zawierającą podatek, natomiast nie powinien rozliczać podatku VAT od wykonanych przez Państwa czynności na zasadzie odwróconego obciążenia. Tym samym Państwa stanowisko, z którego wynika, że świadcząc usługi na rzecz Konsorcjum nie działacie jako podwykonawca, w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy, a usługi świadczone na podstawie umów wykonawczych możecie dokumentować fakturami oraz zgodnie z którym Lider Konsorcjum powinien rozliczać usługę świadczoną na rzecz inwestora na zasadach ogólnych i nie powinien rozliczać podatku VAT od wykonanych przez Państwa czynności z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia jest prawidłowe. Odnosząc się do wątpliwości dotyczących prawa Lidera Konsorcjum do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Państwa należy zauważyć, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wówczas gdy są spełnione przesłanki pozytywne wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 tej ustawy. Mając na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Liderowi Konsorcjum przysługuje prawo do odliczenia  podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Państwa. Lider jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku VAT. Lider nabywa od Państwa usługi w celu realizacji kontraktu zawartego z (...) polegającego na zaprojektowaniu i wybudowaniu odcinka drogi (...) i (...). Jednocześnie w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. Jak bowiem wskazano Lider otrzyma od Państwa fakturę dokumentującą wykonanie usług z wykazanym podatkiem VAT. Tym samym, Liderowi Konsorcjum przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Państwa, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Zatem, stanowisko zgodnie z którym Lider Konsorcjum ((...)  Sp. z o.o.) ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez Państwa faktur również jest prawidłowe. Dodatkowe informacje Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie  faktycznym. Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosujecie się Państwo do interpretacji. Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1)    z zastosowaniem art. 119a; 2)    w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3)    z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację (...) Sp. z o.o. w upadłości (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).   Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albow formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA). Podstawa prawna dla wydania interpretacji Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).